會計實務(wù)：信托避稅的防范

信托避稅的防范信托避稅的防范如下所示：

(一)一般性防范規(guī)定

當前各國政府對于規(guī)制信托避稅的立法模式主要有一般性防范規(guī)定(generality—abuseprovisions)和個別性防范規(guī)定(specificity—abuseprovisions)兩種。

一般性防范規(guī)定是在法律中所作的對避稅進行一般性否認的規(guī)定，其并不針對某一特定的行為，而是試圖以法律的形式，通過要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對立法機關(guān)、行政機關(guān)、司法機關(guān)認定避稅、稽征稅款的權(quán)力進行分配，以實現(xiàn)對避稅行為的立法否定以及對防范避稅的權(quán)力配置。一般性防范規(guī)定是一系列規(guī)則的總稱，它既可以只通過某一個條款表現(xiàn)出來，也可以包含很多具體的條款。目前，在反避稅立法中以德國《租稅通則》第42條的規(guī)定最具代表性。德國《租稅通則》第42條第l句規(guī)定：“稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規(guī)避其適用?！笔紫缺砻髁硕惙ǖ膹娭菩院筒蝗菀?guī)避性，并定義“租稅規(guī)避”是對法律事實形成自由的濫用。其第42條第2句規(guī)定：“濫用者依與經(jīng)濟事件相當之法律事實，成立租稅請求權(quán)?！边@證明該條款是針對納稅人采用與經(jīng)濟實質(zhì)不相當?shù)姆墒聦?，濫用稅法以外法律賦予的權(quán)利。無論在制度內(nèi)容還是立法技術(shù)上，該條款都可以作為信托避稅一般性防范規(guī)定的典型代表。

(二)個別性防范規(guī)定

在許多國家的稅收立法中，并沒有一般性防范的規(guī)定。為了規(guī)范納稅人以明顯不合常理的安排，規(guī)避或減少納稅義務(wù)，僅在各類稅法中作零星的個別性防范規(guī)定，如英國、美國、意大利、El本和我國臺灣等地區(qū)。

1．英國

英國信托稅制中的反避稅立法主要包含了對委托人納稅的規(guī)定、向未成年子女轉(zhuǎn)移收入的限制和對虛假公益信托的約束。

(1)對委托人納稅的規(guī)定

為了避免委托人利用信托避稅，在特定情況下令委托人承擔所得稅的納稅義務(wù)。根據(jù)英國1988年《所得稅與公司稅收法案》(theIncomeandCorporationAct1988)中反避稅條款的規(guī)定，在委托人可以將信托利益歸屬于自身從而獲得稅收上利益的情況下，應(yīng)由委托人就信托的收益繳納所得稅，從而避免委托人利用信托規(guī)避所得稅而獲得的利益。例如，處置期間少于6年的財產(chǎn)所帶來的收入由委托人納稅。委托人為未婚未成年子女的利益所建立的信托或者信托本身的收益被支付給上述未婚未成年子女的，則信托的收益被視為委托人的所得，由委托人繳納所得稅。如果委托人保有撤銷信托或者減少信托資產(chǎn)價值或收益支付的權(quán)利，以至委托人及其配偶可以從信托獲得支付利益的，委托人應(yīng)當就該信托的收入繳納所得稅。如果委托人或者其配偶是自由裁量權(quán)指定的受益對象，則該信托的所得由委托人繳納所得稅。如果信托的收益或資產(chǎn)為信托委托人或其配偶的利益而使用，則視為委托人保有信托利益，由委托人負擔所得稅義務(wù)。如果委托人提供的用于信托資產(chǎn)的資金可在其個人所得稅計算中從總收入中得到扣除，則信托累積收益由委托人負擔所得稅義務(wù)。此外，在信托收益沒有分配的情況下，如果信托資產(chǎn)被受托人直接或間接地支付給委托人或其配偶，則累積收益視為委托人的收益，并由委托人負擔所得稅義務(wù)。

