財務(wù)報告 (3)

第二十章 財務(wù)報告1、本章考試情況分析本章所占分值很高，主要考核判斷合并財務(wù)報表的合并范圍、合并底稿中抵消分錄的編制等，可能與長期股權(quán)投資等知識點結(jié)合出題。屬于十分重要章節(jié)。近三年分值12-13分左右。2、本章知識體系及學習重視程度財務(wù)報告財務(wù)報告概述（1）財務(wù)報表概述（）（2）財務(wù)報表列報的基本要求（）合并財務(wù)報表概述（1）合并財務(wù)報表概念 （）（2）合并財務(wù)報表合并范圍的確定（）（3）合并財務(wù)報表的編制原則（）（4）合并財務(wù)報表編制的前期準備事項（）（5）合并財務(wù)報表的編制程序 （）合并資產(chǎn)負債表（1）對子公司的個別報表進行調(diào)整（）（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（）（3）編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵銷處理的項目（）（4）子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負債表中的反映（）（5）合并資產(chǎn)負債表的格式（）（6）合并資產(chǎn)負債表的編制（）合并利潤表（1）編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目（）（2）合并利潤表基本格式（）（3）合并利潤表的編制（）合并現(xiàn)金流量表（1）編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目（）（2）合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項目的反映（）（3）合并現(xiàn)金流量表格式（）（4）合并現(xiàn)金流量表的編制（）合并所有者權(quán)益變動表（1）編制合并所有者權(quán)益變動表時應進行抵銷的項目（）（2）合并所有者權(quán)益變動表的格式（）（3）合并所有者權(quán)益變動表的編制（）特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理（1）追加投資的會計處理（）（2）處置對子公司投資的會計處理（）（3）因子公司少數(shù)股東增資導致母公司股權(quán)稀釋（）（4）交叉持股的合并處理（）合并財務(wù)報表附注（1）合并財務(wù)報表附注概述（）（2）附注披露的內(nèi)容（）合并財務(wù)報表綜合舉例合并財務(wù)報表綜合舉例（）3、2015年教材變化增加了“財務(wù)報表列報的基本要求”；重新編寫了“合并范圍的確定”；新增“合并財務(wù)報表的編制原則”；增加“特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理”；新增了“逆流交易需要在母公司和少數(shù)股東之間分配抵銷的處理”。 20-1、財務(wù)報表概述1.財務(wù)報表的構(gòu)成財務(wù)報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件，包括財務(wù)報表和其他應當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務(wù)報表至少應當包括下列組成部分（四表一注）：資產(chǎn)負債表；利潤表；現(xiàn)金流量表；所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表；附注。2.財務(wù)報表的分類財務(wù)報表可以按照不同的標準進行分類。按財務(wù)報表編報期間的不同，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表中期財務(wù)報表包括月報、季報和半年報等。中期財務(wù)報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，其中，中期資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表應當是完整報表，其格式和內(nèi)容應當與年度財務(wù)報表相一致。與年度財務(wù)報表相比，中期財務(wù)報表中的附注披露可適當簡略。 按財務(wù)報表編報主體的不同，可以分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表 3、財務(wù)報表列報的基本要求 依據(jù)各項會計準則確認和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表企業(yè)不應以在附注中披露代替對交易和事項的確認和計量，即企業(yè)采用的不恰當會計政策，不得通過在附注中披露等其他形式予以更正，企業(yè)應當對交易和事項進行正確的確認和計量。 列報基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營是會計的基本前提，是會計確認、計量及編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。評估涵蓋的期間應包括企業(yè)自報告期末起至少12個月，評估需要考慮的因素包括宏觀政策風險、市場經(jīng)營風險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等。 權(quán)責發(fā)生制除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制編制外，企業(yè)應當按照權(quán)責發(fā)生制編制其他財務(wù)報表。 列報的一致性可比性是會計信息質(zhì)量的一項重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表相互可比。財務(wù)報表項目（名稱、分類和排列順序）的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。 重要性和項目列報如果某項目單個看不具有重要性,則可將其與其他項目合并列報；如具有重要性，則應當單獨列報。企業(yè)在進行重要性判斷時，應當根據(jù)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。 財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷財務(wù)報表項目應當以總額列報，資產(chǎn)和負債、收入和費用、直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準則另有規(guī)定的除外。以下三種情況不屬于抵銷，可以以凈額列示：A.一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示，但具有重要性的除外；B.資產(chǎn)或負債項目按扣除備抵項目后的凈額列示；C.非日?；顒拥陌l(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù)。 比較信息的列報 企業(yè)在列報所有列報項目上一可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，至少包括兩套報表及其相關(guān)附注。財務(wù)報表表首一列報要求 報告期間 企業(yè)至少應當編制年度財務(wù)報表。可能存在年度財務(wù)報表涵蓋的期間短于一年的情況，比如企業(yè)在年度中間（如3月1日）開始設(shè)立等，在這種情況下，企業(yè)應當披露年度財務(wù)報表的實際涵蓋期間及其短于一年的原因，并說明由此引起財務(wù)報表項目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實。 20-2、合并財務(wù)報表概念一、合并財務(wù)報表概念 合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。 