會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：包裝物押金征稅的疑難問題

包裝物押金征稅的疑難問題增值稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。國(guó)稅函[2004]827號(hào)文對(duì)是否逾期作出新規(guī)定：自2004年7月1日起，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長(zhǎng)短，超過1年（含1年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。從以上規(guī)定，我們可以看出，取消審批后，包裝物押金逾期期限并沒有延長(zhǎng)，而是限定在1年以內(nèi)。

關(guān)于包裝物押金并入銷售額的金額如何確定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征管問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]155號(hào)）早已明確，即對(duì)增值稅一般納稅人（包括納稅人自己或代其他部門）向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時(shí)換算成不含稅收入并入銷售額計(jì)征增值稅。對(duì)于除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品，稅法則有例外規(guī)定：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)），從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。

同時(shí)，《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條對(duì)此進(jìn)一步明確：條例第六條所稱價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：（一）向購(gòu)買方收取的銷項(xiàng)稅額；（二）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅；（三）同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：1、承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購(gòu)貨方的；2、納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。凡價(jià)外費(fèi)用，無論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。由此可見，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，未單獨(dú)記賬核算的，應(yīng)并入銷售額征收增值稅。

此外，免征增值稅貨物的包裝物押金收入只要能準(zhǔn)確核算，就應(yīng)隨同其包裝的貨物確定增值稅征免。

消費(fèi)稅

酒類產(chǎn)品的包裝物押金是否計(jì)征消費(fèi)稅的規(guī)定，與是否征收增值稅的規(guī)定有所區(qū)別：

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財(cái)稅字[1995]053號(hào)）規(guī)定，從1995年6月1日起，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費(fèi)稅問題解答〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1997]306號(hào)）對(duì)此進(jìn)一步明確：根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，對(duì)啤酒和黃酒實(shí)行從量定額的辦法征收消費(fèi)稅，即按照應(yīng)稅數(shù)量和單位稅額計(jì)算應(yīng)納稅額。按照這一辦法征稅的消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量，而非應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，征稅的多少與應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量成正比，而與應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售金額無直接關(guān)系。因此，對(duì)酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。

其中，關(guān)于啤酒包裝物押金的消費(fèi)稅處理，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]84號(hào)）重新進(jìn)行了明確，規(guī)定自2001年5月1日起，每噸啤酒單位稅額不再是原來統(tǒng)一的220元，調(diào)整為出廠價(jià)格（含包裝物及包裝物押金）在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額250元；出廠價(jià)格（含包裝物及包裝物押金）在3000元（不含3000元，不含增值稅）以下的，單位稅額220元。也就是說，包裝物押金在一定程度上影響著啤酒的單位稅額。

企業(yè)所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得的逾期包裝物押金收入征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]228號(hào)）對(duì)企業(yè)逾期包裝物押金確認(rèn)為收入計(jì)征企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，也與增值稅、消費(fèi)稅的有關(guān)規(guī)定不盡相同：

根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定，企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。所謂逾期未返還，是指在買賣雙方合同或書面約定的收回包裝物、返還押金的期限內(nèi)，不返還的押金。考慮到包裝物屬于流動(dòng)性較強(qiáng)的存貨資產(chǎn)，為了加強(qiáng)應(yīng)稅收入的管理，企業(yè)收取的包裝物押金，從收取之日起計(jì)算，已超過1年（指12個(gè)月）仍未返還的，原則上要確認(rèn)為期滿之日所屬年度的收入。

包裝物周轉(zhuǎn)期間較長(zhǎng)的，如有關(guān)購(gòu)銷合同明確規(guī)定了包裝物押金的返還期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長(zhǎng)，但最長(zhǎng)不得超過3年。

企業(yè)向有長(zhǎng)期固定購(gòu)銷關(guān)系的客戶收取的可循環(huán)使用包裝物的押金，其收取的合理的押金在循環(huán)使用期間不作為收入。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概