會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：納稅擔(dān)保制度的主要內(nèi)容及存在的問題

納稅擔(dān)保制度的主要內(nèi)容及存在的問題編者按：

根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議的，納稅人必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保，方可依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服的，有權(quán)提起行政訴訟。在實(shí)務(wù)中，納稅人所要補(bǔ)繳的稅款及滯納金往往數(shù)額巨大，在短時(shí)間內(nèi)無力籌集充足的資金。在這種情況下，納稅擔(dān)保似乎可以解納稅人無力支付稅款的燃眉之急。但我國(guó)現(xiàn)行的納稅擔(dān)保制度存在許多問題，在具體規(guī)定和制度設(shè)計(jì)上為納稅人訴諸納稅擔(dān)保設(shè)置了過多不必要的障礙和限制，使得納稅人根本無法采取有效、合法的途徑尋求法律救濟(jì)。本文筆者就我國(guó)納稅擔(dān)保制度的主要內(nèi)容以及在稅務(wù)爭(zhēng)議救濟(jì)程序中的適用存在的主要問題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

現(xiàn)行稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則概括規(guī)定了納稅擔(dān)保制度，國(guó)家稅務(wù)總局在2005年7月1日發(fā)布《納稅擔(dān)保試行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第11號(hào)），以部門規(guī)章的級(jí)次對(duì)納稅擔(dān)保制度做出了較為具體的規(guī)定。根據(jù)試行辦法的規(guī)定，我國(guó)納稅擔(dān)保制度的主要內(nèi)容包括納稅擔(dān)保的適用情形、擔(dān)保方式、擔(dān)保主體、擔(dān)保范圍、擔(dān)保程序等。

一、納稅擔(dān)保的基本規(guī)定

（一）納稅擔(dān)保的適用情形

納稅擔(dān)保是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人均可以申請(qǐng)適用納稅擔(dān)保。

1、納稅人適用納稅擔(dān)保的情形

根據(jù)試行辦法第三條的規(guī)定，納稅人在以下情形中可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理納稅擔(dān)保：

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，在規(guī)定的納稅期之前經(jīng)責(zé)令其限期繳納應(yīng)納稅款，在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象，責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保的；

（2）欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；

（3）納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議而未繳清稅款，需要申請(qǐng)行政復(fù)議的；

（4）稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定可以提供納稅擔(dān)保的其他情形。

2、扣繳義務(wù)人適用納稅擔(dān)保的情形

扣繳義務(wù)人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議而未繳清稅款，需要申請(qǐng)行政復(fù)議的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理納稅擔(dān)保。

3、納稅擔(dān)保人適用納稅擔(dān)保的情形

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅擔(dān)保人是指有別于納稅人的第三人，包括以保證方式為納稅人提供納稅擔(dān)保的納稅保證人和其他以未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)為納稅人提供納稅擔(dān)保的第三人。

以保證方式為納稅人提供納稅擔(dān)保的納稅擔(dān)保人（即納稅保證人）同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議而未繳清稅款，需要申請(qǐng)行政復(fù)議的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的抵押、質(zhì)押方式以其財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保。以設(shè)置擔(dān)保物權(quán)方式為納稅人提供納稅擔(dān)保的納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在那誰上發(fā)生爭(zhēng)議而未繳清稅款，需要申請(qǐng)行政復(fù)議的，無需再提供新的擔(dān)保。

（二）納稅擔(dān)保的方式

試行辦法所規(guī)定的納稅擔(dān)保方式有三類，分別是保證、抵押和質(zhì)押。從擔(dān)保方式上看，納稅擔(dān)保的方式較為全面。

（三）納稅擔(dān)保的范圍

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金和實(shí)現(xiàn)稅款、滯納金的費(fèi)用。費(fèi)用包括抵押、質(zhì)押登記費(fèi)用，質(zhì)押保管費(fèi)用，以及保管、拍賣、變賣擔(dān)保財(cái)產(chǎn)等相關(guān)費(fèi)用支出。