合并財務(wù)報表特點：反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體；編制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團；合并財務(wù)報表是站在合并財務(wù)報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務(wù)報表的影響后編制的。甲公司投資者 A公司 B公司 公司公司 甲公司公司財務(wù)報表公司財務(wù)報表甲公司財務(wù)報表公司財務(wù)報表公司財務(wù)報表抵消事項調(diào)整事項合并財務(wù)報表 例如：甲公司對成本為80萬的存貨以100萬元的價格銷售給公司A公司的賬務(wù)處理借：庫存商品 100 應交稅費進項稅 17貸：銀行存款 117 甲公司的賬務(wù)處理借：銀行存款 117貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 應交稅費銷項稅 17借：主營業(yè)務(wù)成本 80 貸：庫存商品 80抵消：借：營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入 ） 100 貸：營業(yè)成本（主營業(yè)務(wù)成本） 80 存貨 20 例如2：甲公司期末應收A公司應收賬款100萬抵消：借：應付賬款 100 貸：應收賬款 10020-3、合并財務(wù)報表合并范圍的確定（控制的定義和判斷（1）二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)予以確定。(一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報+對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用權(quán)力影響其回報金額控制從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額（1）相關(guān)活動相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。 對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務(wù)活動通常對其回報產(chǎn)生重大影響。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。（2）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利在判斷一項權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時，僅實質(zhì)性權(quán)利才應當被加以考慮。實質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而保護性權(quán)利旨在保護持有這些權(quán)利的當事方的權(quán)益，而不賦予當事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有保護性權(quán)利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。（3）權(quán)力的持有人應為主要責任人權(quán)力是能夠“主導”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。決策者在確定其是否為代理人時，應總體考慮自身、被投資方以及其他方之間的關(guān)系，尤其需綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍；其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利；決策者的薪酬水平；決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔可變回報的風險這四項因素。20-4、合并財務(wù)報表合并范圍的確定（控制的定義和判斷（2） 2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額（4）權(quán)力的一般來源-來自表決權(quán)通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力值得注意的是，在進行控制分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利時，則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例（如三分之二以上）。 直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利-來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。（6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系只有當投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。 綜上所述，在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應注意以下幾點：（1） 權(quán)力只表明投資方主導被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力。 （2）權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護性權(quán)利。 （3）權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。 （4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。20-5、合并財務(wù)報表合并范圍的確定（母公司與子公司） （2） 母公司與子公司1. 母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍?！咀⒁?】不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要能夠被母公司施加控制的，都應納入合并范圍。但是已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表范圍。【注意2】如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。2.一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。非投資性主體控制 投資性主體子公司3.投資性主體的定義當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。4.投資性主體的特征投資性主體通常應當符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。5.投資性主體的轉(zhuǎn)換（1）當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦枰院喜?。?）當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視為購買的交易對價?！究偨Y(jié)】將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍母公司是投資性主體其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍投資性主體的母公司本身不是投資性主體20-6、合并財務(wù)報表合并范圍的確定舉例【例題1多選題】下列有關(guān)合并財務(wù)報表的表述，正確的有（）。A.控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額B.投資方應當在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關(guān)事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應當進行重新評估C.