會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：獨(dú)立董事就是臨時(shí)工!不服來(lái)辯

獨(dú)立董事就是臨時(shí)工！不服來(lái)辯在媒體上，獨(dú)立董事和臨時(shí)工都屬于高頻詞，與之相關(guān)的常常有轟動(dòng)新聞。

獨(dú)立董事，一般只有上市公司才有。擔(dān)任獨(dú)立董事的人，常常是非富即貴的社會(huì)精英人士擔(dān)任，一年就開(kāi)幾次會(huì)議卻領(lǐng)著高額的獨(dú)董報(bào)酬。

而臨時(shí)工給人的印象常常是進(jìn)城務(wù)工的農(nóng)民工，干著辛苦的工作收入?yún)s不高；要不就是飛揚(yáng)跋扈干著執(zhí)法的工作卻不懂法，常常給上級(jí)或部門“捅婁子”。

總之一句話，獨(dú)立董事和臨時(shí)工好像是八竿子都打不著的事情。作為財(cái)稅專業(yè)人士的我，有一天在學(xué)習(xí)時(shí)發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象：在財(cái)稅方面，獨(dú)立董事就是臨時(shí)工。當(dāng)我把這個(gè)發(fā)現(xiàn)告訴身邊的財(cái)稅專業(yè)人士時(shí)，大家都異口同聲的說(shuō)：不可能！

我也覺(jué)得這個(gè)問(wèn)題非常有趣，想看看廣大的專業(yè)人士怎么看，于是乎就將其發(fā)在視野論壇上做成一個(gè)投票選擇的帖子。內(nèi)容如下：

本人最近在學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題不是很明白，請(qǐng)各位壇友指點(diǎn)。

在查閱了大量法律法規(guī)后，找不到一條關(guān)于“臨時(shí)工”的定義，在1995年《勞動(dòng)合同法》實(shí)施后，法律意義上已無(wú)臨時(shí)工的概念；我國(guó)《勞動(dòng)合同法》并沒(méi)有臨時(shí)工的概念，按照該法規(guī)定，用人單位應(yīng)該與員工簽訂勞動(dòng)合同。簽訂勞動(dòng)合同的就不是臨時(shí)工，不簽合同就是非法用工。

可是，國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)（以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告）第一條規(guī)定：

企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。（備注：勞務(wù)派遣因國(guó)家稅務(wù)總局2014年34號(hào)公告而失效）

因此，對(duì)15號(hào)公告中的“臨時(shí)工”應(yīng)該如何界定？標(biāo)準(zhǔn)是什么？

上市公司的外部獨(dú)立董事，無(wú)論是什么身份，肯定是不會(huì)與企業(yè)簽署《勞動(dòng)合同》的，如果不是離退休人員的話，能否算為“臨時(shí)工”呢？

如果外部獨(dú)立董事能算為“臨時(shí)工”的話，其報(bào)酬是否就能按照2012年15號(hào)公告第一條規(guī)定區(qū)分為“工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出”而在企業(yè)所得稅前扣除呢？

我們可以先看看涉及獨(dú)立董事的有哪些規(guī)定呢？

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：獨(dú)立董事屬于企業(yè)職工的范疇

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南（2014版）說(shuō)明如下：

本準(zhǔn)則所稱的職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。具體而言，本準(zhǔn)則所稱的職工至少應(yīng)當(dāng)包括：

1.與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工。按照我國(guó)《勞動(dòng)法》和《勞動(dòng)合同法》的規(guī)定，企業(yè)作為用人單位應(yīng)當(dāng)與勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同。本準(zhǔn)則中的職工首先應(yīng)當(dāng)包括這部分人員，即與企業(yè)訂立了固定期限、無(wú)固定期限或者以完成一定工作作為期限的勞動(dòng)合同的所有人員。

2.未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員，如部分董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員等。

企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定設(shè)立董事、監(jiān)事，或者董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的，如所聘請(qǐng)的獨(dú)立董事、外部監(jiān)事等，雖然沒(méi)有與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同，但屬于由企業(yè)正式任命的人員，屬于本準(zhǔn)則所稱的職工。

3.在企業(yè)的計(jì)劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過(guò)企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員，這些勞務(wù)用工人員屬于本準(zhǔn)則所稱的職工。