二、納稅保證

納稅保證，是指納稅保證人向稅務(wù)機(jī)關(guān)保證，當(dāng)納稅人未按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限繳清稅款、滯納金時(shí)，由納稅保證人按照約定履行繳納稅款及滯納金的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的，保證成立；稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可的，保證不成立。

（一）納稅保證人的條件

1、積極要件

納稅保證人應(yīng)當(dāng)是在中國(guó)境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織，試行辦法對(duì)具有納稅擔(dān)保能力的規(guī)定如下：

（1）法人、其他經(jīng)濟(jì)組織：財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)凈值應(yīng)當(dāng)超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金2倍以上；

（2）自然人：所擁有或依法可處分的未設(shè)置擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金。

2、消極要件

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，以下主體不得作為納稅保證人：

（1）國(guó)家機(jī)關(guān)，學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，企業(yè)法人的職能部門；

（2）未有法人書面授權(quán)的企業(yè)法人的分支機(jī)構(gòu)；經(jīng)法人書面授權(quán)的法人分支機(jī)構(gòu)可以在授權(quán)范圍內(nèi)提供納稅保證；

（3）有偷稅、抗稅、騙稅、逃避追繳欠稅行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)追究過法律責(zé)任未滿2年的主體；

（4）因有稅收違法行為正在被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案處理或涉嫌刑事犯罪被司法機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榈闹黧w；

（5）納稅信譽(yù)等級(jí)被評(píng)為C級(jí)以下的；

（6）無民事行為能力或限制民事行為能力的自然人；

（7）在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地的市（地、州）沒有住所的自然人或稅務(wù)登記不在本市（地、州）的企業(yè)；

（8）與納稅人存在擔(dān)保關(guān)聯(lián)關(guān)系的；

（9）有欠稅行為的。

（二）納稅擔(dān)保書的簽訂與生效

納稅保證人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書。納稅擔(dān)保書的主要內(nèi)容包括：

（1）納稅人應(yīng)繳納的稅款及滯納金數(shù)額、所屬期間、稅種、稅目名稱；

（2）納稅人應(yīng)當(dāng)履行繳納稅款及滯納金的期限；

（3）保證擔(dān)保范圍及擔(dān)保責(zé)任；

（4）保證期間和履行保證責(zé)任的期限；

（5）保證人的存款賬號(hào)或者開戶銀行及其賬號(hào)；

（6）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要說明的其他事項(xiàng)。

納稅擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅保證人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)簽字蓋章同意方為有效，從稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保書簽字蓋章之日起生效。

（三）保證責(zé)任的承擔(dān)

1、連帶保證責(zé)任

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅保證人承擔(dān)的保證責(zé)任為連帶保證責(zé)任，即納稅人在稅收法律、行政法規(guī)或稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限屆滿未繳清稅款及滯納金的（即民法上所稱主債履行期屆滿的），稅務(wù)機(jī)關(guān)既可以向納稅人要求履行義務(wù)，也可以要求納稅保證人承擔(dān)保證責(zé)任。

相較于連帶保證，一般保證的效果相對(duì)較弱，根據(jù)擔(dān)保法的規(guī)定，債務(wù)人主債履行期屆滿仍不能履行債務(wù)時(shí)，只有當(dāng)債權(quán)人訴諸訴訟或者仲裁并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之條件成就時(shí)，債權(quán)人才可以向保證人要求承擔(dān)保證責(zé)任。由此可見，作為連帶保證的納稅保證之效果較強(qiáng)。

2、保證期間的確定與效力

保證期間是指?jìng)鶆?wù)人的主債務(wù)履行期屆滿后，保證人能夠容許債權(quán)人主張權(quán)利的最長(zhǎng)期限，它具有敦促債權(quán)人積極行使權(quán)利及保障保證人權(quán)益的功能。即當(dāng)在保證期間內(nèi)債權(quán)人沒有向保證人行使合法、有效的權(quán)利主張的，保證期間屆滿后，保證人自動(dòng)免除保證責(zé)任。保證期間的長(zhǎng)短通常由合同當(dāng)事人進(jìn)行有效的約定，同時(shí)我國(guó)擔(dān)保法也規(guī)定了當(dāng)合同當(dāng)事人沒有約定保證期間時(shí)保證期間如何確定。

