企業(yè)研究論文-企業(yè)改制賬務處理探討.doc

企業(yè)研究論文-企業(yè)改制賬務處理探討企業(yè)改制通常要在較短的時間內完成，進行業(yè)務、資產、人員等的重組，進行評估增減值和會計政策、會計估計變更等問題的賬務處理。但建立新賬不同于企業(yè)日常的經營核算，工作難度較大，技術性較強。因此，很多企業(yè)在建立賬時往往會請注冊會計師協(xié)助或提供咨詢。本文擬對企業(yè)進行部分改制時建賬中常見的幾個問題作一探討。建賬的總體工作順序建賬工作千頭萬緒，工作中必須有一個明確的思路。在結束舊賬建立新賬的過程中，一般可按兩個步驟實施：第一步對舊賬進行調整。調整舊賬由兩個方面的內容構成，首先對審計中發(fā)現的會計差錯進行調整，然后依據評估結果進行調賬。在改制上市的企業(yè)中，注冊會計師的調整建議既包括實質性調整，也包括模擬性調整，但企業(yè)對舊賬實施的調整僅限于實質性調整。實質性調整主要是會計差錯調整。由于會計差錯的調整時間與會計差錯發(fā)生期間不一致，企業(yè)在調整會計差錯的過程中，不能將審計人員建議的會計差錯調整分錄直接登入企業(yè)的賬簿，應該分析會計差錯對調賬日的影響。會計差錯應該在發(fā)現差錯后即進行調整，注冊會計師在出具審計報告后也應關注企業(yè)對會計差錯的調整情況。第二步是結束舊賬，建立新賬。這個步驟包括剝離調整和會計政策調整（整體改制的企業(yè)不存在剝離調整）。這里的剝離調整指按照企業(yè)的重組方案和投資的資產清單，將舊賬中的資產、負債和權益過入到新賬中。剝離調整所依據的資產清單必須是建賬日而不是評估基準日的資產清單。會計政策調整是指企業(yè)將原執(zhí)行的會計政策變更為新公司會計政策的調整。剝離調整和會計政策調整都是模擬調整，進行模擬調整要解決的一個基本問題是確定調賬日。由于企業(yè)改制面臨許多不確定的因素，在一個審計階段結束后，企業(yè)有可能因為相關工作不配套而需要追加審計期間。因此，考慮到公司設立等方面的法律規(guī)定，對舊賬的模擬調整應在新公司拿到營業(yè)執(zhí)照后進行。評估調賬的有關問題在國有企業(yè)改制過程中，按照國有資產管理有關規(guī)定，需要對國有資產進行評估。由于企業(yè)賬面資產按歷史成本記錄，而評估一般采用重置成本法、現行市價法、收益折現法等方法，因此評估結果與資產賬面價值之間不可避免要產生差異，即評估增值和減值。如何對評估增值和減值進行賬務處理，是建賬過程中需要解決的一個重要問題。現行的規(guī)范企業(yè)評估調賬的法規(guī)主要有財政部關于股份有限公司有關會計問題解答（財會字199816號）、關于執(zhí)行具體會計準則和股份有限公司會計制度有關會計問題解答（財會字199866號）、財政部關于企業(yè)資產評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知（財會函字19992號）。評估調賬是指對調賬日重組范圍內的資產按照資產評估結果進行調整。由于評估基準日到調賬日一般有一個較長的時間間隔，這段時間內企業(yè)的經營活動會導致資產形態(tài)和數量發(fā)生變化，所以調賬時需分析評估基準日與調賬日資產形態(tài)和數量的差異。企業(yè)的流動資產由于周轉速度快，我們可以比較流動資產周轉時間與評估基準日到調賬日的時間間隔。企業(yè)改制由于大量的手續(xù)要辦，評估基準日到調賬日的時間間隔往往大于流動資產周轉時間，我們可以假設評估基準日的流動資產在這段時間內已經進行過一次流轉，流動資產的評估增減值不需要調整。但是，一些特殊的情況需要我們關注，如一些流轉速度慢，評估出現減值的流動資產，如果在調賬日仍然存在，則需要進行調整。