從上述規(guī)定可以看出，獨(dú)立董事被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確界定為“職工”。

所以，企業(yè)會(huì)計(jì)上處理支付給獨(dú)立董事報(bào)酬時(shí)，應(yīng)該按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定將其計(jì)入職工薪酬，與其他的正式職工和臨時(shí)職工并無(wú)不同。

計(jì)提時(shí)：

借：管理費(fèi)用——職工薪酬

貸：應(yīng)付職工薪酬

實(shí)際支付時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

證監(jiān)會(huì)：獨(dú)立董事與企業(yè)之間是雇傭關(guān)系

證監(jiān)會(huì)《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》是這樣對(duì)獨(dú)立董事進(jìn)行定義的：

上市公司獨(dú)立董事是指不在公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進(jìn)行獨(dú)立客觀判斷的關(guān)系的董事。

從這條規(guī)定可以看出，獨(dú)立董事與上市公司之前是存在聘用關(guān)系的，二者之前雖然不是勞動(dòng)關(guān)系卻是雇傭關(guān)系。在與企業(yè)法律關(guān)系方面，與其他臨時(shí)工沒(méi)有什么不同，不會(huì)因?yàn)楠?dú)立董事自身高貴的身份而有所改變。

稅務(wù)：個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅是有差別的

獨(dú)立董事的報(bào)酬在個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅是存在差異的，二者不能劃等號(hào)。

1.個(gè)人所得稅VS企業(yè)所得稅：勞務(wù)報(bào)酬所得≠勞務(wù)費(fèi)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]121號(hào)）文第二條關(guān)于董事費(fèi)征稅問(wèn)題規(guī)定：（一）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)）第八條規(guī)定的董事費(fèi)按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征稅方法，僅適用于個(gè)人擔(dān)任公司董事、監(jiān)事，且不在公司任職、受雇的情形。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)）文件規(guī)定：“八、關(guān)于董事費(fèi)的征稅問(wèn)題個(gè)人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費(fèi)收入，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，按照勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅?！?/p>

因此，上市公司聘用的獨(dú)立董事的報(bào)酬屬于上述文件規(guī)定的董事費(fèi)收入，應(yīng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

個(gè)人所得稅上按“勞務(wù)報(bào)酬所得”項(xiàng)目征稅，是否就應(yīng)該等同于企業(yè)所得稅也應(yīng)按照“勞務(wù)費(fèi)”在稅前扣除呢？——顯然不能，我們簡(jiǎn)單地把個(gè)人所得稅法里面的概念類推至企業(yè)所得稅法，因?yàn)槲覈?guó)屬于大陸法系，二者對(duì)于同一個(gè)術(shù)語(yǔ)包含的意義常常是不一致的。比如福利費(fèi)：

①企業(yè)所得稅規(guī)定：《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）。該文件也是以列舉的形式規(guī)定了企業(yè)可以稅前扣除的“職工福利費(fèi)”范圍。

②個(gè)人所得稅規(guī)定：

《個(gè)人所得稅法》第四條第四款規(guī)定“福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金”免征個(gè)人所得稅。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十四條規(guī)定：“稅法第四條第四項(xiàng)所說(shuō)的福利費(fèi)，是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)；所說(shuō)的救濟(jì)金，是指各級(jí)人民政府民政部門支付給個(gè)人的生活困難補(bǔ)助費(fèi)?！?/p>

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]155號(hào)）明確界定了生活補(bǔ)助的范圍和不屬于免個(gè)人所得稅福利費(fèi)的范圍。

大家如果去認(rèn)真讀讀上述幾個(gè)文件關(guān)于”福利費(fèi)”的界定，就可以發(fā)現(xiàn)其范圍是越變?cè)叫〉?。顯然，個(gè)人所得稅法的“福利費(fèi)”不等于企業(yè)所得稅法的“福利費(fèi)”。

同樣道理，我們也不能把個(gè)人所得稅法規(guī)定的“勞務(wù)報(bào)酬”類推至企業(yè)所得稅方面的“勞務(wù)費(fèi)”。

2.獨(dú)立董事報(bào)酬稅前扣除實(shí)務(wù)操作——工資薪金

如果說(shuō)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)說(shuō)的還不明確的話，我們可以再看看地方國(guó)家稅務(wù)局實(shí)際中是怎么操作的。

