會計實務：售后回購業(yè)務會計與稅法處理差異

售后回購業(yè)務會計與稅法處理差異提要隨著市場經濟的發(fā)展，企業(yè)所發(fā)生的經濟業(yè)務也越來越多，售后回購是近年來出現的一種新型的融資形式。本文結合實際情況，對照最新企業(yè)會計制度和稅法，運用實例，具體分析售后回購業(yè)務在會計處理上與稅法規(guī)定之間的差異，使會計人員在實際工作中有所借鑒。

一、售后回購的含義

售后回購，是指銷貨方在售出商品后，在一定的期間內，按照合同的有關規(guī)定又將其售出的商品購回的一種交易方式。從這個定義來看，售后回購旨在為企業(yè)籌集資金，那么，企業(yè)在售出商品、回購商品兩個環(huán)節(jié)是應該按照銷售和采購進行賬務處理呢，還是按融資業(yè)務進行賬務處理？主要是看該業(yè)務是否符合《企業(yè)會計準則——收入》確認的條件。即收入確認必須同時符合下列四個條件：一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；四是相關的收入和成本能夠可靠的計量。將售后回購業(yè)務對照上述四個條件，明顯看出該業(yè)務與收入確認的第二個條件不符，因此，在會計實踐中，對售后回購業(yè)務一般不應該確認收入。

二、售后回購的會計處理

根據“實質重于形式”的會計核算原則，售后回購業(yè)務應視同融資業(yè)務進行賬務處理。企業(yè)在反映售后回購業(yè)務時，應設置“待轉庫存商品差價”科目，核算企業(yè)在附有購回協(xié)議的銷售方式下，發(fā)出商品的實際成本與銷售價格以及相關稅費之間的差額。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。2004年11月1日甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為100萬元，增值稅額17萬元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應在2005年3月31日將所有的商品購回，回購價格為110萬元。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定：（1）該商品的實際成本為80萬元；（2）除增值稅外不考慮其他相關稅費。

甲公司的會計處理如下：

1發(fā)出商品時：

借：銀行存款1170000

貸：庫存商品800000

應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）170000

待轉庫存商品差價200000

2由于回購價格大于原售價，因而應在銷售與回購期間內按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。這樣做的理由是，此種售后回購本質上屬于一種融資交易，回購價格大于原價的差額相當于融資費用，因而應在計提時直接計入當期財務費用。

每月應計提的利息費用為2萬元（100000元/5個月），會計分錄如下：

借：財務費用20000

貸：待轉庫存商品差價20000

2005年3月31日甲公司購回2004年11月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為1100000元，增值稅額187000元，

借：物質采購（或庫存商品等）1100000

應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額）187000

貸：銀行存款（或應付賬款等）1287000

借：待轉庫存商品差價80000

財務費用20000

貸：物資采購（或庫存商品等）100000

從本例看出，企業(yè)為獲取100萬元資金的使用權，以商品作抵押，花費10萬元的費用才得以實現，企業(yè)的“庫存商品”的成本并未增減，從而進一步證明了“售后回購”不能作為收入進行賬務處理。

當然，實際回購價格有三種情況：

第一種，實際回購價格等于協(xié)議回購價格。

第二種，實際回購價格大于合同回購價格。如例題中的商品價格大幅上漲，實際回購價格為115萬元，則賬務處理為：第一、二筆分錄相同，第三筆分錄為：

借：應付賬款1100000

財務費用50000

貸：銀行存款1150000

第三種，實際回購價格小于合同回購價格。如例題中的商品價格大幅下滑，實際回購價格為105萬元，則賬務處理為：第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：

借：應付賬款1100000

貸：銀行存款1050000

財務費用50000

三、售后回購的稅務處理

售后回購業(yè)務在會計核算時，按照“實質重于形式”的要求，視同融資作賬務處理，不確認收入，體現了謹慎性原則，也確保了會計信息的真實性和可靠性。但在稅法上不承認這種融資，而是視為銷售商品和購入商品兩項經濟業(yè)務。因此，企業(yè)在銷售時還需要按規(guī)定開具發(fā)票，并收取價款，作為計稅收入。因此上述甲公司在銷售商品時，由于其銷項稅額小于其進項稅額，差額部分留待以后抵扣。但應按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的計算，應按新企業(yè)所得稅年度納稅申報表的程序進行，即將售價110萬元填入“銷售（營業(yè)）收入”欄目中，將成本80萬元填入“銷售（營業(yè)）成本”欄目中，同時，將在2004年末“待轉庫存商品差價”4萬元轉入“本年利潤”，據以計算應繳的企業(yè)所得稅。

總之，對于售后回購業(yè)務，在會計處理上，應本著“實質重于形式”的原則，既不能作“銷售”與“采購”處理，也不能按質押借款處理；在稅法處理上，要按“視同銷售”處理，同時在計算所得稅，要注意調整該業(yè)務產生的應納稅所得與會計利潤之間的時間性差異。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大