會計實務：“四步走”做好企業(yè)清算的所得稅處理

“四步走”做好企業(yè)清算的所得稅處理企業(yè)清算是指企業(yè)解散后，依照法定程序，對企業(yè)的資產和債權債務關系進行全面清理，以了結其債權債務關系的經濟活動。一、企業(yè)清算所得稅處理涉及的重要概念

（一）企業(yè)清算所得稅處理的兩個層面

企業(yè)在所得稅方面存在兩個層面的應稅主體。一是企業(yè)層面，即注冊成立的企業(yè)作為一個獨立的所得稅應稅主體，應就其實際生產經營所得申報繳納企業(yè)所得稅；二是投資者層面，企業(yè)的投資者在所得稅上也應作為一個獨立的應稅主體，需要就其投資取得的股息紅利所得和投資轉讓所得繳納所得稅。如果投資者是企業(yè)，應繳納企業(yè)所得稅，如果投資者是個人，應繳納個人所得稅。

因此，企業(yè)注銷后的所得稅清算應包含這兩個層面的內容。企業(yè)層面的主體確認清算所得，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)層面主體清算完成并向投資者進行財產分配后，投資者層面的主體需要就其取得的分配額確認股息所得和投資轉讓所得（或損失），分別按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。

（二）資產負債觀下清算所得來源的實質

企業(yè)清算所得稅處理中的核心問題是正確確認清算所得。根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文的規(guī)定：清算所得=企業(yè)的全部資產可變現(xiàn)價值或交易價格-資產的計稅基礎-清算費用-相關稅費+債務清償損益-彌補以前年度虧損?？梢钥闯?，在新企業(yè)所得稅法下，財稅[2009]60號文是站在資產負債觀下來定義清算所得的來源的。資產負債觀認為：收入和費用僅是資產和負債變化的結果，收入是資產的增加或負債的減少，費用是資產的減少或負債的增加。

將會計等式（資產=負債+所有者權益）變換后，可以得出以下公式：資產-負債=實收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤。企業(yè)清算時，企業(yè)的實收資本、盈余公積、資本公積項目一般不再發(fā)生變動，因此得出清算所得來源的本質：資產-負債≈利潤。在企業(yè)清算環(huán)節(jié)，這里的利潤實際就表現(xiàn)為清算所得。從這個公式我們就可以看出，除彌補以前年度虧損外，企業(yè)的清算所得本質是來源于企業(yè)在清算環(huán)節(jié)資產、負債的變動。資產的凈增加和負債的凈減少產生清算所得，資產的凈減少和負債的凈增加產生清算損失。

（三）清算當期涉及的兩個納稅年度

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，企業(yè)應自實際經營終止之日起60日內，向稅務機關辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。同時，根據《國家稅務總局關于企業(yè)清算所得稅有關問題的通知》（國稅函[2009]684號）的規(guī)定，企業(yè)清算時，應當以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。

因此，企業(yè)在清算當期涉及到兩個緊密相連的納稅年度。從企業(yè)清算當年的1月1日至企業(yè)終止生產經營之日，為一個納稅年度，在該納稅年度，納稅人辦理的是當期生產經營所得企業(yè)所得稅的匯算清繳。從企業(yè)終止生產經營之日至企業(yè)稅務登記注銷之日為清算期，清算期也是一個獨立的納稅年度，在這個納稅年度，納稅人辦理的是企業(yè)清算的所得稅事項。兩個納稅年度的分界線為“企業(yè)終止生產經營之日”，可按如下原則確定：1.企業(yè)章程規(guī)定的經營期限屆滿之日；2.企業(yè)股東會、股東大會或類似機構決議解散之日；3.企業(yè)依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關閉或者被撤銷之日；4.企業(yè)被人民法院依法予以解散或宣告破產之日；5.有關法律、行政法規(guī)規(guī)定清算開始之日；6.企業(yè)因其他原因解散或進行清算之日。

二、企業(yè)清算所得稅處理應分“四步走”

明確上述概念之后，在實際工作中做好企業(yè)清算的所得稅處理，應按如下四個步驟進行：

1．完成清算當年年度所得稅匯算清繳及以前年度稅務事項的處理；

2．編制清算開始日的資產負債表；

3．根據企業(yè)清算環(huán)節(jié)資產、負債處理情況確認清算所得；

4．進行投資者清算的所得稅處理。

三、企業(yè)清算所得稅處理的注意事項

1.企業(yè)清算期間不是正常的生產經營期間，因此不得享受任何稅收優(yōu)惠政策，一律適用基本稅率25%。

2.企業(yè)清算期間的資產處置損失，應根據《國家稅務總局關于印發(fā)企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）規(guī)定執(zhí)行，除可以自行計算扣除的資產損失外，其他資產處置損失均應報主管稅務機關審批后，方可在計算清算所得時扣除。

3.進入清算期的企業(yè)應將清算事項報主管稅務機關備案。

4.企業(yè)應當自清算結束之日起15日內，向主管稅務機關報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，結清稅款。企業(yè)未按照規(guī)定期限辦理納稅申報或者未按照規(guī)定期限繳納稅款的，應根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規(guī)定加收滯納金。

最后，需要和大家說明一下，本文討論的只是企業(yè)一般清算的所得稅處理，企業(yè)因破產清算涉及的所得稅處理比較特殊，不在本文的討論范圍內。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以