會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：財(cái)務(wù)核算方法之變動(dòng)成本法

財(cái)務(wù)核算方法之變動(dòng)成本法企業(yè)管理的科學(xué)化要求會(huì)計(jì)為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息資料，以作為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制的依據(jù)，傳統(tǒng)的全部成本核算法無(wú)法適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。第二世界大戰(zhàn)后，對(duì)會(huì)計(jì)提出更高的要求，變動(dòng)成本法開(kāi)始在西方企業(yè)誕生，時(shí)至今日，普及地應(yīng)用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理。

變動(dòng)成本法是將一定時(shí)期所發(fā)生的成本按照其成本性態(tài)分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類(lèi)，其中變動(dòng)成本又分為變動(dòng)生產(chǎn)成本和變動(dòng)非生產(chǎn)成本(即直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用)，而將變動(dòng)非生產(chǎn)成本和固定成本全部作為期間成本。

在變動(dòng)成本法下，只是變動(dòng)成本生產(chǎn)又已售產(chǎn)成品、庫(kù)存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間分別負(fù)擔(dān)。因此變動(dòng)成本法下的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨估價(jià)必然低于全部成本法下的存貨估價(jià)。

變動(dòng)成本法的特征與作用

(一)變動(dòng)成本法主要特征

變動(dòng)成本法是以成本性態(tài)分析為前提，只有進(jìn)行成本性態(tài)分析，制造費(fèi)用才被分為固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用，進(jìn)而生產(chǎn)成本才可以被劃分為變動(dòng)生產(chǎn)成本(包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用)和固定性生產(chǎn)成本(即固定性制造費(fèi)用)。變動(dòng)成本法的產(chǎn)品成本只包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用等變動(dòng)生產(chǎn)成本，期間成本包括固定性制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用，這與傳統(tǒng)的制造成本法有所不同。

(二)變動(dòng)成本法作用

1、提供每種產(chǎn)品的盈利能力資料。每種產(chǎn)品的盈利能力資料，是管理會(huì)計(jì)要提供的重要管理信息之一。因?yàn)槔麧?rùn)的規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)管理中許多重要的決策，都要以每種產(chǎn)品的盈利能力作為考慮的重要依據(jù)。而每種產(chǎn)品的盈利能力可通過(guò)其“貢獻(xiàn)毛益”來(lái)綜合表現(xiàn)。所以，各種產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益正是其盈利能力的表現(xiàn)，也是它對(duì)企業(yè)最終利潤(rùn)所做貢獻(xiàn)大小的重要標(biāo)志。而產(chǎn)品貢獻(xiàn)的確定又有賴于變動(dòng)成本的計(jì)算。

2、為正確地制定經(jīng)營(yíng)決策以及進(jìn)行成本的計(jì)劃和控制，提供許多有價(jià)值的資料。以貢獻(xiàn)毛益分析為基礎(chǔ)，進(jìn)行盈虧臨界點(diǎn)和本—量—利分析，有助于揭示產(chǎn)量與成本變動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律，并用于預(yù)測(cè)前景，規(guī)劃未來(lái)(如規(guī)劃目標(biāo)成本，目標(biāo)利潤(rùn)及編制彈性預(yù)算等)。同時(shí)，這些資料也有利于正確地制定短期經(jīng)營(yíng)決策。這就使得短期經(jīng)營(yíng)決策常常借助于貢獻(xiàn)毛益的信息來(lái)進(jìn)行。

3、變動(dòng)成本計(jì)算便于和標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算和責(zé)任會(huì)計(jì)等直接結(jié)合，在計(jì)劃和日?？刂频母鱾€(gè)環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用。變動(dòng)成本與固定成本具有不同的成本形態(tài)，對(duì)于變動(dòng)成本可通過(guò)指定標(biāo)準(zhǔn)成本和建立彈性預(yù)算進(jìn)行日?？刂?。因此采用變動(dòng)成本計(jì)算法，有利于采用科學(xué)的成本分析方法和正確的成本控制方法，也有利于正確評(píng)價(jià)各部門(mén)的工作業(yè)績(jī)。

