（并購重組）企業(yè)會計準則-債務重組指南

（并購重組）企業(yè)會計準則

——債務重組指南

20XX年XX月

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《企業(yè)會計準則——債務重組》指南

一、債務重組準則的修訂背景

在市場經濟競爭激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經營管理式善，或受外部各種因素的不利影響，

致使盈利能力下降或經營發(fā)生虧損，資金周轉不快，任現暫時資金緊缺，難以按期償還債務。在此

情況下，雖然按我國法律，債權人有權在債務人不能償還到期債務時向法院申請債務人破產，但

在債務人主管部門申請整頓且經債務人與債權人會議達成了和解協(xié)議時，破產程序應予中止，此外,

即使債務人進入破產程序，也可能因為相關的過程持續(xù)很長，費時費力，結果還可能難以保證債權人

的債權能如數收回。于是，就有了另外一種解決債務糾紛的方法，即債務重組，包括減少債務本金、債

務利息和修改其他債務條件等。這種形式的債務重組，屬于債務人發(fā)生財務困難的情況下債權人作恥

步的債務重組。除此之外，實務中還有其他形式的債務重組，即債權人未作R讓步的債務重組。比如，

債務人以等于或高于債務賬面價值的非現金資產抵償債務。

二、基本要求

（一）企業(yè)應分清持續(xù)經營條件下的債務重組和非持續(xù)經營條件下的債務重組的界限

持續(xù)經營條件下的債務重組，是指債務重組雙方在可預見的將來仍然會繼續(xù)經營下去的情況下所進

行的債務重組。非持續(xù)經營條件下的債務重組，則通常指債務人處于破產清算狀態(tài)時與債權人之間進

行的債務重組。

持續(xù)經營條件下的債務重組可按債權人是否作ft了讓步，再分為債權人作在了讓步的債務重組和

債權人未作R讓步的債務重組。無論債權人是否作ft了讓步：債務重組準則均予涉及。

非持續(xù)經營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關的會計規(guī)范予

以規(guī)定。

企業(yè)進行公司制改造時，情況比較復雜，有的情況屬于持續(xù)經營，也有的情況不屬于持.續(xù)經營。

無論哪種情況下發(fā)生的債務重組，債務重組準則均不涉及。

（二）企業(yè)應正確確定債務重組日

債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人

履行協(xié)議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日

期。

[例1]①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務困難，

經協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價值900萬元的產成品抵債。甲企業(yè)于2001年5月20日將產成品

運抵乙企業(yè)并辦理有關債務解除手續(xù)。在此項債務重組交易中，2001年5月20日即為重組日。

如果甲企業(yè)是分批將產成品運往乙企業(yè)，最后一批運抵的日期為2001年5月30日，且在這一天

辦理有關債務解除手續(xù)，則重組日應為2001年5月30日。

三、說明

（一）關于定義

債務重組準則對“債務重組”、“公允價值”、“或有支丘”及“或有收益”等概念進行了定義。其

中，除“債務重組”外，其他三個概念在修訂前后的債務重組準則中含義相同。以下就“債務重組”

概念作簡要說明。

債務重組準則修訂前，債務重組指“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成

的協(xié)議或法院的裁定作自讓步的事項"。其中，“讓步”指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現在或

將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務。比如說，甲公司欠乙公司100萬元貨款，現因財務

困難與乙公司協(xié)商，乙公亙同意甲公司以95萬元現金了結債務。其中，乙公司就給甲公司作ft了

“讓步”。這也說明，如果黃權人沒有作ft讓步，就不能認為是債務重組準則所指的債務重組。

債務重組準則修訂后，債務重組指“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修

改債務條件的事項”。相比之下，修訂后的債務重組定義與原定義有以下不同：⑴沒有將“債務人發(fā)

生財務困難”作為債務重組的前提條件；（2）債務重組不僅包括債權人作ftU步的債務重組，還包括債

權人未作時步的債務重組。

（二）關于債務重組方式

1.以低于債務賬面價值的現金清償債務。

2.以非現金資產清償債務，是指債務人轉讓其非現金資產給債權人以清償債務。債務人常用于償

債的資產主要有：存貨、短期投資、固定資產、長期投資、無形資產等。

3.債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權。

以債務轉為資本用于清償債務，對于股份制企業(yè)法律上有一定的限制。例如，按照我國《公司法》規(guī)

