會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：談新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

談新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的初始計(jì)量所謂固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，就是指企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)運(yùn)用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性對(duì)固定資產(chǎn)按一定的價(jià)值形式記錄的過程。一般情況下，固定資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量。當(dāng)然，固定資產(chǎn)取得方式不同，其成本構(gòu)成也不一樣。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》對(duì)固定資產(chǎn)初始計(jì)量的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的初始計(jì)量與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)規(guī)定存在不少變化。在此，筆者僅對(duì)存在變化的新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)初始計(jì)量談一點(diǎn)初淺之見。

一、企業(yè)出包工程預(yù)付的工程款通過“預(yù)付賬款”科目核算。

【例1】某企業(yè)采用出包方式委托外單位進(jìn)行固定資產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)。固定資產(chǎn)項(xiàng)目工程總價(jià)款8000000元。按發(fā)包工程進(jìn)度分三次預(yù)付工程款：1月5日，預(yù)付工程款3000000元；6月5日，預(yù)付工程款3000000元；12月5日，工程完工驗(yàn)收時(shí)補(bǔ)付剩余工程款2000000元。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）1月5日，預(yù)付工程款：

借：預(yù)付賬款3000000

貸：銀行存款30000000

（2）6月5日，預(yù)付工程款：

借：預(yù)付賬款3000000

貸：銀行存款3000000

（3）12月5日，工程完工驗(yàn)收時(shí)補(bǔ)付剩余工程款：

借：在建工程2000000

貸：銀行存款2000000

同時(shí)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)8000000

貸：在建工程2000000

預(yù)付賬款6000000

二、購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件而延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款于購買價(jià)之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化外，應(yīng)當(dāng)在信用期內(nèi)按實(shí)際利率法攤銷計(jì)入當(dāng)期損益。

【例2】A上市公司20×6年1月8日從B公司購買一項(xiàng)設(shè)備，與B公司協(xié)議約定采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)設(shè)備總計(jì)600萬元，每年末付款300萬元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.8334。

A公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

固定資產(chǎn)現(xiàn)值=3000000×1.8334=5500200

未確認(rèn)融資費(fèi)用=6000000－5500200

=499800

借：固定資產(chǎn)5500200

未確認(rèn)融資費(fèi)用499800

貸：長期應(yīng)付款6000000

第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用

=5500200×6%=330012

第一年底付款時(shí)：

借：長期應(yīng)付款3000000

貸：銀行存款3000000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用330012

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用330012

第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用

=499800－330012=119788

第二年底付款時(shí)：

借：長期應(yīng)付款3000000

貸：銀行存款3000000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用119788

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用119788

三、債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)按其公允價(jià)值計(jì)量。

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與債權(quán)賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益（“營業(yè)外收入”賬戶或“營業(yè)外支出”賬戶）。

【例3】2005年12月1日，甲公司從乙公司購入原材料一批，價(jià)款10萬元，增值稅1.7萬元，代墊運(yùn)雜費(fèi)0.3萬元。雙方商定于2006年2月5日結(jié)清貨款。乙公司于當(dāng)年年末已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備1萬元。2006年2月5日，甲公司因財(cái)務(wù)困難，與乙公司達(dá)成重組協(xié)議：甲公司以設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)15萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊3萬元，公允價(jià)值10萬元。償還全部債務(wù)。乙公司將受讓的設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理如下：

債權(quán)人——乙公司發(fā)生的凈損失=債權(quán)賬面價(jià)值—受讓資產(chǎn)公允價(jià)值

=（12—1）—10=1（萬元）

乙公司分錄：

借：固定資產(chǎn)10

壞賬準(zhǔn)備1

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失1

貸：應(yīng)收賬款——甲公司12

四、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)計(jì)量方式分為存在商業(yè)實(shí)質(zhì)且具有公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者沒有公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理。

非貨幣性資產(chǎn)交換存在商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入的固定資產(chǎn)具有公允價(jià)值時(shí)，固定資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。

【例4】4月21日，甲公司將作為固定資產(chǎn)使用的小型挖掘機(jī)一臺(tái)，交換乙公司A庫存商品一批，作為商品對(duì)外出售。小型挖掘機(jī)原價(jià)30萬元，折舊5萬元，公允價(jià)值16萬元；A商品成本10萬元，公允價(jià)值16萬元，并按照A商品公允價(jià)值16萬元及增值稅稅率17%開出增值稅專用發(fā)票。

本題中，乙公司用庫存商品交換固定資產(chǎn)，存在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件。判斷為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。所以，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——小型挖掘機(jī)18.72

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A商品16

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.72

非貨幣性資產(chǎn)交換不存在商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入的固定資產(chǎn)不具有公允價(jià)值時(shí)，固定資產(chǎn)按換出資產(chǎn)的成本計(jì)量。

【例5】4月25日，甲公司將作為固定資產(chǎn)使用的小型挖掘機(jī)一臺(tái)，交換乙公司轎車一輛，作為固定資產(chǎn)使用。小型挖掘機(jī)原價(jià)30萬元，折舊5萬元，公允價(jià)值16萬元；轎車原價(jià)20萬元，折舊8萬元，公允價(jià)值16萬元。雙方各用支票支付過戶費(fèi)等費(fèi)用0.5萬元。

本題中，甲公司用固定資產(chǎn)交換固定資產(chǎn)，不具備非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的任何條件。所以，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1、注銷固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)清理25

累計(jì)折舊5

貸：固定資產(chǎn)——小型挖掘機(jī)30

2、換入固定資產(chǎn)支付過戶費(fèi)：

借：固定資產(chǎn)——轎車25.5

貸：固定資產(chǎn)清理25

銀行存款0.5

同理，乙公司有關(guān)分錄如下：

1、注銷固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)清理12

累計(jì)折舊8

貸：固定資產(chǎn)——轎車20

2、換入固定資產(chǎn)支付過戶費(fèi)：

借：固定資產(chǎn)——小型挖掘機(jī)12.5

貸：固定資產(chǎn)清理12

銀行存款0.5

五、投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議價(jià)值確定，但合同或協(xié)議價(jià)值不公允的除外。

【例6】任城股份公司接受投資者以一幢房屋作價(jià)投資，該房屋投資各方確認(rèn)的公允價(jià)值為5000000元，任城股份公司作價(jià)發(fā)給面值1元的普通股4000000股股票。該股票尚無市價(jià)，可以房屋的公允價(jià)值入帳。則應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——房屋5000000

貸：股本4000000

資本公積——股本溢價(jià)1000000

六、確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，對(duì)于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。如，石油天然氣企業(yè)的油井，核電站核廢料等。

【例7】某石油公司勘探一口新油井，勘探資料表明該油井預(yù)計(jì)生產(chǎn)周期將達(dá)30年，公司根據(jù)以前生產(chǎn)情況，預(yù)計(jì)該油井開采完后將被廢置，因此而發(fā)生的棄置費(fèi)用為6000000元，根據(jù)一定投資報(bào)酬率計(jì)算的現(xiàn)值約為150000元。則公司考慮該項(xiàng)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用150000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)棄置支出150000

同時(shí)，該公司在以后30年期間將上述預(yù)計(jì)負(fù)債與棄置費(fèi)用之差采用實(shí)際利率法攤銷。

七、企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)作為前期差錯(cuò)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目。

【例8】2007年12月31日，企業(yè)財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，發(fā)現(xiàn)基本車間盤盈設(shè)備一臺(tái)，原始價(jià)值估計(jì)為100000元，八成新。該企業(yè)適用所得稅稅率為33%。

借：固