生態(tài)經(jīng)濟(jì)區(qū)建設(shè)中環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債運(yùn)用.doc

生態(tài)經(jīng)濟(jì)區(qū)建設(shè)中環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債運(yùn)用 【摘要】根據(jù)生態(tài)經(jīng)濟(jì)區(qū)建設(shè)對環(huán)境會計(jì)的要求，探討新形式下環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量問題。 【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本；環(huán)境負(fù)債；確認(rèn)；計(jì)量；披露 作者：王秋紅，耿廣猛 一、環(huán)境會計(jì)要素 （1）環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)是指由于過去的與環(huán)境相關(guān)的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的資源，并能準(zhǔn)確地加以計(jì)量，該資源可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或社會利益。（2）環(huán)境負(fù)債。環(huán)境負(fù)債是指由過去的與環(huán)境有關(guān)的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。環(huán)境負(fù)債按照賠償責(zé)任是否確定劃分，可分為確定環(huán)境負(fù)債或有環(huán)境負(fù)債。（3）環(huán)境成本。環(huán)境成本是指在商品生產(chǎn)活動中，從資源開采、生產(chǎn)、運(yùn)輸、使用、回收到處理，解決環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的全部費(fèi)用。按其成因分類可分為：一是企業(yè)在生產(chǎn)過程中直接降低排放污染物的成本，主要包括產(chǎn)生廢棄物的處理、再生利用系統(tǒng)的運(yùn)營、對環(huán)境污染大的材料替代、節(jié)能設(shè)施的運(yùn)行等成本。二是企業(yè)在生產(chǎn)過程中為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的成本。包括環(huán)保設(shè)備的購置、職工環(huán)境保護(hù)教育費(fèi)、環(huán)境污染的監(jiān)測計(jì)量、環(huán)境管理體系的構(gòu)建和認(rèn)證等成本。三是企業(yè)有關(guān)環(huán)保的研究開發(fā)成本。如環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，對生產(chǎn)工藝、材料采購路線和工廠廢棄物回收再利用等進(jìn)行研究開發(fā)的成本。四是有助于企業(yè)周圍實(shí)施環(huán)境保護(hù)或提高社會環(huán)境保護(hù)效益支出的成本。包括企業(yè)周邊的綠化、對企業(yè)所在地區(qū)環(huán)境活動的贊助、環(huán)境信息披露和環(huán)境廣告等支出。五是其他環(huán)保支出。主要包括由于企業(yè)生產(chǎn)活動造成的對土壤污染、自然破壞的修復(fù)成本及支付的公害訴訟賠償金、罰金等。如紫金礦業(yè)廢水泄露造成汀江污染而支付的高額環(huán)保費(fèi)用。（4）環(huán)境收益。環(huán)境收益是企業(yè)在一定的會計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理所形成的經(jīng)濟(jì)利益流入。環(huán)境收益應(yīng)能用貨幣計(jì)量，不能夠用貨幣計(jì)量的部分屬于環(huán)境業(yè)績，而非環(huán)境收益。鑒于環(huán)境問題日益突出，僅以歷史成本考慮企業(yè)實(shí)際支付的環(huán)境成本，并未充分重視潛在環(huán)境負(fù)債和環(huán)境損害成本，已經(jīng)影響到會計(jì)信息質(zhì)量，不便于為經(jīng)營決策提供有用信息。因此，環(huán)境會計(jì)應(yīng)當(dāng)以環(huán)境成本核算為中心環(huán)節(jié)，重點(diǎn)考慮環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。 二環(huán)境成本與負(fù)債的確認(rèn) 1環(huán)境成本確認(rèn)。確認(rèn)環(huán)境成本應(yīng)符合以下條件：能夠合理的計(jì)量、成本信息的相關(guān)性、信息的可靠性。首先，成本信息與環(huán)境的相關(guān)性。環(huán)境成本的發(fā)生必須是因環(huán)境原因而引起的。這有兩種情況：一是為達(dá)到環(huán)境保護(hù)法規(guī)所強(qiáng)制實(shí)施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費(fèi)用。