定，公司發(fā)行新股必須具備一定的條件。因此，公司只有在滿足國家規(guī)定條件的情況下，才能采用將

債務轉為資本的方式進行債務重組，

4.修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還默限并

減少債務本金或債務利息等，

例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開ft一張面值為100萬元、利率為3%、3個月

期、到期日為20X1年5月31日的票據。由于資金周轉暫時困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清

到期的應付票據。經與乙企業(yè)協(xié)商，達成如下協(xié)議：將票據的期限延長到7月31日，并將債務

的賬面價值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠

利息），延期內票據不計利息。這就屬于修改其他債務條件進行債務重組。

如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達成的重組協(xié)議為：將票據的期限延長到7月31日，并將已欠利息075萬

元免除，延期內票據不計利息，也屬于修改其他債務條件進行債務重組。

5.以上兩種或兩種以上方式的組合，這種重組方式簡稱為‘混合重組方式”。

例如，以轉讓資產、債務轉為資本等方式的組合清償某項債務。再如，以轉讓資產清償某項債務的

一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。

四、債務重組的會計處理

(一)以低于債務賬面價值的現金清償債務時的會計處理

債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之

間的差額，確認為資本公積；債權人應將債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，確認為當期損失。

相關的幾點說明：

1.債務人以低于債務賬面價值的金額清償債務，相當于債權人給予了債務人一項捐贈，因此，當

債務人以現金清償債務時，對于債務人而言，債務賬面價值與支付的現金之間的差額應確認為資本

公積；而對于債權人而言，債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，應確認為當期損失。需要注意

的是，債權人已對債權計提了壞賬準備的，在確認當期損失時，應先沖壞賬準備。

2.“賬面價值”是指某科目內賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額?！百~面余額”是指某科目的

賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵后的項目(如累計折舊、相關資產的減值準備等)。對企業(yè)

的債務而言，其賬面價值通常就是該債務的賬面余額。

【例2】20X1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為100000元，增

值稅稅率為17%。當年3月20日，紅星公司財務發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方

協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司20000元債務，余額用現金立即償清。深廣公司未對債權計

提壞賬準備。

紅星公司：

(1)計算

債務重組日，重組債務的賬面價值與

應支付的現金之間的差額=117000-97000=20000(元)

(2)賬務處理

借：應付賬款11700()

貸：銀行存款97000

資本公積——其他資本公積20000

深廣公司：

借：銀行存款97000

營業(yè)外皮ft-------債務重組損失20000

貸：應收賬款117000

(二)以非現金資產清償債務的會計處理

以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相

關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的點現金

資產的入賬價值。如果涉及多項非現金資產，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公

允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的入賬價值。

依據以上原則，下面分別就債務人所轉讓資產的類型加以說明.

1.債務人以存貨清償債務

(1)以存貨清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉銷債務，按存貨的賬面價值結轉存貨，將

債務賬面價值扣除增值機銷項稅額和存貨賬面價值后的金額確認為當期損失或資本公積。

(2)受讓的非現金資產作為存貨管理的，債權人應按債權的賬面價值結轉債權，按債權的賬面

價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關稅費，確認存貨。受讓的存貨是

否發(fā)生減值，在重組日不涉及，待期末與其他資產一并考慮減值問題。

涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓存貨的入賬價值或實際股本：

①收到補價的，按重組債權的賬面價值減去可抵扣的增值機進項稅額和補價，加上應支付的相關稅

費，作為實際成本。

②支付補價的，按重組債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額，加上支付的補價和應支付的

相關稅費，作為實際成本。

受讓的非現金資產中，除存貨外，如果還涉及其他非現金資產，則應按存貨的公允價值和其他各項

非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確

定存貨和其他各項非現金資產的入賬價值。

【例3】20X1年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。20X1年7月

10,紅星公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產

品抵償該應收賬款。該產品市價為80000元，增值稅稅率為17%,產品成本為70000元。紅星公

司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備50()元，深廣公司為債權計提了壞賬準備50()元。假定不考

慮其他稅費。紅星公司：

(1)計算

債務重組日，重組債務的賬面價值105000元

減：所轉讓產品的賬面價值(70000-500)69500元

增值稅銷項稅額(80000X17%)13600元

濟本公積21900元

(2)賬務處理

借：應付賬款105000

存貨跌價準備500

貸：產成品70000

應交稅金——應交增值稅倒項稅額)13600

資本公積——其他資本公積219(A)

