會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：以房地產(chǎn)進(jìn)行“股權(quán)投資”的5大納稅處理

以房地產(chǎn)進(jìn)行“股權(quán)投資”的5大納稅處理業(yè)務(wù)案例

2017年10月，A公司以一塊土地使用權(quán)投資于B公司，面積100畝，該土地未進(jìn)行前期開(kāi)發(fā)，取得該土地時(shí)價(jià)款1000萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為1800萬(wàn)元。

那么，以土地使用權(quán)進(jìn)行投資入股涉及哪些稅收?如何繳納呢?

一、增值稅

政策規(guī)定：

以土地使用權(quán)作價(jià)出資入股，該土地使用權(quán)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，且投資企業(yè)獲得被投資企業(yè)的股權(quán)，是有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，應(yīng)根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1第十條有償銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定征收增值稅。

納稅分析：

（一）如果該土地為2016年4月30日前取得的

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕47號(hào)第三條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

1、如果A公司為一般納稅人

一般計(jì)稅方法下

A公司計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額：1800÷（1＋11%）x11%=178.38萬(wàn)元

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下

A公司計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額：（1800－1000）÷（1＋5%）x5%=38.1萬(wàn)元

2、如果A公司為小規(guī)模納稅人

全額計(jì)稅方法下

A公司計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額：1800÷（1＋5%）x5%=85.71萬(wàn)元

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下

A公司計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額：（1800－1000）÷（1＋5%）x5%=38.1萬(wàn)元

根據(jù)以上政策我們分析得出，如果A公司取得的土地為2016年4月30日前取得的，既可以選擇一般計(jì)稅方法也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，當(dāng)然，如果A公司為小規(guī)模納稅人，只能選擇全額或差額計(jì)稅。

（二）如果該土地為2016年4月30日后取得的

1、如果A公司為一般納稅人

A公司計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額：1800÷（1＋11%）x11%=178.38萬(wàn)元

2、如果A公司為小規(guī)模納稅人

A公司計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額：1800÷（1＋5%）x5%=85.71萬(wàn)元

通過(guò)對(duì)營(yíng)改增后相關(guān)政策的梳理，截止到本文發(fā)稿，國(guó)家并未出臺(tái)針對(duì)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，計(jì)算銷(xiāo)售額能否扣除取得土地原價(jià)的相關(guān)規(guī)定。

如：國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

18號(hào)公告也只是針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，并未規(guī)定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)也可以扣除土地價(jià)款計(jì)算銷(xiāo)售額。

因此，從目前的政策來(lái)看，2016年4月30日后取得的土地，轉(zhuǎn)讓時(shí)，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，不得扣除取得土地的價(jià)款，應(yīng)全額計(jì)算應(yīng)稅銷(xiāo)售額。

二、土地增值稅

政策規(guī)定：

根據(jù)財(cái)稅[2015]5號(hào)文第四條規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

第五條規(guī)定，上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。

納稅分析：

1、如果A公司為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，那么，以土地使用權(quán)進(jìn)行投資入股，土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

2、如果A公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，那么，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）

根據(jù)國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)宣傳題綱相關(guān)解釋，對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款，交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

A公司土地增值額：（1800－增值稅）－扣除項(xiàng)目

土地增值稅計(jì)算的關(guān)鍵點(diǎn)：

1、取得的收入為不含增值稅收入；

2、土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目；

3、對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，不得加計(jì)扣除20%的相關(guān)成本與費(fèi)用；

4、只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款，交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

三、契稅

政策規(guī)定：

根據(jù)《契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買(mǎi)賣(mài)或者房屋贈(zèng)予征稅。由于契稅的納稅義務(wù)人是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人，因此，以房地產(chǎn)投資入股，按規(guī)定應(yīng)由接受房地產(chǎn)投資的被投資方在辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)繳納契稅。

納稅分析：

1、根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號(hào)第一條規(guī)定，計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。

因此，B公司應(yīng)繳納契稅：（1800－增值稅）x3％~5％

由于B公司所購(gòu)置的土地，轉(zhuǎn)讓方采用不同的計(jì)稅方法計(jì)算出的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額不一樣，因此，承受土地的B公司在計(jì)稅繳納契稅時(shí)，按不含增值稅的金額計(jì)算。

2、本案例中是以土地進(jìn)行投資入股，如果是A公司與B公司，屬于同一投資主體，那么，在進(jìn)行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)（注意不是股權(quán)投資），根據(jù)財(cái)稅[2015]37號(hào)第六條規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

四、印花稅

政策規(guī)定：

根據(jù)財(cái)稅[2006]162號(hào)文第三規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅。投資雙方均要按萬(wàn)分之五的稅率繳納印花稅。

納稅分析：

A、B公司分別應(yīng)繳印花稅：1800x0.5‰=0.9萬(wàn)元

印花稅的繳納，特別需要注意的是按總金額來(lái)計(jì)算繳納的，不得扣除增值稅。

五、企業(yè)所得稅

政策規(guī)定：

根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入：（一）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文第七條規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于對(duì)外投資等行為應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。

納稅分析：

通過(guò)對(duì)以上政策的分析，無(wú)論A企業(yè)是否屬于房地產(chǎn)企業(yè)，都需要按股權(quán)投資時(shí)的土地評(píng)估價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算企業(yè)所得稅