當(dāng)前我國為了解決這一問題制訂了一系列的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，包括環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)?；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)保方法標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)保樣品標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)要達(dá)到這些標(biāo)準(zhǔn)要求，必然要發(fā)生一些環(huán)保設(shè)備投資及營運(yùn)費(fèi)用，從而在一定程度上控制了污染問題，起到了對環(huán)境的保護(hù)作用。二是國家在實(shí)施經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境時企業(yè)所發(fā)生的成本費(fèi)用。有些國家實(shí)施環(huán)境稅、征收環(huán)境保護(hù)基金、對超標(biāo)準(zhǔn)排污企業(yè)征收排污費(fèi)。其次，環(huán)境成本的金額能夠計(jì)量或估計(jì)。如采礦企業(yè)所產(chǎn)生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化的費(fèi)用就很容易確認(rèn)和計(jì)量；有些需根據(jù)會計(jì)政策采用定性或定量的方法。在這種情況下，責(zé)任企業(yè)需要將現(xiàn)實(shí)的、潛在的污染賠償金列為費(fèi)用或負(fù)債。 2環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)。環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)是依據(jù)企業(yè)過去交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。未來的環(huán)境支出表現(xiàn)為企業(yè)因經(jīng)營活動或其他事項(xiàng)對環(huán)境造成破壞影響而承擔(dān)的義務(wù)或責(zé)任。要確認(rèn)一項(xiàng)環(huán)境負(fù)債，必須在符合其定義的同時滿足以下條件：一是由本企業(yè)環(huán)境行為造成；二是降低本企業(yè)或外部的環(huán)境質(zhì)量；三是企業(yè)行為違反環(huán)境法規(guī)或環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)；四是損害了他人利益或是環(huán)境質(zhì)量劣于環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)；五是依法負(fù)有清償義務(wù)。確認(rèn)過程應(yīng)經(jīng)過三個過程。（1）判斷未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性。事件發(fā)生的概率分為以下幾個層次；基本確定、很可能、可能、極小可能。當(dāng)達(dá)到基本確定標(biāo)準(zhǔn)時就進(jìn)入負(fù)債的確認(rèn)程序，否則按或有負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。（2）判斷環(huán)境負(fù)債與現(xiàn)實(shí)、未來時間段的相關(guān)性。如果是由于過去事項(xiàng)對環(huán)境造成影響產(chǎn)生的負(fù)債，則可判斷其具有負(fù)債屬性；由企業(yè)過去活動引起未來事項(xiàng)而產(chǎn)生的負(fù)債，則可判斷為契約負(fù)債。它指企業(yè)承諾未來環(huán)境支出而履行的現(xiàn)時義務(wù)，如承諾對未來環(huán)境損害的健康賠償成本、環(huán)境污染治理成本等。（3）現(xiàn)實(shí)負(fù)債依據(jù)其能否計(jì)量做出當(dāng)期確認(rèn)與附注揭示的會計(jì)處理之分；契約負(fù)債依據(jù)其能否導(dǎo)致未來損失采取提取環(huán)境污染損失準(zhǔn)備金的處理方法；對或有負(fù)債則可以根據(jù)其發(fā)生的可能性進(jìn)行判斷。 三、環(huán)境成本與負(fù)債的計(jì)量 一般而言，從歷史成本的角度更傾向以可靠性作為信息質(zhì)量的特征之一，但對于環(huán)境會計(jì)而言，相關(guān)性更能體現(xiàn)社會環(huán)境、生態(tài)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的聯(lián)系。企業(yè)在繼續(xù)使用可靠性作為會計(jì)計(jì)量信息質(zhì)量特征的前提下，應(yīng)更加看重相關(guān)性對環(huán)境會計(jì)的影響。這主要體現(xiàn)在公允價值運(yùn)用和后續(xù)計(jì)量上。公允價值的應(yīng)用為環(huán)境會計(jì)理論創(chuàng)新和實(shí)務(wù)發(fā)展提供了依據(jù)。公允價值對環(huán)境會計(jì)計(jì)量的影響主要是通過向決策者提供更為相關(guān)性和可靠性的信息來體現(xiàn)。一般而言，市場定價是最符合公允價值定義的，并且與估計(jì)未來現(xiàn)金流量的計(jì)量方法相比，可觀察到的市場定價更可靠、更容易確定，便于責(zé)任雙方進(jìn)行溝通、協(xié)商賠償金額。