會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：所得稅匯算清繳中投資收益的處理

所得稅匯算清繳中投資收益的處理所得稅匯算清繳中投資收益的處理如下所示：

一、相關(guān)概念和規(guī)定

企業(yè)的投資收益是指企業(yè)通過權(quán)益投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金中分配取得的的所得。投資方從被投資方企業(yè)分配的收益包括全部的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。

按國家稅務(wù)總局發(fā)布的［2001］118號(hào)文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資損益應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

國稅發(fā)［2001］118號(hào)文件的實(shí)質(zhì)是確定了投資方分回的稅后投資收益應(yīng)該補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的比例。投資方企業(yè)與被投資方企業(yè)適用所得稅稅率的差異，是指除稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅以外的差異，如果投資方企業(yè)與被投資企業(yè)的法定所得稅稅率相同，而被投資方企業(yè)因享受定期減、免稅優(yōu)惠，其實(shí)際使用的所得稅稅率低于投資方企業(yè)的，投資方企業(yè)從其分回的稅后投資收益，不用補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

二、所得稅匯算清繳中投資收益的處理

按目前會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對投資采取成本法或權(quán)益法核算。當(dāng)采取成本法核算時(shí)，投資企業(yè)只有在實(shí)際取得貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，才確認(rèn)投資收益。而當(dāng)采取權(quán)益法核算時(shí)，只要被投資企業(yè)帳面上凈資產(chǎn)發(fā)生了變化，投資企業(yè)就要對投資收益作帳務(wù)處理，不論實(shí)際是否收到貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。

從稅法的角度來看，在所得稅處理上，不論投資方企業(yè)對投資采取何種方式核算，投資方企業(yè)只有在被投資方企業(yè)實(shí)際做利潤分配處理時(shí)確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)。如果被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際未做利潤分配處理，而投資方企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上以權(quán)益法核算時(shí)，已按投資比例作了投資收益處理，則在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)予以調(diào)整。

按權(quán)益法核算的未收投資收益如何在年度所得稅匯算清繳中進(jìn)行調(diào)整呢?

在企業(yè)年度所得稅匯算清繳中共有一張主表十四張附表,主表與附表之間有嚴(yán)密的數(shù)字勾稽關(guān)系。在主表中反映的投資收益金額與附表三中的數(shù)字相吻合。但這兒所反映的“投資收益”金額并不就是賬面上“投資收益”所反映的金額。

《投資所得（損失）明細(xì)表》中涵蓋的內(nèi)容既有短期債權(quán)也有長期債權(quán),既有投資收益也有轉(zhuǎn)讓所得或損失,這些內(nèi)容根據(jù)要求可一一找到相對應(yīng)的數(shù)字進(jìn)行填列。其中需要注意的是短期債權(quán)投資收益的填列。會(huì)計(jì)制度規(guī)定對持有短期債權(quán)投資過程中實(shí)際取得的利息，作為投資成本收回，沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。而稅收規(guī)定，除了投資初始時(shí)支付的款項(xiàng)中包含已到期尚未領(lǐng)取的利息外，其他持有期間取得的利息一律確認(rèn)為利息所得，而不沖減投資成本。所以填列短期債權(quán)投資收益時(shí)，既要分析“投資收益”科目貸方發(fā)生額，也要分析短期債權(quán)貸方發(fā)生額。將收取的利息沖回投資成本的金額作為短期債權(quán)投資收益進(jìn)行填列。

股權(quán)投資的持有收益，要按免于補(bǔ)稅的投資收益和需要補(bǔ)稅的投資收益分別填報(bào)。涉及補(bǔ)稅的短期股權(quán)投資收益，被投資方企業(yè)適用同一稅率的可以分類填報(bào)；涉及補(bǔ)稅的長期股權(quán)投資收益，按被投資企業(yè)名稱分項(xiàng)填報(bào)。

其中，股權(quán)投資中屬于免稅的投資收益合計(jì)數(shù)，填入附表七《免稅所得及減免稅明細(xì)》表的第5行“免于補(bǔ)稅的投資收益”。而附表七《免稅所得及減免稅明細(xì)表》中的第1行又與主表第18行相對應(yīng)。