(2)針對累積收入的立法規(guī)制累積信托長期以來一直被那些需按較高稅率繳納所得稅的人用做轉(zhuǎn)移收入的方法。英國稅法中作出了反對這種避稅方法的規(guī)定：累積的收益或者根據(jù)自由裁量權(quán)進行分配的收益按34％的統(tǒng)一的稅率繳納所得稅外，還需繳納11％的附加稅，但是公益信托取得的收益除外。這一規(guī)定承認了財產(chǎn)可以無限期、固定地服務(wù)于公益目的，同時將用于私人目標的累計信托限制在一個較短的、合理的期限內(nèi)。

(3)對虛假公益信托的規(guī)制英國稅法對納稅人設(shè)置的名為公益信托實為私益信托采取了專門措施予以規(guī)制。例如，為子女教育而設(shè)立的信托被認定為是公益信托，其信托收益享有所得稅上的減免稅優(yōu)惠。但若委托人將該信托作為私益信托，僅為了子女的利益而運營，那么該信托將被法院認定為私益信托，不能享受稅收優(yōu)惠。

2．美國

(1)委托人信托(grantortrust)

委托人規(guī)則是美國國會在第二次世界大戰(zhàn)后不久頒行的信托收益所得稅原則，其根本原因是一些適用高稅率的委托人經(jīng)常將其收益轉(zhuǎn)移到處于低稅率等級的信托之中來避稅。為防止這些避稅行為，美國國會通過一系列委托人信托的確認條款將委托人信托單獨從J節(jié)信托的一般納稅體系中獨立出來，否認委托人信托的納稅資格，從而使所得稅稅負依然由委托人承擔。換言之，按照委托人信托規(guī)則，美國國會拒絕承認某些信托的單獨納稅人資格，從而迫使這些適用高稅率的委托人承擔信托收入帶來的稅收后果。

(2)對公益信托嚴格審查

美國在稅法中界定了免稅的公益信托，如果沒有滿足稅法規(guī)定的標準，這樣的信托安排將不認為是公益信托，稅法要求明確公益信托設(shè)立的真實目的，如果實際的支付是為了財產(chǎn)所有人或財產(chǎn)所有人家庭成員的利益，那么該信托所做出的虛假的公益支付將不能作為公益捐助享受稅收減免優(yōu)惠。如果是為公益目的而設(shè)立的信托，在美國甚至可以享受全免所得稅的優(yōu)惠，但為了防范納稅人借此規(guī)避稅負，這樣的申報必須經(jīng)過國內(nèi)稅收專員嚴格的審查。

3．中國臺灣

臺灣的稅收立法具有相對完整的對信托避稅的個別性防范規(guī)定。臺灣所得稅法第3條第二款規(guī)定，委托人為營利事業(yè)之信托契約，其信托利益歸屬非委托人部分，該受益人應(yīng)將享有信托利益之權(quán)利價值，并入成立、變更或追加年度之所得額，課征所得稅。所得稅法第3條第四款第四項規(guī)定，有關(guān)受托人未依規(guī)定計算各受益人之各類所得額者，由稽征機關(guān)依查得資料核定受益人之所得課稅規(guī)定。這些規(guī)定都是為了確保稅款的征收，避免納稅義務(wù)人借成立信托以規(guī)避稅負。

英、美及中國臺灣的個別性防范規(guī)定帶給我們的啟示是：首先，針對累積收入所進行的立法實際上是在累積收入所適用的稅率與最高稅率之間進行的平衡，適用于累積收入的稅收制度應(yīng)當避免該累積收入能從稅率差別上獲得過多的稅收利益。同時，通過對英、美累積收入立法歷史的考察，從目前看來，對于累積收益的立法，并不適宜對累積收入單獨采取一套稅率體系。原因在于，如果建立一套針對累積收入的特別稅率體制，就必然要涉及在累積收入分配時將其與受益人其他收入的稅率進行對比，判斷稅負的合理性，再根據(jù)稅收公平原則做出相應(yīng)的調(diào)整，稅法的建制必然有復(fù)雜化