所以公允價值的應(yīng)用體現(xiàn)了環(huán)境會計(jì)核算的內(nèi)在要求。會計(jì)準(zhǔn)則明確了某些資產(chǎn)如有生命動物和植物的自身確認(rèn)和計(jì)量問題，公允價值的運(yùn)用使污染對其造成的損失能夠得到有效的計(jì)量。采用后續(xù)計(jì)量對環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行量度，突出體現(xiàn)了會計(jì)信息質(zhì)量特征的相關(guān)性。后續(xù)計(jì)量指企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)對該賬面價值做相應(yīng)調(diào)整。對排污企業(yè)的環(huán)境影響進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在一定程度上使排污企業(yè)造成的外部環(huán)境污染，能得到較為可靠的計(jì)量，充分地展示了會計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性的特征?；蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則針對企業(yè)環(huán)境污染涉及到未決訴訟等不確定性事項(xiàng)，通過后續(xù)計(jì)量來核算對環(huán)境造成的損益?；蛴胸?fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量，然后進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。最佳估計(jì)數(shù)的確定需要綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。對預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，包括：預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益流出的不確定性；預(yù)計(jì)負(fù)債的期初、期末余額和本期變動情況；與預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補(bǔ)償和本期已確認(rèn)的預(yù)期補(bǔ)償金額等。 四、環(huán)境成本的核算 對于企業(yè)環(huán)境成本核算而言，僅有內(nèi)部成本核算是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，由于內(nèi)部成本核算沒有考慮到環(huán)境污染問題的外部性、時間性等因素，忽略了外部壓力對環(huán)境成本核算的影響，難以有效的站在企業(yè)經(jīng)營全過程的高度對環(huán)境成本加以確認(rèn)和計(jì)量。因此，在觀念上，主張依據(jù)生命周期全成本的思想來確定環(huán)境成本的計(jì)量范圍。實(shí)務(wù)上，傾向于以預(yù)防污染發(fā)生的成本和以污染后果的清除或損害賠償?shù)难a(bǔ)救成本作為確認(rèn)與計(jì)量基礎(chǔ)，因?yàn)槠漭^為簡便可行。理論上，公允價值和后續(xù)計(jì)量為確認(rèn)與計(jì)量問題提供了理論依據(jù)和政策支持，增強(qiáng)了以污染造成損害的價值作為確認(rèn)與計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)用的可行性。產(chǎn)品生命周期成本法是指在產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)有效使用期間，從產(chǎn)品研究開發(fā)階段開始，經(jīng)過產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計(jì)、制造、售后服務(wù)等階段，按每一階段累計(jì)其發(fā)生的成本。在傳統(tǒng)成本制度下，企業(yè)僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而把設(shè)計(jì)開發(fā)和售后階段的費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。但在環(huán)境會計(jì)中，要對產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的成本進(jìn)行環(huán)境影響核算，具體到產(chǎn)品成本不僅僅包括生產(chǎn)過程中所發(fā)生的環(huán)境支出費(fèi)用，且包括產(chǎn)品開發(fā)、銷售直至淘汰整個生命過程的環(huán)境支出費(fèi)用。同時，此項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生額度隨政府環(huán)境立法對企業(yè)約束力的增強(qiáng)和公眾對環(huán)保的日益重視，有不斷上升的趨勢，所以作為主要污染者的企業(yè)對此承擔(dān)的責(zé)任日益加大。在此種外部壓力下，可以預(yù)見未來企業(yè)所承擔(dān)的潛在成本將會增大。企業(yè)對環(huán)境的破壞終究要付出成本與代價。