變動(dòng)成本習(xí)性的模型

計(jì)算變動(dòng)成本法盈虧的步驟

變動(dòng)成本法計(jì)算盈虧的步驟如下：

銷(xiāo)售收入

減：銷(xiāo)貨成本(已售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的變動(dòng)生產(chǎn)成本)

=生產(chǎn)邊際貢獻(xiàn)

減：變動(dòng)非生產(chǎn)成本

=邊際貢獻(xiàn)

減：固定成本(包括生產(chǎn)的和非生產(chǎn)的)

=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

1.營(yíng)業(yè)利潤(rùn)隨銷(xiāo)售量的增加或減少而升降，這是企業(yè)經(jīng)理人員所想要的會(huì)計(jì)信息。

2.便于進(jìn)行本-量-利分析，有利于和銷(xiāo)售預(yù)測(cè)。變動(dòng)成本法的基本理論和程序揭示了成本、業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)之間的內(nèi)在關(guān)系。

3.有利于促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷(xiāo)售，防止盲目生產(chǎn)。

4.有利于短期經(jīng)營(yíng)決策。

5.有利于編制彈性預(yù)算。彈性預(yù)算實(shí)際上是根據(jù)變動(dòng)成本法的原理編制的，在企業(yè)采取以銷(xiāo)定產(chǎn)，可以隨業(yè)務(wù)量的變化而機(jī)動(dòng)地調(diào)整，具有彈性。

6.有利于成本控制和業(yè)績(jī)考核。

7.有利于產(chǎn)品成本的計(jì)算工作。

由于變動(dòng)成本具有以上優(yōu)點(diǎn)，因而美國(guó)會(huì)計(jì)人員聯(lián)合會(huì)(NAA)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)等會(huì)計(jì)人員認(rèn)為變動(dòng)成本不僅使用于企業(yè)內(nèi)部管理，也適合于對(duì)外報(bào)表(但實(shí)際不能作為對(duì)外報(bào)表，請(qǐng)繼續(xù)讀下面內(nèi)容)。

變動(dòng)成本的缺點(diǎn)

1.不符合傳統(tǒng)的成本概念。AAA的成本概念和準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為“成本是為了達(dá)到一個(gè)特定的目的而已經(jīng)發(fā)生或可能發(fā)生的，以貨幣計(jì)量的犧牲”。依照這個(gè)傳統(tǒng)觀點(diǎn)，不論固定成本還是變動(dòng)成本都要記入產(chǎn)品成本。

2.不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要。變動(dòng)成本法對(duì)短期經(jīng)營(yíng)決策有明顯的作用，但不適合長(zhǎng)期決策。

3.影響征稅部門(mén)的收益和投資者及時(shí)取得的收益。變動(dòng)成本法，一般會(huì)降低期末存貨估價(jià)，降低了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，在某種程度上會(huì)暫時(shí)降低所得稅和股利。

4.成本分解不夠精確。將成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果，不是一種精確的計(jì)算。

由于具有上述的局限性，美國(guó)權(quán)威機(jī)構(gòu)—成本會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)局(CASB)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)都明文規(guī)定按全部成本法進(jìn)行存貨估價(jià)、計(jì)算稅前利潤(rùn)和編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表

變動(dòng)成本法的局限性

盡管變動(dòng)成本法提供了制造成本法所不能提供的信息，但實(shí)際運(yùn)作中也存在著不足。

不符合傳統(tǒng)的成本概念。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)成本的定義是：“成本是為了一定的目的而付出的(或可能付出的)用貨幣測(cè)定的價(jià)值犧牲。”依照這個(gè)傳統(tǒng)觀點(diǎn)，不論固定成本還是變動(dòng)成本都要記入產(chǎn)品成本。

不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要。變動(dòng)成本法對(duì)短期經(jīng)營(yíng)決策有明顯的作用，但不適合長(zhǎng)期決策。因?yàn)樽儎?dòng)成本法只是為企業(yè)提供的成本資料只包括變動(dòng)成本部分，不能為企業(yè)提供長(zhǎng)期決策和定價(jià)決策需要使用包括全部支出在內(nèi)的成本資料，這樣它就不能用于判斷某種產(chǎn)品的盈利潛在能力。