股權(quán)投資中屬于免于補(bǔ)稅的投資收益，其計(jì)算的被投資方已繳納所得稅額的合計(jì)數(shù)（第5列），作為計(jì)算主表第19行數(shù)額的基礎(chǔ)。

這兒長期股權(quán)投資的投資收益，是指在被投資方會(huì)計(jì)上進(jìn)行“利潤分配”賬務(wù)處理時(shí)，投資方確認(rèn)的投資收益，投資方不一定已實(shí)際收到，即稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，但又不是完全意義上的收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說，稅法上不確認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益，這是稅法與會(huì)計(jì)的差異之一。

那么如何界定被投資方會(huì)計(jì)上已進(jìn)行了“利潤分配”賬務(wù)處理呢？

《中華人民共和國企業(yè)所得法》將投資收益作為居民企業(yè)的一項(xiàng)所得?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得法》第三條規(guī)定：居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。《中華人民共和國企業(yè)所得法實(shí)施條例》第六條規(guī)定：企業(yè)所得法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得法實(shí)施條例》第十七條指出企業(yè)所得法第六條第四項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。

按《新企業(yè)所得法實(shí)施條例》第十七條解釋，對股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般在年底結(jié)出凈利潤后，對凈利潤進(jìn)行賬面上的分配，即按公司法規(guī)定有限責(zé)任公司和股份有限公司按凈利潤的10%提取法定公積金,按經(jīng)企業(yè)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的比例提取任意盈余公積金,計(jì)算應(yīng)付股利等。到次年經(jīng)過有權(quán)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)再進(jìn)行實(shí)際的股利分配。

那么我們認(rèn)為利潤分配的確定日期就應(yīng)該是被投資方作出利潤分配決定的日期，既不是每年年底根據(jù)賬面利潤按權(quán)益法核算的應(yīng)收投資損益，也不是指次年進(jìn)行實(shí)際的股利（現(xiàn)金股利、股票股利和非貨幣性資產(chǎn)分配額等）分配的時(shí)間。

現(xiàn)舉例說明：

2008年1月1日A企業(yè)對B企業(yè)投資500萬元，占B企業(yè)有表決權(quán)資本總額的25%。2008年12月31日B企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。2009年5月20日B企業(yè)宣布分配現(xiàn)金股利20萬元。2009年6月20日，B企業(yè)實(shí)際分配現(xiàn)金股利20萬元。2009年12月31日，B企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤220萬元。A企業(yè)與B企業(yè)所得稅率均為25%。

按長期股權(quán)投資核算要求，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，投資企業(yè)對被投資單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不超過50%，或雖投資不足20%但具有重大影響的應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

（1）2008年1月1日，A企業(yè)對B企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算，賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資-成本（B企業(yè)）5000000

貸：銀行存款5000000

（2）2008年12月31日，A企業(yè)按投資比例享有的B企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益50萬元（200×25%）：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整500000

貸：投資收益500000

（3）2009年5月20日，B企業(yè)宣布分配現(xiàn)金股利20萬元，A企業(yè)計(jì)算應(yīng)收股利為5萬元（20×25%）：

借：應(yīng)收股利50000

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整500002009年5月20日即為被投資方作出利潤分配的決定日期。

（4）2009年6月20日，B企業(yè)實(shí)際分配現(xiàn)金股利20萬元。A企業(yè)按實(shí)際收到金額5萬元入賬：

借：銀行存款50000

貸：應(yīng)收股利50000

（5）2009年12月31日，A企業(yè)按投資比例享有的B企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益55萬元（220×25%）：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整550000

貸：投資收益550000

在2008年度的所得稅匯算清繳表中，A企業(yè)的長期股權(quán)投資收益（假設(shè)只此一項(xiàng)投資）就不應(yīng)填列對B企業(yè)的收益50萬元。那么這50萬元在哪兒填列呢？

從2007年度的所得稅匯算清繳表來看，這50萬元沒有任何地方可填，即這50萬元按被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤而確認(rèn)的投資收益無需填列，也不需進(jìn)行調(diào)整。

在2009年的所得稅匯算清繳中，對B企業(yè)的長期股權(quán)投資收益按5萬元填列，損益確定的日期為2009年5月20日。并將5萬元填列在主表第2行“投資收益”欄內(nèi)。

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