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅擔(dān)保書中約定的保證期間必須是自納稅人應(yīng)繳納稅款期限屆滿之日起的60日。納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿后在60日內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)直接要求納稅保證人承擔(dān)保證責(zé)任，繳納稅款和滯納金。如果在保證期間內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)自始至終沒有通知保證人承擔(dān)保證責(zé)任的，則自保證期間60日屆滿后，保證人免除納稅擔(dān)保責(zé)任。

3、保證責(zé)任的履行：15日+15日

（1）履行保證責(zé)任期

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅保證人的履行保證責(zé)任期間為15日，即納稅人在規(guī)定的期限屆滿未繳清稅款及滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)在保證期限內(nèi)書面通知納稅保證人的，納稅保證人應(yīng)按照納稅擔(dān)保書約定的范圍，自收到納稅通知書之日起15日內(nèi)繳納稅款及滯納金，履行擔(dān)保責(zé)任。

（2）責(zé)令繳納稅款期

如果15日的履行保證責(zé)任期屆滿后保證人仍未履行保證責(zé)任的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)發(fā)出責(zé)令限期繳納通知書，責(zé)令納稅保證人在限期15日內(nèi)繳納。

4、強(qiáng)制執(zhí)行

責(zé)令繳納稅款期屆滿后保證人仍未繳納稅款、滯納金的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)保證人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，包括通知其開戶銀行或其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳，扣押、查封、拍賣、變賣保證人的等值財(cái)產(chǎn)抵繳稅款、滯納金。

三、納稅抵押

納稅抵押是指納稅人或區(qū)別于納稅人的第三人不轉(zhuǎn)移其合法財(cái)產(chǎn)的占有，將該財(cái)產(chǎn)作為稅款及滯納金的擔(dān)保，納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該財(cái)產(chǎn)以抵繳稅款及滯納金。納稅人或第三人為抵押人，稅務(wù)機(jī)關(guān)為抵押權(quán)人，提供擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)為抵押物。

（一）抵押物的條件

試行辦法借鑒了我國(guó)物權(quán)法關(guān)于擔(dān)保物權(quán)之抵押權(quán)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)哪些財(cái)產(chǎn)可以作為抵押物作出了規(guī)定。

1、積極條件

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，以下財(cái)產(chǎn)可以設(shè)定納稅抵押：

（1）抵押人所有的房屋和其他地上定著物；

（2）抵押人所有的機(jī)器、交通運(yùn)輸工具和其他財(cái)產(chǎn)；

（3）抵押人依法有權(quán)處分的國(guó)有的房屋和其他地上定著物；

（4）抵押人依法有權(quán)處分的國(guó)有的機(jī)器、交通運(yùn)輸工具和其他財(cái)產(chǎn)；

（5）經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他可以抵押的合法財(cái)產(chǎn)；

（6）學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，可以其教育設(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生設(shè)施和其他社會(huì)公益設(shè)施以外的財(cái)產(chǎn)為其應(yīng)繳納的稅款及滯納金提供抵押。

2、消極條件

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，以下財(cái)產(chǎn)不得設(shè)定納稅抵押：

（1）土地所有權(quán)；

（2）土地使用權(quán)，但是以依法取得的國(guó)有土地上的房屋抵押的，該房屋占用范圍內(nèi)的國(guó)有土地使用權(quán)同時(shí)抵押，以鄉(xiāng)、鎮(zhèn)、村企業(yè)的廠房等建筑物抵押的，其占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)同時(shí)抵押；

（3）學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的教育設(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生設(shè)施和其他社會(huì)公益設(shè)施；

（4）所有權(quán)、使用權(quán)不明或者有爭(zhēng)議的財(cái)產(chǎn)；

（5）依法被查封、扣押、監(jiān)管的財(cái)產(chǎn)；

（6）依法定程序確認(rèn)為違法、違章的建筑物；

（7）法律、行政法規(guī)規(guī)定禁止流通的財(cái)產(chǎn)或者不可轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)。