深廣公司：

借：應交稅金——應交增值稅(進項稅額)13600

壞賬準備500

存貨90900

貸：應收賬款105000

(1)計算債務重組日，重組債務的賬面價值105000元

減：所轉讓產品的賬面價值(100000-500)99500元

增值稅銷項稅額(10(X)(X)X17%)17(X)0元

差額-11500元

差額11500元作為營業(yè)外支ft。

(2)賬務處理

借：應付賬款105000

存貨跌價準備500

營業(yè)外支ft——債務重組支任11500

貸：產成品100000

應交稅金——應交增值稅〔銷項稅額)17000

深廣公司：

借：應交稅金一應交增值稅(進項稅額)17000

壞賬準備50()

存貨87500

貸：應收賬款105000

2.債務人以固定資產清償債務

(1)以固定資產清償債務的，債務人應先將固定資產進行清理，再按債務賬面價值轉銷使務，

將債務賬面價值扣除固定資產凈值和清理費用(扣除殘值收入)等之后的余額確認為當期損失或

資本公積。如固定褥產計提了減值準備，還應結轉相關的減值準備。

(2)受讓的非現金資產作為固定資產管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅

費，確認固定資產。受讓的固定資產是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產一并

考慮減值問題。

涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓固定資產的入賬價值或實際成本：

①收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。

②支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和笈支付的相關稅費，作為入賬價值。

受讓的資產中，除固定資產外，如果還涉及其他非現金資產，則應按固定資產的公允價值和其他

各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，

以確定固定資產和其他各項非現金資產的入賬價值。

【例4】20X1年2月10E,深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌

的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。當年8月10日，紅星公

司發(fā)生財務困難，無法兌現票據，經雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺設備抵償該應收票據。

這臺設備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，清理費用等1000元，計提的減值準備

為9(X2元。深廣公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。

紅星公司：借：固定資產清理90000

累計折舊30000

貸：固定資產120000

借：固定資產清理1000

貸：銀行存款1000

“固定資產清理”科目余額=900()0+1000=91(X)0(元)

借：應付票據103500

固定資產減值準備9000

貸：固定咨產清理91000

資本公積——其他資本公積21500

深廣公司：

借：固定資產103500

貸：應收票據103500

紅星公司：

借：固定資產清理120000

累計折舊30000

貸:固定資產150000

借：固定資產清理1000

貸：銀行存款1000

“固定資產清理”科目余額=120000+1000=121000(元)