影響征稅部門(mén)的收益和投資者及時(shí)取得的收益。變動(dòng)成本法，一般會(huì)降低期末存貨估價(jià)，降低營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，在某種程度上會(huì)暫時(shí)降低所得稅和股利。

成本分解不夠精確。將成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果，不是一種精確的計(jì)算。

變動(dòng)成本法與制造成本法的差異

制造成本法重在對(duì)外提供數(shù)據(jù)，變動(dòng)成本法重在對(duì)內(nèi)提供信息，二者在多方面存著差異，具體如下：

1.應(yīng)用的前提條件不同。

應(yīng)用變動(dòng)成本法時(shí)，首先要求進(jìn)行成本性態(tài)分析，把全部成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本，尤其是要把屬于混合成本性質(zhì)的制造費(fèi)用按生產(chǎn)量分解為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分;應(yīng)用制造成本法則要求把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。

2.產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同。

在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本全部由變動(dòng)生產(chǎn)成本構(gòu)成，包括：直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，期間成本由全部固定成本和全部變動(dòng)性非生產(chǎn)成本之和構(gòu)成;在制造成本法下，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，期間成本則僅包括全部非生產(chǎn)成本。

3.銷(xiāo)貨成本及存貨成本水平不同。

在變動(dòng)成本法下，固定制造費(fèi)用作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期損益，因而沒(méi)有轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)貨成本或存貨成本的可能;在制造成本法下，固定性制造成本計(jì)入產(chǎn)品成本，當(dāng)期末存貨不為零時(shí)，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用需要在本期銷(xiāo)貨和期末存貨之間分配，被銷(xiāo)貨吸收的固定性制造費(fèi)用計(jì)入本期損益，被期末存貨吸收的固定性制造費(fèi)用遞延到下期。

4.所提供信息的用途不同。

這是變動(dòng)成本法和制造成本法之間最本質(zhì)的區(qū)別。變動(dòng)成本法主要滿足內(nèi)部管理的需要，利潤(rùn)與銷(xiāo)售量之間有一定規(guī)律性聯(lián)系;制造成本法主要滿足對(duì)外提供報(bào)表的需要，利潤(rùn)與銷(xiāo)售量之間的聯(lián)系缺乏規(guī)律性。

變動(dòng)成本法應(yīng)用的注意事項(xiàng)

1、準(zhǔn)確劃分變動(dòng)成本和固定成本。變動(dòng)與固定是相對(duì)數(shù)量變化而言的，判斷變動(dòng)與固定與否，依據(jù)其單位成本是否因產(chǎn)量的變化而變化。若劃分不準(zhǔn)確，應(yīng)用該數(shù)據(jù)進(jìn)行生產(chǎn)決策，將導(dǎo)致嚴(yán)重的錯(cuò)誤。當(dāng)然在劃分變動(dòng)成本和固定成本時(shí)，也要遵循會(huì)計(jì)的重要性原則和成本效益原則，對(duì)于影響不大的細(xì)項(xiàng)不能投入太多的精力去分析其與產(chǎn)量間線性關(guān)系。

2、變動(dòng)成本和固定成本在一定的環(huán)境可能轉(zhuǎn)換變動(dòng)成本和固定成本是相對(duì)而言，與是相對(duì)于產(chǎn)量在某一范圍而確定的。但當(dāng)產(chǎn)量超過(guò)這一范圍時(shí)，原劃分的變動(dòng)成本和固定成本可能發(fā)生了變化。故我們重新對(duì)其成本性態(tài)進(jìn)行測(cè)試劃分。

不論變動(dòng)成本法有何局限性，但變動(dòng)成本法在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策中有著重要的作用，它能給管理層提供準(zhǔn)確的決策信息，以便管理層能及時(shí)地、準(zhǔn)確地做出經(jīng)營(yíng)決策，特別是在目前的金融危機(jī)中，企業(yè)時(shí)刻面臨很多的經(jīng)