會計實務(wù)：會計報表中虛增利潤的識別與調(diào)整

會計報表中虛增利潤的識別與調(diào)整企業(yè)管理者出于各種目的，在對外提供財務(wù)會計報告時，往往采用各種方法粉飾會計報表。在粉飾會計報表的各種方法中，對投資者和債權(quán)人等經(jīng)濟利益影響最大的是虛增利潤，或者高估資產(chǎn)，或者低估負(fù)債。我們主要討論五種虛增利潤的識別和調(diào)整方法。

一、利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤的識別與調(diào)整

資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。由于會計中普遍使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算損益，因此將一些已經(jīng)實際發(fā)生的費用作為長期待攤費用、待處理資產(chǎn)損失等項目列入資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方。而這些項目嚴(yán)格地說是不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的，不是企業(yè)真實的資產(chǎn)，只是一種虛擬的資產(chǎn)。這種資產(chǎn)的存在，為企業(yè)操縱利潤提供了一個費用和損失的蓄水池，企業(yè)可以通過遞延攤銷，少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失從而增加利潤，即通過增加不良資產(chǎn)來虛增利潤。制造虛盈實虧的借口較多，如權(quán)責(zé)發(fā)生制，收入與成本配比原則，地方財政部門批示，不負(fù)責(zé)的中介審計等等。

采用這類方法虛增利潤，其共同的特點是：虛擬資產(chǎn)多記少攤。識別方法也相對簡單，就是重點檢查各類虛擬資產(chǎn)項目的明細(xì)賬，以及注意會計報表附注中關(guān)于虛擬資產(chǎn)確認(rèn)和攤銷的會計政策，特別注意本年度增加較大和未予正常攤銷的項目。如發(fā)現(xiàn)人為操縱，應(yīng)予調(diào)整。

二、利用應(yīng)收和應(yīng)付調(diào)節(jié)利潤的識別和調(diào)整

企業(yè)應(yīng)收、應(yīng)付款項可分為兩大類：一類是與銷售貨物和采購貨物相關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項，包括應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款等；另一類是與銷售貨物和采購貨物無關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項，包括其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款等。設(shè)置與銷售和采購相關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項，是為了滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下的計算和反映相應(yīng)債權(quán)、債務(wù)往來的需要；設(shè)置與銷售和采購無關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項，則是為了反映與銷售和采購無關(guān)的非經(jīng)常性的或小額的債權(quán)、債務(wù)往來的需要。由于這些項目的存在，給企業(yè)操縱利潤提供了方便，因此，需要對它們進行分析調(diào)整。

把應(yīng)收賬款作為調(diào)節(jié)營業(yè)收入的工具早就被廣泛使用。如在本年底虛開發(fā)票，同時增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入到次年又以諸如質(zhì)量不符合要求等名義將其沖回，使本年營業(yè)收入虛增。因此，在識別和調(diào)整應(yīng)收賬款虛增利潤時，應(yīng)注意剔除異常波動的營業(yè)收入中的應(yīng)收款項，尤其在年末的賬務(wù)處理中，更是重中之重。

假設(shè)某公司是非季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，其營業(yè)收入除12月份外，各月都較為平均，其1～11月份累計營業(yè)收入為4400萬元，而12月份一個月營業(yè)收入則高達3200萬元，且有1800萬元是通過應(yīng)收賬款產(chǎn)生的，對此，可以認(rèn)定該企業(yè)有操縱利潤的嫌疑，應(yīng)將1800萬元的營業(yè)收入予以剔除。即使次年這一筆1800萬元的營業(yè)收入沒有開紅票沖回，這種剔除也是應(yīng)該的。因為，這可能導(dǎo)致次年營業(yè)收入減少，而使本年營業(yè)收入增加，這不符合會計核算的真實性原則。

三、利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的識別和調(diào)整

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。當(dāng)前世界各國有關(guān)資產(chǎn)減值的會計準(zhǔn)則中，對于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)，主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)，可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)。在永久性標(biāo)準(zhǔn)下，減值損失應(yīng)是永久性的，而不應(yīng)是暫時性的。在可能性標(biāo)準(zhǔn)下，資產(chǎn)如果很可能發(fā)生減值，則應(yīng)確認(rèn)減值損失。在經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)應(yīng)對資產(chǎn)作不間斷的評估，只要資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，就應(yīng)確認(rèn)減值損失。從對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》分析來看，我國對資產(chǎn)損失確認(rèn)與計量，比較認(rèn)同經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)。但是，作不間斷的評估，只要資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，就給會計師們操縱會計利潤留下了廣闊的想象空間。這種現(xiàn)象在國有企業(yè)比較普遍，為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，對于一些本來已閑置的固定資產(chǎn)，已不能生產(chǎn)出合格產(chǎn)品的機器設(shè)備，預(yù)期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，少確認(rèn)減值損失，甚至不確認(rèn)損失，虛增企業(yè)利潤。

識別這種操縱利潤的方法相對較難，可從采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程等項目及其明細(xì)賬中，查出虛增的利潤余額，也可以從會計報表附注中與資產(chǎn)減值的披露信息中發(fā)現(xiàn)一些信息。掌握了這些信息，就可調(diào)減這部分人為虛增的利潤和相應(yīng)的凈資產(chǎn)。