借：應付票據103500

固定資產減值準備9000

營業(yè)外支ft——債務重組損失8500

貸：固定資產清理121000

深廣公司：

借：固定資產103500

貸：應收賬款103500

3.債務人以無形資產清償債務

(1)以無形資產清償債務的，債務人應將債務賬面價值轉銷債務，按無形資產的賬面價值結轉

無形資產，將債務賬面價值捫除無形資產賬面價值和相關費用等之后的余額確認為當期損失或資本

公積。如對無形濟產計提了減值準備，還應結轉相關的減值準備。

(2)受讓的非現金資產作為無形資產管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅

費，確認無形資產。受讓的無形資產是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產的減

值一并考慮。

涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓無形資產的入賬價值或實際成本：

①收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應文付的相關稅費，作為入賬價值C

②支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和反支付的相關稅費，作為入賬價值。

受讓的資產中，除無形資產外，如果還涉及其他非現金資產，則應按無形資產的公允價值和其他

各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配,

以確定無形資產和其他各項非現金資產的入賬價值。

【例5】廣源公司于20X1年7月10日從深大公司購得一批產品，價值200000元(含應付的增

值稅)，至20X2年1月尚未支付貨款。經與深大公司協(xié)商.深大公司同意廣源公司以一項專利

技術償還債務。該項專利技術的賬面價值為195000元，應交的營業(yè)稅為9乃0元。廣源公司來時

轉讓的專利技術計提減值準備，深大公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費,廣

源公司：借：應付賬款2(K)(X)0

營業(yè)外支ft—債務重組損失4750

貸：無形資產195000

應交稅金——應交營業(yè)稅9750

深大公司：

借：無形資產200000

貸：應收賬款200000

廣源公司：

借：應付賬款200000

貸：無形資產180000

應交稅金——應交營業(yè)稅9000

資本公積——其他資本公積11000

深大公司：

借：無形資產200000

貸：應收賬款200000

4.債務人以投資清償債務

(1)以投資清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉銷債務，按投資的賬面價值結轉投資，將

債務賬面價值扣除投資賬面價值和相關費用等之后的余額確認為當期損失或資本公積。對投資計

提了減值準備的，還應將相關的減值準備予以結轉。

(2)受讓的非現金資產作為短期投資管理的，債權人應按重組債權的賬面價值加上應支付的相

關稅費，作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領取的現金股利，或已到

付息期但尚未領取的債券利息，按重組債權的賬面價值減去應收股利或應收利息，加上應支付的相關

稅費后的金額，作為短期投資成本。

涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓短期投資的實際成本：

①收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為短期投資成本。

②支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支時的相關稅希，作為短期投寄成本。

(3)受讓的非現金資產作為長期投資管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅

費，作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產的減

值一并考慮。

涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓長期投資的初始投資成本：

①收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應靈付的相關稅費，作為初始投資成本。

②支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支時的相關稅費，作為初始投資成本。受讓

的資產中，除投資外，如果還涉及其他非現金資產，則應按投資的公允價值和其他各項非現金資產的公

允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定投資和其他各項非

現金資產的入賬價值C

【例6】20X1年12月310,A公司銷售一批材料給B公司，含稅價為468000元。20X2年5月

10,B公司資金周轉暫時發(fā)生困難，經雙方協(xié)議，A公司同意B公司將其擁有的一項長期股權

投資用于抵償債務。該項長期股權投資的賬面價值為470(X10元，計提的相關減值準備為51700

元。B公司轉讓該項長期股權投資時發(fā)生相關費用2000元，A公司對相關債權提取了70200元壞

賬準備。假定不考慮其他相關稅費。

B公司：

(1)計算債務重組日，重組債務的賬面價值468000元

減：所轉讓投資的賬面價值470000元

發(fā)生的相關費用2000元

差額-4000元

(2)賬務處理

借：應付賬款468000

長期投資減值準備51700

貸：長期股權投資470000

銀行存款2000

資本公積——其他密本公積(51700-4000)47700

A公司：

借：長期股權投資397800

壞賬準備70200

貸：應收賬款468000

公司的賬務處理如下：

B公司：

借：應付賬款468000

長期股權投資減值準備51700

營業(yè)外支ft-債務重組損失12300

貸：長期股權投資530000

銀行存款2000

A公司：

借：長期股權投資397800

壞賬準備70200

貸:應收賬款468000

(三)以債務轉為資本清借債務時的會計處理

債務人以債務轉為資本清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有

股權的份額之間的差額，確認為資本公積；債權人應將重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價

值。

根據以上原則，債務人應注意區(qū)別以下情況進行會計處理：

1.債務人為股份有限公司的，債務人應按債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認股本，按

債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值與股份面值總額之間的差額確認為譽本公積。

2.債務人為非股份有限公司的，債務人應按債權人因放棄債權而享有的股權份額確認實收資本，

按債務賬而價值轉銷債務，將債務賬面價值與股權份額之間的差額確認為資本公積.

債務轉為資本時，債務人可能會發(fā)生一些稅費，如印花稅。一般情況下，這些費用應在發(fā)生時計

入當期損益。

【例7】20X1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司(股份有限公司)，同時收到紅

星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。8月10日，

紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據。紅星公司用于抵債的普通股為10000股，股票市

價為每股9.6元。假定印花稅稅率為4%,不考慮其他稅費。

紅星公司：

(1)計算債務重組日，重組債務的賬面價值。00000+3500)103500元減：

債權人亨有股份的面值總額10(X)()元

差額93500元

(2)賬務處理

借：應付票據103500

貸：股本1()000

資本公積——股本溢價93500

借：管理費用——印花稅384

貸：銀行存款384

深廣公司：

借：長期股權投資103884

貸:應收票據103500

銀行存款384

【例8】20X1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司(非股份有限公司)，同時收到

紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。8月

10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其債務轉為資本進行債務重組，深廣公司因此獲得紅星公

司0.1%的股權，對應的金額為100000元。假定不考慮相關稅費。

紅星公司：

(1)計算債務重組日，重組債務的賬面價值(100000+3500)1(.)3500元減：

債權人享有的股權份額100000元

資本公積3500元

(2)賬務處理

借：應付票據103500

貸：實收資本100000

資本公積——資本溢價3500

深廣公司：

借：長期股權投資103500

貸：應收票據103500

(四)修改其他債務條件時的會計處理

1.債務人的會計處理

以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將

重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值

等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理.