青島市國(guó)家稅務(wù)局2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干業(yè)務(wù)問(wèn)題解答

十七、問(wèn)：企業(yè)工資薪金的稅前扣除是否以簽訂勞動(dòng)合同為前提條件？

解答：(一)根據(jù)青島市人力資源和社會(huì)保障局、青島市國(guó)家稅務(wù)局、青島市地方稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)勞動(dòng)合同及工資管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(青人社字[2012]80號(hào))、《關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)勞動(dòng)合同網(wǎng)上備案及工資稅前扣除審核與監(jiān)督有關(guān)問(wèn)題的通知》(青人社[2013]83號(hào))文件規(guī)定，用工企業(yè)依法與勞動(dòng)者簽訂《勞動(dòng)合同》，并通過(guò)人力資源社會(huì)保障勞動(dòng)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)網(wǎng)上備案，其實(shí)際支付的工資薪金準(zhǔn)予稅前扣除。

(二)企業(yè)用工情況未通過(guò)人力資源社會(huì)保障勞動(dòng)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)網(wǎng)上備案，實(shí)際發(fā)生的下列支出應(yīng)允許稅前扣除：

1.企業(yè)返聘退休人員、退養(yǎng)人員應(yīng)簽訂《勞動(dòng)協(xié)議》，其支付的勞動(dòng)報(bào)酬可據(jù)實(shí)稅前扣除。

2.凡與中等職業(yè)學(xué)校和高等院校簽訂三年以上期限合作協(xié)議的企業(yè)，支付給學(xué)生實(shí)習(xí)期間的報(bào)酬，準(zhǔn)予在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅稅前扣除。

……

7.企業(yè)法定代表人以及由企業(yè)正式任命的董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員等。

8.除上述情況外，其他未在人力資源社會(huì)保障勞動(dòng)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)進(jìn)行網(wǎng)上備案的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)情況及時(shí)向當(dāng)?shù)貏趧?dòng)部門進(jìn)行反饋，其中對(duì)用工企業(yè)與勞動(dòng)者已經(jīng)簽訂書(shū)面《勞動(dòng)合同》的，凡企業(yè)能夠證明勞動(dòng)關(guān)系真實(shí)且已經(jīng)實(shí)際支付的工資薪金，也應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除。

青島市關(guān)于工資薪金稅前扣除管理夠嚴(yán)格了吧，全國(guó)可能沒(méi)有幾個(gè)省市有這么嚴(yán)格的。但是對(duì)于董事會(huì)成員等沒(méi)有簽訂《勞動(dòng)合同》的，仍然是可以工資薪金在稅前進(jìn)行扣除。青島的規(guī)定仍然與15號(hào)公告是一脈相承的，仍然把董事與其他“臨時(shí)工”并列的。

類似于青島的規(guī)定，我還曾經(jīng)看到過(guò)其他省市區(qū)的，就不再一一列舉了。

企業(yè)實(shí)務(wù)操作：做的不一定正確

有上市公司的財(cái)務(wù)人員分享他們實(shí)務(wù)操作：會(huì)計(jì)上計(jì)入應(yīng)付職工薪酬，但是在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)又調(diào)整填入“勞務(wù)費(fèi)”。

應(yīng)該說(shuō)該上市公司的會(huì)計(jì)處理是嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》進(jìn)行的，但是稅務(wù)處理則是需要探討的。

企業(yè)所得稅申報(bào)表的“勞務(wù)費(fèi)”是在A104000《期間費(fèi)用明細(xì)表》。關(guān)于該如何填寫(xiě)，國(guó)家稅務(wù)總局在其填報(bào)說(shuō)明中說(shuō)的非常明白：

本表適用于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、分行業(yè)會(huì)計(jì)制度的查賬征收居民納稅人填報(bào)。納稅人應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)、分行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，填報(bào)“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等項(xiàng)目。

填報(bào)說(shuō)明強(qiáng)調(diào)了按會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行填報(bào)該表，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)規(guī)定了獨(dú)立董事報(bào)酬應(yīng)該計(jì)入“職工薪酬”，因此獨(dú)立董事的報(bào)酬就不應(yīng)該在“勞務(wù)費(fèi)”中填列，而應(yīng)在該表的“職工薪酬”中進(jìn)行填列。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)上已經(jīng)計(jì)入了“職工薪