又如評估報告對殘次冷背的存貨或賬齡長的應收款項進行了評估減值處理，而這些資產在調賬日仍存在，就需要進行個別分析調整。固定資產由于周轉速度慢，是評估調賬的主要方面。實務中，應對照評估明細表，按照有關評估調賬的法規(guī)的規(guī)定，將評估增值和減值記入賬簿中。在調賬日企業(yè)調賬后，固定資產的賬面價值等于調賬前固定資產的賬面價值與評估增減值之和。繼續(xù)經營問題本文將從評估基準日到公司設立日這段經營期稱為改制的繼續(xù)經營期，為論述方便，假設繼續(xù)經營期間企業(yè)贏利。改制過程中股東對這段時間的經營成果一般會有一個協(xié)議，有的企業(yè)由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續(xù)經營期利潤處理方案對賬務處理也有不同的影響。對這段時間經營成果的處理應在舊賬中進行：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經營成果由老股東享有，則企業(yè)應作利潤分配的賬務處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經營成果由新老股東共享，則企業(yè)無須作利潤分配的賬務處理。繼續(xù)經營期間有一個特殊的問題是固定資產的折舊。如前所述，在舊賬中進行固定資產的評估調賬時，我們是將固定資產的評估增值和減值按照固定資產的明細表記入賬簿中，調賬后企業(yè)固定資產的賬面價值等于調賬前固定資產的賬面價值與評估增減值的和。由于實物資產出資是按評估值計價的，而評估基準日到設立日之間的繼續(xù)經營期間固定資產要發(fā)生折舊，所發(fā)生的折舊費用改制企業(yè)是按照原賬面原價計提而不是按照評估確認價值計提的。在繼續(xù)經營期間原企業(yè)經營成果由老股東享有的情況下，如固定資產評估出現增值，由于評估增值部分在繼續(xù)經營期間沒有計提折舊，繼續(xù)經營期間經營成果的計算沒有考慮評估增值對折舊費用的影響，實施利潤分配后，會出現實物出資不到位的情形。這種情況下，固定資產增值部分所影響的折舊應由老股東在建立新賬時補足。這種補足可采用兩種方式：一是如果原利潤分配未實際支付，可減記應付原股東的利潤。二是以現金補足。會計政策變更問題由于我國統(tǒng)一的會計制度尚未全面實施，企業(yè)改制前后一般會涉及到會計制度的變更。進行股份制改造上市的國有企業(yè)舊賬通常執(zhí)行行業(yè)會計制度，而在結束舊賬建立新賬后，新賬必須按企業(yè)會計制度核算。行業(yè)會計制度與企業(yè)會計制度在資產計價方面的一個很大的差別是企業(yè)會計制度要求對資產減值必須進行記錄和報告。目前企業(yè)會計制度規(guī)定計提的資產減值準備有八項國有企業(yè)改制評估中，長期投資、固定資產、無形資產、在建工程等如果出現減值，評估機構一般會作評估減值處理。而流動資產由于流轉速度快從而在建賬日與評估基準日不同，評估增減值一般無須調賬（特殊情況除外），但由于改制前后會計制度的不同，尤其在穩(wěn)健性方面有差別，對流動資產的資產減值估計存在差異。而企業(yè)會計制度要求企業(yè)根據實際情況對壞賬損失作出合理的估計，股份制改制企業(yè)一般采用賬齡分析法計提壞賬準備。因此改制企業(yè)根據實際情況所作出的對壞賬的估計，往往比按照行業(yè)會計制度規(guī)定的壞賬準備要高得多。這里就出現了一個矛盾：企業(yè)在結束舊賬時由于其流動資產沒有計提資產減值準備或資產減值準備計提金額很低，在建立新賬后按企業(yè)會計制度進行調整，由于企業(yè)會計制度較行業(yè)會計制度更穩(wěn)健，新賬中反映的凈資產必然低于舊賬中的凈資產金額。如果這兩種凈資產的差不予考慮，會導致以實物出資的股東出資不到