會計實(shí)務(wù)：關(guān)于所得稅直接和間接計算方法的比較

關(guān)于所得稅直接和間接計算方法的比較所得稅法實(shí)施5年來，對于促進(jìn)企業(yè)公平競爭，減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)都起到了很好的促進(jìn)作用。但在具體實(shí)施過程中，也不可避免地出現(xiàn)了一些實(shí)務(wù)操作的問題。比較典型的就是關(guān)于企業(yè)所得稅計算方法在理論和實(shí)務(wù)操作中存在的較大差異。

在所得稅法及其實(shí)施條例中，分別對企業(yè)的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額分別做了具體的政策規(guī)定。隨后，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類)》(以下簡稱“納稅申報表”)也對應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額在實(shí)務(wù)操作中的計算方法進(jìn)行了明確。但兩者對于應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額計算方法的規(guī)定卻不盡一致。

一、所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定

所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

所得稅法實(shí)施條例第七十六條規(guī)定，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》(以下簡稱“適用指南”)對實(shí)施條例第七十六條適用稅率的解釋為“被認(rèn)定為不同類型的企業(yè)，其適用的稅率是不同的，如被認(rèn)定為小型微利企業(yè)，其適用稅率為20%;被認(rèn)定為屬于國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，其適用稅率為15%;其他企業(yè)則適用25%的稅率”。不難看出，對于不同類型的企業(yè)，在計算應(yīng)納稅額時，應(yīng)采用不同的適用稅率計算。

適用指南對實(shí)施條例第七十六條減免稅額的解釋為“直接的減免稅，企業(yè)所得稅法是在第二十七條中，本條例第八十六條至第九十一條則對其作了具體的稅收優(yōu)惠方式規(guī)定”。也就是說，所謂的減免稅項目，指的是所得稅法第二十七條和實(shí)施條例第八十六條至第九十一條所規(guī)定的項目。

二、納稅申報表的規(guī)定

根據(jù)納稅申報表，應(yīng)納稅所得額=利潤總額+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損

從納稅申報表可以看出，減免稅項目所得是納稅調(diào)整減少額項目中的一項內(nèi)容。根據(jù)納稅申報表附表五，減免稅項目所得的內(nèi)容正是所得稅法第二十七條和實(shí)施條例第八十六條至第九十一條所規(guī)定的內(nèi)容。

根據(jù)納稅申報表，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×25%-減免所得稅額-抵免所得稅額

不難看出，在納稅申報表中，在計算應(yīng)納稅額時，直接采取25%的所得稅率，不再區(qū)分企業(yè)類型。通過納稅申報表附表五可以看出，減免所得稅額則是指符合條件的小型微利企業(yè)、國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、過渡期稅收優(yōu)惠等可以減免的所得稅額。

三、兩者的差異及影響

通過以上比較，可以看出兩者的差異主要表現(xiàn)在兩個方面，一是適用稅率的差異，二是減免稅項目的差異。這兩種差異在大多數(shù)企業(yè)計算應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額時，由于不涉及減免稅項目或涉及的減免稅項目較少，一般不會產(chǎn)生差異。但對于個別減免稅項目較多，且收入總額不大的企業(yè)，由于減免稅項目在兩種計算方法下所放置位置的差異，就可能會出現(xiàn)根據(jù)納稅申報表填報的結(jié)果出現(xiàn)虧損，而按照所得稅法及其實(shí)施條例計算的結(jié)果出現(xiàn)盈利兩種截然不同的結(jié)果。對此，我們可以通過兩個案例發(fā)進(jìn)行比較。

案例一：

甲公司2009年實(shí)行產(chǎn)品銷售收入1000萬元，投資收益150萬元(均為國債利息收入)。產(chǎn)品銷售成本600萬元，允許扣除的稅金附加及各種費(fèi)用支出100萬元。甲公司2008年盈利，2009年適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。計算甲公司2009年應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額。

案例分析：國債利息屬于免稅收入，可直接從收入總額中扣除，無需納稅。甲公司2008年盈利，說明2009年不存在可以在稅前彌補(bǔ)的以前年度虧損。

(一)按所得稅法及其實(shí)施條例計算：

應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

=(1000150)-0-150-(600100)-0=300(萬元)

應(yīng)納稅額

=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

=300×25%-0-0

=75(萬元)

結(jié)論：甲公司2009年應(yīng)納稅所得額300萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅75萬元。

(二)按納稅申報表計算：

利潤總額

=(1000150)-600-100

=450(萬元)

應(yīng)納稅所得額

=利潤總額+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損

=450+0-150+0-0

=300(萬元)

應(yīng)納稅額

=應(yīng)納稅所得額×25%-減免所得稅額-抵免所得稅額

=300×25%-0-0

=75(萬元)

結(jié)論：甲公司2009年應(yīng)納稅所得額300萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅75萬元。

從案例一可以看出，由于甲公司2009年享受到稅收優(yōu)惠較少，用兩種不同的方法計算，所得出的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額不存在差異。

案例二

乙公司是一家經(jīng)過認(rèn)定的國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，該公司2009年收入總額1000萬元，其中包括國債利息收入150萬元，符合條件的財政性資金500萬元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入300萬元，銷售收入50萬元。允許扣除的費(fèi)用支出250萬元，其中與技術(shù)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的費(fèi)用100萬元。沒有可以彌補(bǔ)的以前年度虧損。計算乙公司2009年應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額。

案例分析：乙公司是國家重點(diǎn)扶持高新技術(shù)企業(yè)，適用稅率為15%。國債利息屬于免稅收入，符合條件的財政性資金屬于不征稅收入，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得屬于減免稅項目，根據(jù)實(shí)施條例第九十條規(guī)定，500萬以下的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免企業(yè)所得稅。根據(jù)分析，分別按照所得稅法及其實(shí)施條例和納稅申報表計算乙公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

(一)按所得稅法及其實(shí)施條例計算：

應(yīng)納稅所得額

=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

=1000-150-500-250-0

=100(萬元)

應(yīng)納稅額

=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

=100×15%-(300-100)×15%-0

=-15(萬元)

結(jié)論：乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)盈利100萬元，但不用繳納企業(yè)所得稅。

(二)按納稅申報表計算：

應(yīng)納稅所得額

=利潤總額+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損

=(1000-250)+0-【150+500+(300-100)】+0-0

=-100(萬元)

結(jié)論：乙公司當(dāng)年虧損100萬元，不用計算繳納企業(yè)所得稅，且該虧損可以在以后五個納稅年度稅前彌補(bǔ)，也就意味著乙公司可能會在以后5個年度節(jié)約15萬元(100×15%)的企業(yè)所得稅。但根據(jù)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定的計算方法，乙公司當(dāng)年并未出現(xiàn)虧損，也就不存在以后納稅年度稅前彌補(bǔ)虧損的問題