投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力D.兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力【例題2多選題】（2013年考題）下列各項中，被投資方不應納入投資方合并財務(wù)報表合并范圍的有（）。A.投資方和其他投資方對被投資方實施共同控制B.投資方擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但不能控制被投資方C.投資方未擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策D.投資方直接擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但被投資方已經(jīng)被宣告清理整頓【例題3多選題】關(guān)于合并范圍，下列說法中正確的有（）。A.在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利B.在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應同時考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利C.投資方僅持有保護性權(quán)利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制D.在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應僅考慮投資方及其他方享有的保護性權(quán)利【例題4多選題】下列項目中，屬于A公司合并范圍的有（）。A.A公司持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利B.A公司持有被投資方48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或能夠作出共同決策C.A公司持有被投資方40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A公司任免負責相關(guān)活動的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意D.E公司擁有4名股東，分別為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股東各持有20%，董事會由6名董事組成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分別由B公司、C公司任命20-7、合并財務(wù)報表的編制原則及程序三、合并財務(wù)報表的編制原則 合并財務(wù)報表的編制除在遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求，如真實可靠、內(nèi)容完整之外，還應當遵循以下原則和要求：1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。2.一體性原則。在編制合并財務(wù)報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應當視同同一會計主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，視同同一會計主體之下的不同核算單位的內(nèi)部業(yè)務(wù)。（需要抵銷）3.重要性原則。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對整個企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時，為簡化合并手續(xù)也應根據(jù)重要性原則進行取舍，可以不編制抵銷分錄而直接編制合并財務(wù)報表。 四、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項這些前提準備事項主要有如下幾項：（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料為編制合并財務(wù)報表，母公司應當要求子公司及時提供下列有關(guān)資料：（1）子公司相應期間的財務(wù)報表；（2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料；（4）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。五、合并財務(wù)報表的編制程序1.設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個別財務(wù)報表各項目的數(shù)額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)。 2.將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，計算得出個別資產(chǎn)負債表、個別利潤表及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計數(shù)額。3.編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行調(diào)整抵銷處理。母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。 4.計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額。 （1）資產(chǎn)類項目【加借減貸】。 資產(chǎn)類各項目合并數(shù)=該項目加總的合計數(shù)額+該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額-該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額（2）負債類項目和所有者權(quán)益類項目【加貸減借】。 負債類各項目和所有者權(quán)益類項目合并數(shù)=該項目加總的合計數(shù)額-該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額+該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額（3）有關(guān)收益類項目【加貸減借】。 有關(guān)收益類各項目合并數(shù)=該項目加總的合計數(shù)額-該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額+該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額（4）有關(guān)成本費用類項目【加借減貸】。有關(guān)費用類項目合并數(shù)=該項目加總的合計數(shù)額+該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額-該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額5.填列合并財務(wù)報表。