會計實務：非金融企業(yè)向個人借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題

非金融企業(yè)向個人借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題關于非金融企業(yè)向個人借款的利息支出能否在稅前扣除，稅法未直接予以規(guī)定，在實務中，有人認為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第三十八條中只規(guī)定了非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出在符合條件的情況下可以扣除，沒有提及向個人借款的利息費用可以扣除，因而非金融企業(yè)向個人借款的利息不得稅前扣除，個別基層稅務機關甚至發(fā)文作出了不得扣除的規(guī)定。筆者對此持有不同意見，現(xiàn)闡述如下：

一、如何認識稅法有關稅前扣除的條款

根據(jù)筆者對企業(yè)所得稅法及其實施條例的認識和理解，稅法在規(guī)定稅前扣除事項時，如果屬于可以扣除的，稅法只是作原則性的基本規(guī)定，并不作一一具體列舉。稅法作列舉式具體規(guī)定的事項可分為兩類：一類是禁止扣除的，一類是限制扣除的（限制扣除條件、范圍、標準、時間等）。如果稅法中對某類扣除事項沒有作出禁止扣除或限制扣除的規(guī)定，只要其不違反稅前扣除的基本原則，就應屬于可以扣除的；反之，如果其與稅前扣除的基本原則相抵觸，就是不可扣除或應限制扣除的。

在現(xiàn)行的國家統(tǒng)一稅收法規(guī)中，并未明確規(guī)定非金融企業(yè)向個人借款的利息費用不得稅前扣除，在稅收征管實務中，如果不加區(qū)別地認定所有非金融企業(yè)向個人借款的利息費用均不得稅前扣除，筆者認為這是不符合立法精神的。

二、非金融企業(yè)向個人借款的利息費用能否稅前扣除的辯證分析

真實、合法、合理是納稅人各項費用支出在稅前扣除的基本原則。納稅人的一項費用支出，即使真實發(fā)生，但如果與此相應的經(jīng)營活動和財務行為違反國家的法律、法規(guī)和行政性規(guī)定，相關支出不屬于正常經(jīng)營活動中的合法、合理支出，則不得稅前扣除。例如，納稅人被處以罰款、罰金、加收稅收滯納金、非法經(jīng)營被沒收財物損失、賄賂性支出等均不得于稅前扣除。同樣，非金融企業(yè)向個人借款而支付的利息，如果這種借貸行為本身是違法的，則利息費用不得稅前扣除；反之，在符合實際發(fā)生、相關性和合理性原則的前提下，應可稅前扣除。

事實上，綜合企業(yè)所得稅法及其實施條例的相關條款，筆者認為，非金融企業(yè)向個人借款發(fā)生的利息支出并非都是不得稅前扣除的?！秾嵤l例》第三十八條是關于企業(yè)借款利息支出的一般規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條針對企業(yè)與其關聯(lián)方之間的借款利息稅前扣除作出特別規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。《財政部國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）對關聯(lián)方之間借款利息稅前扣除問題作了具體規(guī)定。因此，企業(yè)向存在關聯(lián)關系的個人（如自然人股東）借款的利息支出，只要符合規(guī)定條件和標準，當可稅前扣除。如果認定企業(yè)向個人借款發(fā)生的利息支出不可以稅前扣除，就會出現(xiàn)企業(yè)向不存在關聯(lián)關系的個人發(fā)生的借款利息支出不能在稅前扣除，但向存在關聯(lián)關系的個人的借款利息支出可以在稅前扣除的悖論。關于這一點，我們還可以參考企業(yè)所得稅法立法起草小組成員編寫的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》一書。針對《實施條例》第三十七條：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。該書在講解時明確指出：借款利息，是指企業(yè)向其他組織、個人借用資金而支付的利息。反之，根據(jù)現(xiàn)行司法解釋，合法的民間借貸（即借貸一方必須為個人）是受到法律保護的。如果不允許非金融企業(yè)向個人的借款利息支出稅前扣除，則會出現(xiàn)司法機關所保護的合法行為，企業(yè)所得稅法反而不予認可的矛盾。

三、向個人借款利息支出不得稅前扣除的幾種情形

《非法金融機構(gòu)和非法金融業(yè)務活動取締辦法》（中華人民共和國國務院令第247號）第四條中規(guī)定，非法金融業(yè)務活動，是指未經(jīng)中國人民銀行批準，擅自非法吸收公眾存款或者變相吸收公眾存款；未經(jīng)依法批準，以任何名義向社會不特定對象進行的非法集資；等等。