如果修改后的債務條款涉及或有支ft的，債務人應將或有支ft包括在將來應付金額中。或有支ft實

際發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結算債務時，或有支ft如未發(fā)生，應將該或有支ft的

原估計金額確認為資本公積。

相關的幾點說明：

(1)“修改其他債務條件"，通常指延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長

債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。其中，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利

息，既包括在重組日債權人豁免債務人的債務本金或債務利息，也包括重組日之后債權人豁免債務

人的債務本金或債務利息。比如，債務人欠債權人貨款120C0000元(其中2000000元為債務利

息)，經協(xié)商于8月1日進行債務重組，債權人同意將積欠的利息豁免，并將債務延期至當年

12月31日償還，也屬于采用修改其他債務條件進行債務重組。

(2)“將來應付金額”，一般為將來應付債務面值(或本金、原值)，如應付賬款；如有利息，

還應加上將來應付利息。例如，將面值總額100000元的債券展期1年，年利率為5%,將來應付

金額為100000+100000X5%=105000元。

(3)如修改后的債務條款中涉及或有支憶根據謹慎原則，債務人在計算將來應付金額時，應

將或有支ft考慮進去。之后，再將依次計算的將來應付金額與重組債務的賬面價值進行比較。

由于重組后的債務的賬面價值包含或有支丘，因此，或有支ft實際發(fā)生時，應作為減少重組債務的

賬面價值處理；結清債務時，或有支代如未發(fā)生，應將該或有支自的原估計金額確認為資本公

積。其中，或有支ft,指依未來某種事項ft現而發(fā)生的支ft;未來事項的ft現具有不確定性。

根據以上原則，如按債務重組協(xié)議，或有支ft的金額按期(按年、季等)結算，則應在結算期滿時,

按已確認、屬于本期的未發(fā)生的或有支ft金額在該期確認為資本公積；如按債務重組協(xié)議，或有支

ft的金額待債務結算時一并i-算的，則應在結清債務時，將未發(fā)生的或有支ft的原估計金額確認為資

本公積。

2.債權人的會計處理

以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將

重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值

等于或小于將來應收金額，貨權人不作賬務處理。

如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中；成有收

益收到時，作為當期收益處理。其中，或有收益，指依未來某種事項在現而發(fā)生的收益；未來事項

的仕現具有不確定性。

相關的幾點說明：

(1)“將來應收金額”，一般為將來應收債權面值(或本金、原值)，如應收賬款；如有利息，

還應加上將來應收利息。例如，將價值100000元的債券展期1年，年利率為5%,將來應收金額

為100000+100000X5%=105000(元)。

(2)如修改后的債務條款中涉及或有收益，根據謹慎原則，債權人在計算將來應收金額時不應

將或有收益包括在內?；蛴惺找鎽趯嶋H發(fā)生時，計入當期損益。

【例9】深廣公司持有紅星公司的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息為1000元，紅星

公司支付了利息。由于紅星公司財務陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據期限延長2年，并減

少本金5000元；票據延長期間不計算利息。

紅星公司：

(1)計算應付票據的賬面/介值和將來應付金額的差額：應付票據的賬面價值20000元

其中：面值20000元

應計利息(已支付)0元

減：將來應付金額(20000-5000)15000元

差額5000元

差額5000元確認為資本公積。

(2)賬務處理：

借：應付票據——應計利息1000

貸：銀行存款1000

借：應付票據——面值20000

貸：應付賬款15000

資本公積——其他資本公積5000

深廣公司：

由于沒有對應收票據計提壞賬底備，差額5000元作為當期損失。

借：銀行存款1000

貸：應收票據——應計利息1000

借：應收賬款15000

營業(yè)外支ft—債務重組損失5000

貸：應收票據——面值2(X)00

【例10】深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5200000元(含增值稅)。按雙方協(xié)議規(guī)定，

