會計實務(wù)：如何判別“非正常損失”

如何判別“非正常損失”A企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)專項檢查盤點庫存時，發(fā)現(xiàn)存貨存在賬實不符的情況，價值52萬元的一部分產(chǎn)品，倉庫保管賬上沒有記載但實物存在；價值48萬元的另一部分產(chǎn)品，倉庫保管賬面有記載但無實物。問題出現(xiàn)的原因是，該企業(yè)產(chǎn)品品種多、類型雜，各生產(chǎn)工序為便于自己考核制定了便于自己理解的編號，于是同一種產(chǎn)品由于流經(jīng)不同的工序因而就出現(xiàn)了多種編號。又由于倉庫保管與生產(chǎn)車間缺少必要的溝通，財務(wù)部門也未定期進行盤點，于是日積月累就出現(xiàn)了多種產(chǎn)品的記賬混亂現(xiàn)象。

針對該企業(yè)出現(xiàn)的問題，主管稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)將價值48萬元的盤虧產(chǎn)品所包含的進項稅款作“進項稅額轉(zhuǎn)出”。對此，A企業(yè)表示異議，要求主管稅務(wù)機關(guān)提供“進項稅額轉(zhuǎn)出”的政策依據(jù)。

主管稅務(wù)機關(guān)的政策依據(jù)是《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，“非正常損失”的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。但是，稅企雙方對“非正常損失”的理解不一致，雙方爭議的焦點是，產(chǎn)品記賬混亂是不是屬于“非正常損失”。

何為“非正常損失”

那么，稅務(wù)機關(guān)的認定是正確的嗎？讓我們來看看相關(guān)政策是如何規(guī)定的。

什么是“非正常損失”，《增值稅暫行條例實施細則》作了解釋：非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災(zāi)害損失；因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；其他非正常損失。

我國稅法對問題的認定一般采取的是“正列舉法”，即稅法列舉要求繳稅的則是必繳無疑的，稅法未列舉到的是不受稅法約束的。

而“其他非正常損失”，雖然沒有列舉明確的事項，沒有實質(zhì)的內(nèi)容，但由于作為其他事項列舉，為稅務(wù)機關(guān)行使自由裁量權(quán)提供了充分空間，這一自由裁量的空間一般都是容易引起稅企雙方爭論的問題。

也正是因稅企雙方對“非正常損失”的認定有過爭議，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕1103號）文件明確：“非正常損失”是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失。對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

至此，國家稅務(wù)總局的文件已經(jīng)從存貨盤點的數(shù)量損失（自然災(zāi)害損失、管理不善損失）以及存貨盤點的價值損失（市場原因價值量減少）兩個方面對“非正常損失”的概念加以說明，通過以上這兩方面的闡述可看出，發(fā)生“非正常損失”的情況是指在非正常的情況下，貨物、產(chǎn)品自身實體或是價值發(fā)生實質(zhì)性的損失，其貨物、產(chǎn)品的使用價值已降低或已不具有使用價值。因此實務(wù)中所遇到的具體涉稅事宜的處理都要遵循這一處理原則?！胺钦p失”的特例

涉稅處理原則的確立使得實務(wù)中所遇到的許多棘手問題都可以非常容易地得到解決。比如，由于某些物資的固有物理特性，像“汽油、煤油、酒精”等易揮發(fā)的物質(zhì)，它們在儲存和運輸過程中不論是如何的嚴格管理，都無法避免物質(zhì)質(zhì)量的損失，而這些物質(zhì)質(zhì)量上的損失既不是因為“水、火、風(fēng)、地震”等不可抗力的客觀因素造成的，也不是由于企業(yè)疏于管理這一主觀因素造成的，因而在此種情況下造成存貨數(shù)量的減少不應(yīng)界定為“非正常損失”，自然就不應(yīng)作“進項稅額轉(zhuǎn)出”了。

再比如，某國有商業(yè)集團因進行股份制改造，股份制改造之初首先對企業(yè)家底進行全面清查，并由評估機構(gòu)對企業(yè)資產(chǎn)進行評估，通過盤點發(fā)現(xiàn)，企業(yè)因經(jīng)營機制僵化、盲目經(jīng)營，目前大量庫存積壓的商品有許多還是上世紀90年代采購的商品，這些商品不論是款式、質(zhì)量還是使用效能都已無法與今天的同類商品同日而語。因此，評估機構(gòu)對企業(yè)存貨作出的價值評估大大低于實際賬面記載價值。由此造成的商品評估減值就是國稅函〔2002〕1103號文中所提到的未丟失或損壞流動資產(chǎn)，是由于市場發(fā)生變化，價格降低、價值量減少的減值損失，并不是由于非正常情況下因自然災(zāi)害、管理不善等主客觀原因造成的商品價值量的減少，因而不屬于“非正常損失”，不需作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

我們再回到A企業(yè)的問題當中來，我們認為主管稅務(wù)機關(guān)的處理過于死卡文件，完全脫離了企業(yè)的實際情況，當然不能完全排除A企業(yè)48萬元的產(chǎn)品中確實存在存貨損失，但是要求企業(yè)將48萬元的盤虧產(chǎn)品所包含的進項稅款全部作“進項稅額轉(zhuǎn)出”的決定是過于武斷的。

A企業(yè)應(yīng)該根據(jù)“存貨盤點表”清查，對記賬混亂的產(chǎn)品重新調(diào)整賬簿，確實發(fā)生盤虧的存貨作“進項稅額轉(zhuǎn)出”，盤盈的存貨根據(jù)“存貨盤點表”作賬務(wù)處理，在存貨銷售時計提增值稅銷項稅金。

小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但