會計實務(wù)：巧選獲利年度盡享稅收優(yōu)惠政策

巧選獲利年度盡享稅收優(yōu)惠政策最近，國家稅務(wù)總局和財政部聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）。該文件第一條第二款規(guī)定：“我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。”對上述國家出臺的鼓勵政策，許多新辦軟件企業(yè)覺得有盼頭，希望充分利用國家的稅收政策扶持達到企業(yè)的快速發(fā)展的目的。但因為許多企業(yè)對政策運用不夠靈活，導(dǎo)致了有稅收優(yōu)惠而無法享受的情況發(fā)生。案例吉祥有限公司是2008年5月1日新辦的企業(yè)，主營范圍為計算機硬軟件的開發(fā)、生產(chǎn)、銷售，其自主研發(fā)的多彩圖像采集控制軟件，同時獲得當(dāng)?shù)匦畔a(chǎn)業(yè)廳軟件產(chǎn)品登記證。并于2008年進入獲利年度，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為20萬元，當(dāng)年按正常的25%稅率繳納了企業(yè)所得稅。公司2009年~2013年彌補以前年度虧損前的應(yīng)納稅所得額為－300萬元、－200萬元、－100萬元、0萬元和600萬元。2011年1月（2010年上報資料的認定），企業(yè)被批準(zhǔn)成為軟件企業(yè)（同年因企業(yè)符合《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火〔2008〕172號）文件的規(guī)定，經(jīng)企業(yè)申請被國家有關(guān)部門評為高新技術(shù)行業(yè)。同時根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：“國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅?！逼髽I(yè)適用15%的稅率，公司預(yù)計2014年~2018年的應(yīng)納稅所得額為3000萬元/年。折現(xiàn)率為10%。吉祥公司的納稅情況分析如下：2008年，吉祥公司是新辦企業(yè)，但無稅收優(yōu)惠，公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為5萬元。2009年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額為－300萬元，企業(yè)所得稅為0萬元。2010年度企業(yè)被同時認定為軟件企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)。據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》第一條第二款規(guī)定，吉祥公司的獲利年度為2008年，2008年進入了兩免三減半的時期，2008年與2009年為兩免時期，2010年～2012年為減半年度。據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的企業(yè)所得稅稅率為15%。吉祥公司2011年～2018年適用企業(yè)所得稅稅率為15%。2010年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額為－200萬元，企業(yè)所得稅為0萬元。2011年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額為－100萬元，企業(yè)所得稅為0萬元。2012年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額為0萬元，企業(yè)所得稅為0萬元。2013年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額為0萬元，企業(yè)所得稅為0萬元。2014年~2018年度每年企業(yè)應(yīng)納稅所得額為3000萬元，企業(yè)所得稅為450萬元。吉祥公司2008年~2018年企業(yè)所得稅流出的現(xiàn)值（基準(zhǔn)點2008年1月1日）為967萬元。綜上所述，吉祥公司自2008年~2012年應(yīng)該享受兩免三減半期間未享受一分錢的稅收優(yōu)惠。產(chǎn)生上述情況的原因如下，先要準(zhǔn)確把握三個基本的概念：開始獲利年度是企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后的第一個有應(yīng)納稅所得額的年度；享受減免稅起始時間應(yīng)從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后第一個有應(yīng)納稅所得額的年度起，享受相關(guān)企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠政策；資質(zhì)認定時間是企業(yè)由認定機構(gòu)頒發(fā)資質(zhì)證書后，認定機構(gòu)據(jù)以確認資質(zhì)的上報資料所屬年度確認。