款項應于2001年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的

時間內償付深廣公司。經協(xié)商，于2001年3月20日進行債務重組。重組協(xié)議如下：深廣公百同意

豁免紅星公司債務200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，深廣公司加收

余款2%的利息，利息與債務本金一同支付。假定深廣公司為債權計提的壞賬準備為520000元。

紅星公司：

(1)計算重組債務的賬面價值與將來應付金額之間的差額：

債務重組日，重組債務的賬面價值=5200000(元)

將來應付金額=(5200000-200000)X(1+2%)

=5100000(元)

以上兩者之間的差額為1001300元。

(2)賬務處理

①債務重組日借：應付賬款5200000

貸：應付賬款——債務重組510(X)00

資本公積——其他資本公積100000

②重組日后一年末紅星公司償付余款及應付利息

借：應付賬款一債務重組5100000

貸:銀行存款5100000

深廣公司：

(1)計算重組債務的賬面價值與將來應收金額之間的差額，以及應沖減的壞賬準備

債務重組日，重組債權的賬面價值=5200000(元)

將來應收金額=50000()0X(1+2%)=5100000(元)

以上兩者的差額為1000(X)元，應在債務重組日扣除相關的壞賬準備后確認為當期損失。

根據已放棄債權(豁免)的金額，計算應沖減的壞賬準備：已放棄債權占重組前

債權的賬面價值比例=200000+5200000X100%

=4%

債務重組日應沖減的壞賬準備=520000X4%

=20800(元)

(2)賬務處理

①債務重組日

借：應收賬款——債務重組5100000

營業(yè)外支ft—債務重組損失79200

壞賬準備20800

貸：應收賬款5200000

②重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息

借：銀行存款5100000

貸：應收賬款——債務重組5100000

借：壞賬準備499200

貸：管理費用499200

【例11】1999年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10%、3年期的貸款1000000元?，F

因紅星公司財務困難，于2Q01年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2005年12月

31日，利率降至7%,免除積欠利息250000元，本金減至800000元，但附有一條件：債務重組

后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復至10%,若無盈利，仍維持7%。假定銀行沒有

對該貸款計提貸款呆賬準備。

紅星公司：

(1)計算

債務重組日，重組債務的賬面價值=本金+利息

=1000000+10()0000X10%X2.5

=1250(X)0(元)

將來應付金額=本金+應計利息+或有支ft

=800000+800000X7%X4+800000X

(10%-7%)X3

=109600()(元)

以上兩者之間的差額等于154000元，應在債務重組日確認為資本公積。由于債務重組后的賬面

價值含將來應付面值800000元、將來正常應付利息224030元和72000元的或有支丘，區(qū)此，

以后各期發(fā)生的正常利息支ft和或有支代應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。

(2)賬務處理

①2001年12月31日進行債務重組日借：長期借款1250000

貸：長期借款——債務重組1096000

資本公積——其他資本公積154000

②2002年12月31日支付利息時

借：長期借款——債務重組56(X)0

貸：銀行存款56000

其中，56000=800000X7%

由于債務重組后的賬面價值含利息支也因此，利息支任作為沖減債務賬面價值處理。

③假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利.2003年12月31R至2004年12月31F)支付利

息時，紅星公司應按10%的利率支付利息，每年需支付的利息為80000元(800000X10%),其

中含或有支ft24000元［800000X(10%-7%)］。假設債務重組協(xié)議規(guī)定，按每年盈利與否結

算或有支ft。

借：長期借款——債務重組80000

貸：銀行存款80000

?2005年12月31日最后一次支付本金8()0000元和利息80000元時

借：長期借款——債務重組880000

貸?：銀行存款880000

⑤假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，或有支在待債務結清時一并計算。2003

年12月31日至2004年12月31日支付利息時

借：長期借款——債務重組56000

貸：銀行存款56000

2(X)5年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800()0：)元時，還需將原計入債務賬面價值

的或有支ft72000元［8000C0X(10%-7%)X3］轉入資本公積。

借：長期借款——債務重組928000

貸：銀行存款856000

資本公積——其他濟本公積72000

債權銀行：

假設銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。

(1)計算

重組債權的賬面價值=面值+應計利息

=1000000+1000000X10%X2.5

=1250(X)0(元)

將來應收金額=面值+應收利息

=800000+800000X7%X4

=1024000(元)