項 目 子公司1 子公司2 母公司 匯總金額 合并抵消 合并金額 DRCR資產(chǎn)負債表流動資產(chǎn)：貨幣資金交易性金融資產(chǎn)應收票據(jù)應收賬款預付賬款應收股利應收利息其他應收款存貨其他流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)合計非流動資產(chǎn):長期股權(quán)投資投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)在建工程工程物資無形資產(chǎn)商譽長期待攤費用遞延所得稅資產(chǎn)其他非流動資產(chǎn)非流動資產(chǎn)合計資產(chǎn)總計流動負債：短期借款交易性金融負債應付票據(jù)應付賬款預收款項應付職工薪酬應交稅費應付利息應付股利其他應付款其他流動負債流動負債合計非流動負債合計負債合計所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：股本（或：實收資本）資本公積減：庫存股盈余公積法定盈余公積任意盈余公積少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）合計負債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）總計利潤表一、營業(yè)收入營業(yè)收入減：營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加勘探費用銷售費用管理費用財務(wù)費用加：公允價值變動收益（損失以“-”號填列）加：投資收益（損失以“-”號填列）減：資產(chǎn)減值損失二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列）加：補貼收入加：營業(yè)外收入減：營業(yè)外支出三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）減：所得稅費用四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）歸屬于母公司所有者的凈利潤少數(shù)股東損益五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益20-8、對子公司的個別報表進行調(diào)整（1）對子公司個別報表進行調(diào)整（購買日公允價值與賬面價值不同導致）調(diào)整分錄對母公司個別報表進行調(diào)整（按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行調(diào)整）合并財務(wù)報表調(diào)整抵消分錄長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消內(nèi)部交易及債權(quán)債務(wù)的抵消 一、調(diào)整分錄的編制 （一）對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整在編制合并財務(wù)報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應當根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在本期資產(chǎn)負債表日應有的金額。例如：在2014年1月1日購買日，被投資單位存在一項固定資產(chǎn)的賬面價值與公允價值存在差異，這項固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，凈產(chǎn)值為0，預計使用年限10年。2014年12月31日項 目 子公司 母公司 匯總金額 合并抵消 合并金額 借方貸方資產(chǎn)負債表.固定資產(chǎn) 90 1 000 1 09010010 1 180.遞延所得稅負債 10 50 602.525 82.5.資本公積 0 100 10025100175.利潤表.管理費用 20 200 22010230.所得稅費用 10 100 1102.5112.5.未分配利潤 2 000 11 000 13 000 10 2.512 992.5.存貨、無形資產(chǎn)調(diào)整： 1.投資當年的調(diào)整借：存貨/無形資產(chǎn)原價 貸：資本公積 調(diào)整至購買日的公允價值借：固定資產(chǎn)原價 100 貸：資本公積 100借：資本公積 貸：遞延所得稅負債如考慮遞延所得稅：借：資本公積 25貸：遞延所得稅負債 25借：管理費用/營業(yè)成本 貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨 調(diào)整子公司個別財務(wù)報表中的凈利潤借：管理費用 10貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用借：遞延所得稅負債 2.5 （25-9025%）貸：所得稅費用 2.520-9、對子公司的個別報表進行調(diào)整（2） 2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表 2014年12月31日項 目 子公司 母公司 匯總金額 合并抵消 合并金額 借方貸方資產(chǎn)負債表.固定資產(chǎn) 90 1 000 1 09010010 1 180.遞延所得稅負債 10 50 602.525 82.5.資本公積 0 100 10025100175.利潤表.管理費用 20 200 22010230.所得稅費用 10 100 1102.5112.5.未分配利潤 2 000 11 000 13 000 10 2.512 992.5.借：管理費用 10 貸：固定資產(chǎn) 10借：遞延所得稅負債 2.5 貸：所得稅費用 2.5 所有者權(quán)益變動表 2015年12月31日項目未分配利潤 子公司母公司合計 調(diào)整抵消合并金額2014年12月31日 2 000 11 000 13 000 -7.5 12 992.5本年期初余額 2 000 11 000 13 000 -7.5 12 992.5本年增減變動金額.本年年末余額借：未分配利潤年初 10 貸：固定資產(chǎn) 10借：遞延所得稅負債2.5 貸：未分配利潤年初 2.5連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，需要注意，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應用“股本年初”、“資本公積年初”、“其他綜合收益年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤年初”項目代替。存貨、無形資產(chǎn)調(diào)整： 1.投資當年的調(diào)整借：存貨/無形資產(chǎn)原價 貸：資本公積 調(diào)整至購買日的公允價值借：固定資產(chǎn)原價 100 貸：資本公積 100借：資本公積 貸：遞延所得稅負債如考慮遞延所得稅：借：資本公積 25貸：遞延所得稅負債 25借：管理費用/營業(yè)成本 貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨 調(diào)整子公司個別財務(wù)報表中的凈利潤借：管理費用 10貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用借：遞延所得稅負債 2.5 （25-9025%）貸：所得稅費用 2.5 2.以后年度，連續(xù)編制合并財務(wù)報表借：存貨/無形資產(chǎn)原價 貸：資本公積年初 上年累調(diào) 借：固定資產(chǎn)原價 100 貸：資本公積年初 100借：資本公積年初 貸：遞延所得稅負債借：資本公積年初 25貸：遞延所得稅負債 25借：未分配利潤年初 貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨 借：未分配利潤年初 10 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10借：遞延所得稅負債 貸：未分配利潤年初 借：遞延所得稅負債 2.5 貸：未分配利潤年初 2.5借：管理費用/營業(yè)成本 貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨本年調(diào)整 借：管理費用 10 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10 借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用 借：遞延所得稅負債 2.5 （25-2.5-8025%） 貸：所得稅費用 2.520-10、對子公司的個別報表進行調(diào)整總結(jié)將購買日的資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整至公允價值對購買日公允價值持續(xù)往下計算與賬面價值持續(xù)計算的差額進行調(diào)整對投資當年的調(diào)整考慮遞延所得稅的話，要確定遞延所得稅資產(chǎn)或負債對上年調(diào)整涉及損益的項目，在本年要進行累調(diào)，將損益科目用未分配利潤年初來代替對上年調(diào)整涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目均應用“股本年初”、“資本公積年初”、“其他綜合收益年初”和“盈余公積年初”項目代替以后年度連續(xù)編制合并財務(wù)報表的調(diào)整對本年因購買日公允價值與賬面價值持續(xù)計算的結(jié)果差異影響繼續(xù)調(diào)整1.