（8）經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他不予抵押的財(cái)產(chǎn)。

（二）納稅擔(dān)保書與抵押登記

1、納稅擔(dān)保書的簽訂與生效

納稅人或第三人提供抵押擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書和納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單。納稅擔(dān)保書應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：

（1）擔(dān)保的納稅人應(yīng)繳納的稅款及滯納金數(shù)額、所屬期間、稅種名稱、稅目；

（2）納稅人履行應(yīng)繳納稅款及滯納金的期限；

（3）抵押物的名稱、數(shù)量、質(zhì)量、狀況、所在地、所有權(quán)權(quán)屬或者使用權(quán)權(quán)屬；

（4）抵押擔(dān)保的范圍及擔(dān)保責(zé)任；

（5）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要說明的其他事項(xiàng)。

納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單應(yīng)當(dāng)寫明財(cái)產(chǎn)價(jià)值以及相關(guān)事項(xiàng)。納稅擔(dān)保書和納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后生效。

2、抵押物登記與抵押權(quán)的生效

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅抵押財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)辦理抵押物登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)的抵押權(quán)自抵押物登記之日起生效。

納稅人或納稅擔(dān)保人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供由以下部門出具的抵押登記的證明及其復(fù)印件：

（1）以城市房地產(chǎn)或者鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村企業(yè)的廠房等建筑物抵押的，提供縣級(jí)以上地方人民政府規(guī)定部門出具的證明材料；

（2）以船舶、車輛抵押的，提供運(yùn)輸工具的登記部門出具的證明材料；

（3）以企業(yè)的設(shè)備和其他動(dòng)產(chǎn)抵押的，提供財(cái)產(chǎn)所在地的工商行政管理部門出具的證明材料或者納稅人所在地的公證部門出具的證明材料。

（三）抵押責(zé)任的承擔(dān)

1、抵押權(quán)的行使期間

我國(guó)物權(quán)法第202條規(guī)定，抵押權(quán)人應(yīng)當(dāng)在主債權(quán)訴訟時(shí)效期間行使抵押權(quán)；未行使的，人民法院不予保護(hù)。民法學(xué)界將該條規(guī)定解讀為抵押權(quán)的行使期間，即自債務(wù)人不履行到期債務(wù)之日或發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形之日起，抵押權(quán)人可以行使其抵押權(quán)，行駛期間止于主債權(quán)訴訟時(shí)效期間屆滿。學(xué)者普遍認(rèn)為，由于抵押權(quán)并非債權(quán)請(qǐng)求權(quán)，因此這一期間不是訴訟時(shí)效期間，同時(shí)由于抵押權(quán)并非形成權(quán)，因此這一期間也不是除斥期間，可將其理解為抵押權(quán)的存續(xù)期間，該期間屆滿的，抵押權(quán)消滅。

由于納稅人應(yīng)繳納稅款、滯納金的義務(wù)不存在民法意義上的訴訟時(shí)效期間，因此納稅抵押的行使期間不能遵循我國(guó)物權(quán)法的有關(guān)規(guī)定。但是，試行辦法也規(guī)定了類似于行使期間的規(guī)定。根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅人在規(guī)定的期限屆滿未繳清稅款、滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在期限屆滿之日起15日內(nèi)書面通知納稅擔(dān)保人繳納擔(dān)保的稅款、滯納金。但如果15日屆滿稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有向納稅擔(dān)保人作出書面通知的，納稅擔(dān)保人是否能夠免除抵押責(zé)任，試行辦法沒有作出明確規(guī)定。如果將該15日書面通知的規(guī)定理解為抵押權(quán)的存續(xù)期間，那么按照物權(quán)法的精神，上述情形下納稅擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)免除抵押責(zé)任。

2、抵押責(zé)任的履行：15日+15日

根據(jù)試行辦法的規(guī)定，納稅擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)自收到稅務(wù)機(jī)關(guān)書面的納稅通知書之日起15日內(nèi)繳納擔(dān)保的稅款、滯納金。

納稅擔(dān)保人未在上述期限內(nèi)繳納所擔(dān)保的稅款、滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)