由于軟件企業(yè)的認定有較嚴(yán)格的條件限制，一般的軟件企業(yè)不可能在成立之時就申請到軟件企業(yè)的資格，而未進行納稅籌劃的企業(yè)往往在資質(zhì)認定時間之前已進入開始獲利年度且開始計算減免稅起始時間，但企業(yè)因未認定資質(zhì)卻不能享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)實際上享受優(yōu)惠的時間僅為進行獲利年度后的5年，扣除獲利年度到資質(zhì)認定前的年度內(nèi)的范圍內(nèi)。這樣未經(jīng)過籌劃的軟件企業(yè)享受的兩免三減半的稅收優(yōu)惠是不完全的。籌劃我們可以對吉祥公司納稅籌劃前的經(jīng)營活動作出一些假設(shè)：2009年2月發(fā)生的自有房屋裝修款25萬元，未達到房產(chǎn)原值的50%；2013年的12月一筆賒銷銷售收入70萬元，相應(yīng)的成本為40萬元。2014年1月1日企業(yè)購入一臺研究開發(fā)設(shè)備，單位價值在3000萬元，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定：“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！焙汀吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十八條規(guī)定：“采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法?！逼髽I(yè)按允許其采取雙倍余額遞減法（5年）實行加速折舊，2014年~2018年的折舊額依次為1200萬元、720萬元、432萬元、324萬元、324萬元。方案一：對費用與收入進行調(diào)整。1．房屋裝修提前到2008年進行，經(jīng)過調(diào)整后的2008年虧損金額為－5萬元；2．2009年~2012年的應(yīng)納稅所得額為－275萬元、－200萬元、－100萬元、0萬元；3．2013年的12月一筆賒銷銷售收入70萬元，相應(yīng)的成本為40萬元，相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為30萬元（可以合同中約定的收款時間為次年1月，相應(yīng)地2013年的企業(yè)所得稅稅前所得為570萬元），彌補以前年度虧損后應(yīng)納稅所得額為－10萬元。4．2014年的應(yīng)納稅所得額為3020萬元。5．2015年~2018年的應(yīng)納稅所得額為3000萬元/年。如此進行費用與收入的納稅調(diào)整后，吉祥公司的開始獲利年度應(yīng)該為2014年度。吉祥公司2014年~2015年免企業(yè)所得稅；2016年~2018年年應(yīng)納企業(yè)所得稅為225萬元/年。吉祥公司2008年~2018年企業(yè)所得稅流出的現(xiàn)值（基準(zhǔn)點2008年1月1日）為261萬元。方案二：在方案一的基礎(chǔ)上，吉祥公司對設(shè)備折舊方法由余額遞減法改為平均年限法，年均折舊600萬元（為簡化分析，不考慮殘值，按年均攤）。如此調(diào)整后，吉祥公司2014年的應(yīng)納稅所得額為3620萬元（3020＋1200－600），2015年~2018年的應(yīng)納稅所得額依次為3120萬元、2832萬元、2724萬元和2724萬元。吉祥公司2014年~2015年免企業(yè)所得稅；2016年~2018年應(yīng)納企業(yè)所得稅依次為212萬元、204萬元和204萬元。吉祥公司2008年~2018年企業(yè)所得稅流出的現(xiàn)值（基準(zhǔn)點2008年1月1日）為240萬元。在固定資產(chǎn)折舊政策運用中，常見的規(guī)律是，在免減稅期內(nèi)應(yīng)盡量減少折舊；在正常納稅期內(nèi)應(yīng)盡量增加折舊獲得資金的時間價值。企業(yè)的納稅籌劃人員理解這一點后，就不會在免減稅期運用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十八條的加速折舊法而要用年限平均法來有效減輕稅負了。結(jié)果顯示，方案一較未進行納稅籌劃時節(jié)稅706萬元（967－261）；方案二較方案一節(jié)稅21萬元（261－240）。綜上所述，我們可得出軟件企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的納稅籌劃點：一是盡量推遲獲利年度。方法有三，加大前期費用、推遲確認收入和進行業(yè)務(wù)分拆，將前期盈利項目由關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營。也就是至少要等到企業(yè)獲得資質(zhì)認證后才能進入獲利年度，以便充分享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠。二是在企業(yè)的優(yōu)惠期內(nèi)固定資產(chǎn)的平均年限法優(yōu)于加速折舊法，而不能因企業(yè)獲