會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)改制重組土地增值稅的變化

企業(yè)改制重組土地增值稅的變化近期，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào))，主要對(duì)原有企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行規(guī)范與整合。其實(shí)質(zhì)是發(fā)布企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策，即3年內(nèi)(2015年1月1日至2017年12月31日)暫不征收土地增值稅。

財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)規(guī)范了企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅政策表述并將企業(yè)兼并納入企業(yè)合并范疇，延續(xù)了企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資、企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策,增加了享受土地增值稅優(yōu)惠的企業(yè)改制重組形式，將企業(yè)公司制改造、企業(yè)分立兩種形式納入優(yōu)惠范圍,明確了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不適用企業(yè)改制重組土地增值稅政策。

四大變更

整體改建，非公司制企業(yè)整體改建，將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)暫不征土地增值稅。

財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)規(guī)定，按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司(股份有限公司)整體改建為股份有限公司(有限責(zé)任公司)。對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

吸收合并，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)暫不征土地增值稅。

財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

企業(yè)分立，企業(yè)分設(shè)與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)暫不征土地增值稅。

財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)暫不征土地增值稅。

財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

此外，財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)明確規(guī)定改制重組暫不征土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)改制重組，無論是整體改建、吸收合并、企業(yè)分設(shè)、以國(guó)有土地房屋進(jìn)行投資，均不適用或不享受暫不征土地增值稅優(yōu)惠政策。

延續(xù)優(yōu)惠政策明確稽征費(fèi)用

改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，實(shí)際上是延續(xù)了以前的房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策。

2006年，為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“改制”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)，規(guī)避土地增值稅，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅﹝2006﹞21號(hào))，規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策?？紤]到在實(shí)際征管中，上述現(xiàn)象仍然存在，此次出臺(tái)企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策延續(xù)了這一規(guī)定。

另外，財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)明確企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目等相關(guān)事項(xiàng)。為便于征管操作，減少爭(zhēng)議，財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)還進(jìn)一步明確了企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，如何計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目等相關(guān)事項(xiàng)。財(cái)稅﹝2015﹞5號(hào)第六條規(guī)定，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。

其計(jì)算公式為：取得土地使用權(quán)所支付的金額=改制前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款+按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用企業(yè)在重組改制過程中經(jīng)省級(jí)以上(含省級(jí))國(guó)土管理部門批準(zhǔn)，國(guó)家以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上(含省級(jí))國(guó)土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使