因此按產(chǎn)品生命周期法的要求，企業(yè)對產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中所消耗的能源、材料和產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行跟蹤檢測，就產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、使用（或消耗）過程中發(fā)生的環(huán)境支出進(jìn)行全過程的累計(jì)。這些在某種程度上，實(shí)現(xiàn)了外部環(huán)境成本內(nèi)在化。這種內(nèi)部化的安排主要體現(xiàn)分為三個方面：第一，普通生產(chǎn)經(jīng)營成本。這類環(huán)境成本是指在生產(chǎn)過程中與產(chǎn)品直接有關(guān)的成本。包括直接材料、直接人工、廠房設(shè)備折舊成本等。同時，還包括為保護(hù)環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出，建造環(huán)保設(shè)施支出等。第二，政府約束成本。這類環(huán)境成本是指由于遵循政府環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出。包括排污費(fèi)、檢測監(jiān)控污染情況的成本，因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款。第三，或有負(fù)債成本。指已對環(huán)境造成污染或損害，但污染影響尚未得到充分證實(shí)，依靠法律裁決來決定發(fā)生某種支出的額度。這包括由于環(huán)境污染嚴(yán)重而尚未治理，政府環(huán)保部門可能對企業(yè)處以的罰款，企業(yè)因污染對周圍單位或個人的人身或財(cái)產(chǎn)造成損害而可能招致的賠付等。生命周期成本法對環(huán)境成本核算的影響主要體現(xiàn)在明確了外部壓力的概念，幫助企業(yè)履行那部分由企業(yè)經(jīng)營活動造成的，但尚未承擔(dān)的環(huán)境污染成本或負(fù)債，使企業(yè)自覺地將外部環(huán)境成本內(nèi)部化，進(jìn)而滿足了對其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報告要求，更好地使企業(yè)完善自身的環(huán)境成本控制系統(tǒng)，滿足了經(jīng)營決策的需求，并提供給外界真實(shí)、可靠的與投資策略相關(guān)的信息。 五、環(huán)境信息的披露 對于環(huán)境會計(jì)信息披露，一方面可以借鑒財(cái)務(wù)報告的思路，進(jìn)行財(cái)務(wù)報表內(nèi)和財(cái)務(wù)報表外的環(huán)境信息披露來揭示環(huán)境問題對會計(jì)信息質(zhì)量的影響；另一方面可以編制專門的環(huán)境報告來提供企業(yè)的環(huán)境績效狀況。資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)信息的主要載體，在進(jìn)行環(huán)境會計(jì)信息披露時，應(yīng)將環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響納入其中，以便提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。具體方法是在會計(jì)報表內(nèi)增加合適的科目，對與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)的披露。例如，在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置若干單獨(dú)的項(xiàng)目，以反映環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債；在利潤表中增設(shè)特別環(huán)境項(xiàng)目，反映全部或部分的環(huán)境支出和環(huán)境收益；在現(xiàn)金流量表中列示環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)，如企業(yè)的環(huán)境保護(hù)投資、環(huán)境保護(hù)融資等引起的現(xiàn)金流量變化狀況等。環(huán)境成本的發(fā)生大致有兩種情況：費(fèi)用化與資本化。總的來看，對于不會在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境成本，則將其費(fèi)用化。對于那些符合資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境成本，按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)將其資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷。環(huán)境負(fù)債確認(rèn)中，應(yīng)該考慮有關(guān)重大不確定性及可能的后果范圍；應(yīng)披露的內(nèi)容包括：每一類重大負(fù)債項(xiàng)目的性質(zhì)，清償時間和條件，當(dāng)負(fù)債的金額或償還時間很難確定時，應(yīng)對這一事實(shí)加以說明。 將環(huán)境有關(guān)財(cái)務(wù)問題披露的范圍稍加擴(kuò)大