四、利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤的識別與調(diào)整

利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤的方式有多種，可以利用產(chǎn)品和原材料的轉(zhuǎn)移價格調(diào)節(jié)收入和成本，也可以利用技術(shù)服務(wù)調(diào)增服務(wù)費收入，利用高回報率的受托經(jīng)營方式虛增業(yè)績，利用關(guān)聯(lián)方借貸利率差異降低財務(wù)費用，利用管理費、共同費用分?jǐn)偟确绞秸{(diào)節(jié)利潤。

上述調(diào)節(jié)利潤的方法，除轉(zhuǎn)移價格和共同管理費用分?jǐn)傊?，其余所產(chǎn)生的利潤基本上都體現(xiàn)在其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、營業(yè)處收入、財務(wù)費用等具體項目中，其識別相對容易。步驟如下：一是計算各項目中關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的盈利分別占項目總額的百分比和這些項目占企業(yè)利潤總額的百分比，判斷企業(yè)盈利能力對關(guān)聯(lián)方企業(yè)的依賴程度。二是分析這些關(guān)聯(lián)交易的必要性和公正性。比如交易價格是否以市場的公平交易為基礎(chǔ)，交易的市場價格是否存在非公允的方面，控制方對被控制方的強制的內(nèi)部銷售價格等。三是將非必要和欠公正的關(guān)聯(lián)方交易所產(chǎn)生的利潤，從企業(yè)利潤總額中剔除，以反映這些項目的正常狀況。

例如，某上市公司利潤表中利潤總額為3000萬元，其中，其他業(yè)務(wù)利潤為1220萬元，投資收益為800萬元，在會計報表附注及相關(guān)明細(xì)表中反映，其他業(yè)務(wù)利潤1200萬元中有980萬元來自關(guān)聯(lián)方企業(yè)交付的專利權(quán)使用費，投資收益為800萬元中有670萬元來自向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)投資收益。

按上述資料，可以發(fā)現(xiàn)各項目中關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的盈利分別占其他業(yè)務(wù)利潤的82%（980÷1200），占投資收益的84%（670÷800），合計則占利潤總額的55%[（980+670）÷3000]。這反映出該企業(yè)利潤對關(guān)聯(lián)方企業(yè)的依賴性極高，通過進一步的定價政策分析，發(fā)現(xiàn)上述交易均為非公正交易，屬利潤操縱行為，那么，就應(yīng)將這些盈利剔除。剔除虛增盈利后的結(jié)果為：其他業(yè)務(wù)利潤為220萬元，投資收益為130萬元，利潤總額應(yīng)為1350萬元。

對由內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格引起的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本等項目脫離實際狀況的識別難度較大，要求分析者掌握市場價格和企業(yè)的定價政策。在分析識別過程中，要充分利用會計報表附注說明和相關(guān)明細(xì)表。如果關(guān)聯(lián)方交易占銷售貨物和采購貨物的比重較大（20%），那么就要分析比較關(guān)聯(lián)方與非關(guān)聯(lián)方的價格差異，如價格差異過大，則有操縱利潤之嫌，需要調(diào)整因價格差異而影響的利潤額。

五、利用成本結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)節(jié)利潤的識別與調(diào)整

成本結(jié)轉(zhuǎn)是企業(yè)調(diào)增利潤最常用的手段之一，其目的不外乎是希望通過提升企業(yè)業(yè)績水平來獲取本不能獲得的經(jīng)濟利益。采用的方法主要是推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本法。推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本法大多應(yīng)用于企業(yè)估計年度利潤達不到預(yù)定目標(biāo)的情況下，為了達到利潤目標(biāo)就把本年度應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本推遲到下一會計年度結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)然，較為隱蔽的方法是少結(jié)轉(zhuǎn)成本，即通常所說的高留低轉(zhuǎn)。

要識別其舞弊行為也不難，可通過比較資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項目的年初數(shù)與期末數(shù)，利潤表中的主營業(yè)務(wù)成本項目本年累計數(shù)與上年同期數(shù)以及產(chǎn)品成本表中的產(chǎn)品單位成本項目的本年數(shù)與上年同期數(shù)，以及這些項目的逐月變化趨勢來發(fā)現(xiàn)異常情況。尤其是通過計算期初、期末存貨中產(chǎn)品或商品的庫存金額與庫存數(shù)量的相對數(shù)，比較其差異，更容易發(fā)現(xiàn)問題。如果這種相對數(shù)差異過大，并且不是因為市場需求過剩的原因，則有操縱利潤之嫌，需要調(diào)整期末存貨中與年初數(shù)比較差額較大的項目，增加其主營業(yè)務(wù)成本，進而調(diào)減其虛增的利潤。

在識別是否存在操縱利潤現(xiàn)象過程中，還應(yīng)注意企業(yè)現(xiàn)金流量分析。該分析是將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，現(xiàn)金凈流量總量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進行比較，以判斷企業(yè)主營業(yè)務(wù)利潤，投資收益和凈利潤的質(zhì)量。沒有相應(yīng)的現(xiàn)金凈流量作支撐的利潤，與有足夠現(xiàn)金凈流量作支撐的利潤相比，其質(zhì)量相對較高。企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流量不