投資當年的調(diào)整 調(diào)整至購買日的公允價值借：固定資產(chǎn)原價 無形資產(chǎn)原價 存貨貸：資本公積 如考慮遞延所得稅：借：資本公積 貸：遞延所得稅負債 調(diào)整子公司個別財務(wù)報表中的凈利潤借：管理費用（補提的折舊、攤銷） 營業(yè)成本等（補記銷售成本）貸：固定資產(chǎn)累計折舊 無形資產(chǎn)累計攤銷存貨等如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負債（轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債） 貸：所得稅費用 2.以后年度，連續(xù)編制合并財務(wù)報表 上年累調(diào) 借：固定資產(chǎn)原價 無形資產(chǎn)原價 存貨貸：資本公積年初借：資本公積年初貸：遞延所得稅負債 借：未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨等 借：遞延所得稅負債 貸：未分配利潤年初本年調(diào)整 借：管理費用（本年補提的折舊、攤銷） 營業(yè)成本等（本年補記銷售成本） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨等 借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用20-11、對子公司的個別報表進行調(diào)整舉例【例題】2013年1月1日，甲公司用銀行存款4 500萬元從集團外部購入乙公司80%的股份。購買日，乙公司有一辦公樓，其公允價值為1 200萬元，賬面價值為1 000萬元，按年限平均法計提折舊額，預計使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于乙公司的總部行政管理；其他資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值相等。假定甲公司和乙公司的會計政策和會計期間均一致，且不考慮甲公司和乙公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2013年12月31日對乙公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2014年12月31日對乙公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）2013年12月31日對乙公司個別報表的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn) 200貸：資本公積 200借：管理費用10（20020）貸：固定資產(chǎn)累計折舊10（2）2014年12月31日對乙公司個別報表的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn) 200貸：資本公積年初 200借：未分配利潤年初10貸：固定資產(chǎn)累計折舊10借：管理費用10（20020）貸：固定資產(chǎn)累計折舊10【注意】在考試時往往如果這樣的表述“母子公司會計政策、會計期間一致，在合并日子公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同”,這也就意味著不需要對子公司的個別報表進行調(diào)整,否則要進行調(diào)整。20-12、對母公司個別報表進行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（1）一、調(diào)整分錄的編制 （二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 基本思路：將成本法核算時，不需要進行會計處理，而權(quán)益法需要進行會計處理的，補上；將成本法進行核算會計處理與權(quán)益法不同的，差異進行調(diào)整。成本法核算時，不做分錄，權(quán)益法需要做，補上1.投資當年（1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資（調(diào)整后凈利潤比例）成本法核算時，不做分錄，權(quán)益法需要做，補上貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損成本法核算與權(quán)益法核算有差異，成本法： 借：應收股利 貸：投資收益權(quán)益法： 借：應收股利 貸：長期股權(quán)投資借：投資收益（調(diào)整后凈虧損比例）貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資成本法核算時，不做分錄，權(quán)益法需要做，補上 （4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益 （若減少作相反分錄）成本法核算時，不做分錄，權(quán)益法需要做，補上（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（若減少作相反分錄）20-13、對母公司個別報表進行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（2）2. 連續(xù)編制合并財務(wù)報表（1）上年累調(diào)：調(diào)整以前年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤年初 調(diào)整以前年度子公司虧損借：未分配利潤年初 貸：長期股權(quán)投資調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤年初貸：長期股權(quán)投資調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益年初 （若減少作相反分錄）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積年初（若減少作相反分錄） （2）本年調(diào)整調(diào)整子公司本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資 調(diào)整子公司當年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益（若減少作相反分錄）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（若減少作相反分錄）20-14、對母公司個別報表進行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資總結(jié)）將成本法核算時，不需要進行會計處理，而權(quán)益法需要進行會計處理的，補上；將成本法進行核算會計處理與權(quán)益法不同的，差異進行調(diào)整至權(quán)益法核算的結(jié)果。對投資當年的調(diào)整對上年調(diào)整涉及利潤表的項目，在本年要進行累調(diào)，將利潤表項目用未分配利潤年初來代替對上年調(diào)整涉資本公積、其他綜合收益項目均應用“資本公積年初”、“其他綜合收益年初”項目代替以后年度連續(xù)編制合并財務(wù)報表的調(diào)整本年調(diào)整：將成本法核算時，不需要進行會計處理，而權(quán)益法需要進行會計處理的，補上；將成本法進行核算會計處理與權(quán)益法不同的，差異進行調(diào)整至權(quán)益法核算的結(jié)果?！纠}】2013年1月1日，甲公司用銀行存款3 900萬元購得同一集團內(nèi)乙公司80%的股份，2