最高人民法院在《關于如何確認公民與企業(yè)之間借貸行為效力問題的批復》（法釋[1999]3號）中規(guī)定，公民與非金融企業(yè)之間的借貸屬于民間借貸，只要雙方當事人意思表示真實即可認定有效。但是，具有下列情形之一的，應當認定無效：（1）企業(yè)以借貸名義向職工非法集資；（2）企業(yè)以借貸名義非法向社會集資；（3）企業(yè)以借貸名義向社會公眾發(fā)放貸款；（4）其他違反法律、行政法規(guī)的行為。

被認定為有效的民間借貸行為，借貸利率按照最高人民法院《關于人民法院審理借貸案件的若干意見》（法〈民〉[1991]21號）的有關規(guī)定辦理，即不得超過銀行同類貸款利率4倍（含利率本數(shù)），超出部分的利息不予保護。

據(jù)此筆者認為，如果非金融企業(yè)向個人借貸的行為被司法機關或金融行政主管部門認定為非法集資的，則相應的利息支出不得稅前扣除。

四、企業(yè)應可稅前扣除的向個人借款的利息支出

如果非金融企業(yè)向個人的利息支出是有效的并受到法律保護的，則相應的利息支出應可在稅前扣除。筆者認為此類借貸行為應具備下列條件，并完善下列程序和手續(xù)：（1）非金融企業(yè)借款的對象個人是特定的，如內(nèi)部部分職工、企業(yè)管理層的個別親友等，借款對象不存在不特定社會公眾的情形；（2）非金融企業(yè)應就向特定個人借款事宜形成股東（大）會、董事會決議之類的有效法律文件，明確借款對象的姓名、身份、借款金額、期限、利率、用途、條件等，借款利率應符合國家相關規(guī)定；（3）非金融企業(yè)應與個人簽訂規(guī)范的書面借款合同；（4）非金融企業(yè)向個人借得的款項應用于正常的經(jīng)營活動，具有合理的商業(yè)目的，并有真實、合規(guī)的會計記錄；（5）非金融企業(yè)向個人支付利息時，應代扣代繳個人所得稅，并履行支付利息的審批和簽領手續(xù)。

根據(jù)《實施條例》，個人所得稅中的利息、股息、紅利所得，是指個人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得。這里的利息，是指個人擁有債權(quán)而取得的所得，包括存款利息、貸款利息和各種債券利息以及其他形式取得的利息。企業(yè)向個人借款支付的利息屬于上述范圍，且不同于金融企業(yè)向存款人支付的儲蓄存款利息，應按照20％稅率計算應扣繳的個人所得稅。

筆者認為，在具備上述條件后，非金融企業(yè)向個人借款所形成的利息支出在能否稅前扣除方面不應存在會計與稅收之間的差異問題。

五、由此引起的法學方法上的幾點探討

筆者認為，允許企業(yè)向個人借款發(fā)生的利息支出有條件地在稅前扣除顯然更為合適。但在如何解決這個問題上，目前也有兩種觀點，一種是認為《實施條例》第三十八條未涉及個人屬于一種疏漏，也就是所謂的法律漏洞，應當直接予以補充，另一種觀點是將非金融企業(yè)解釋為金融企業(yè)之外的企業(yè)和個人。筆者傾向于采用第一種方法，因為第二種解釋口徑顯然過于牽強，且有違常規(guī)。

合法性是稅前扣除的基本原則，但問題在于，如何界定合法性卻一直沒有一個明確的尺度。狹義的法僅包括法律，廣義的法還包括地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章。事實上，本文所討論到民間借貸行為就已經(jīng)涉及到了《合同法》，國務院令、中國人民銀行發(fā)布的部門規(guī)章《貸款通則》以及最高人民法院的司法解釋這幾種類型的文件，而這幾種文件對民間借貸行為的相關規(guī)定也不盡相同。由于企業(yè)所得稅法所調(diào)整的對象往往是商法以及其他部門法所調(diào)整的結(jié)果。如何把握這一尺度顯然是一個非常重要、但卻沒有引起足夠重視的問題。

另外，納稅人在將其向個人借款的利息申報稅前扣除時，法律上并不授予稅務機關判斷是否具備合法性條件的職責，納稅人則要對其承擔相應的稅收法律責任。如果事后被金融監(jiān)管部門認定為非法集資行為等，則其自行申報扣除的利息支出將導致偷稅責任和后果。根據(jù)國務院令第247號規(guī)定：因非法金融業(yè)務活動形成的