以上兩者之間的差額等于226000元。由于債權銀行沒有對該項貸款計提呆賬準備，因而應將該

項差額在債務重組日確認為當期損失。

(2)賬務處理

①2001年12月31日

借：中長期貸款——債務重組1024(X)0

營業(yè)外支ft——債務重組損失226000

貸：中長期貸款1250000

②2002年12月31日收取利息時

借：銀行存款56000

貸：中長期貸款——債務重組56000

其中，56000=800000X7%

由于債務重組后債權的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權的賬面余額處

理。

③假設紅星公司自債務重.組后第二年起有盈利，2003年12月31R至2004年12月31R收取利

息時

借：銀行存款80000

貸：中長期貸款一債務重組56000

利息收入24000

由于紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，銀行應按10%的利率計收利息，并在以后的三年

里，債權人每年計收80000元(800000X10%)的利息，其中含或有收益24000元［800000X(10

%—7%)］、正常利息收入56000元(800000X7%)0

④2005年12月31日收取本息時

借：銀行存款880000

貸：中長期貸款——債務重組856000

利息收入24000

⑤假設紅星公司自債務重組后第二年起沒有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取

利息時

借：銀行存款56000

貸：中長期貸款——債務重組56000

2005年12月31日收取本息時

借：銀行存款856000

貸：中長期貸款——債務重組856000

由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應按7%的利率計收利息。在以后的三年里，銀行每年

收取56000元（800000X7%）的利息。

（五）采用混合重組方式肘的會計處理

混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務賬面價值的現金清償債

務、以非現金資產清償債務、債務轉為資本以及修改其他債務條件。根據組合方法不同，混合重組

可以有多種不同的方式。這座方式可以大體概括成以下三大類：

第一類，以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務的；

第二類，以現金、非現金咨產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務；

第三類，以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另

一部分以修改其他債務條件進行債務重組。

在混合重組方式下，債務人應分別以下情況進行會計處理：

（一）以現金、非現金濟產方式的綱合清償某項債務的，信芬人應先以支付的現金沖減聲卵債務的

賬面價值，再按以非現金資聲清償債務進行債務重組日應遵循的原則進行處理；

（二）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現金、

非現金資產的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按債務轉為資本進行債務重組日應遵循的原則

處理；

（三）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一

部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應先以支付的現金、非現金資產的賬面價值、債權人

享有的股權的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則處

理。

在混合重組方式下，債權人則應分別以下情況進行會計處理：

（一）以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金沖減重組債權的

賬面價值，再按以非現金資產清償債務進行債務重組日應遵循的原則進行處理；

（二）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金

沖減重組債權的賬面價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，

對重組債權的賬面價值減去攻到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入賬價值。

上述重組中，如果涉及多項非現金資產，應在按上款規(guī)定計算確定的各自入賬價值范圍內，就非現

金資產按公允價值相對比例確定各項非現金資產的入賬價值。

（三）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一

部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應將重組債權的賬面價值減去收到的現金后的余額,

先按以上（二）的規(guī)定進行處理，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則進行處理。

相關的幾點說明：

（1）在混合重組方式下，債務人和債權人在進行會計處理時，應依據債務清償的順序。一般情

況下，應先考慮以現金清償，接下來是以非現金資產清償或以債務轉為資本方式清償，最后是修改

其他債務條件。修改其他債務條件的結果是，債務實質上還要延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合

理的。

(2)在一種混合重組方式中，遇到以非現金資產、債務轉為資本清償債務的，債權人應考慮采

用兩者的公允價值相對比例確定各自的入賬價值；如非現金資產或股權不止一項，則須再按同樣

的方法確定各項非現金資產或股權的入賬價值。當然，如果重組協(xié)議本身就明確地規(guī)定了非現金資

產或股權的清償債務金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協(xié)議規(guī)定進行會計處理就可以了。

【例12】深廣公司持有紅星公司的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息為1000元。

由于紅星公司資金周轉發(fā)生困難，經與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司支付5000元現金，同時轉

讓一項無形資產以清償該項債務。該項無形資產的賬面價值為14000元，紅星公司因轉讓無形

資產應交納的營業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒有對轉讓的無形資產計提減值準備，且不考慮其

他稅費。

紅星公司：

(1)計算

債務重組日，重組債務的賬面價值21000元(20000+1000)減：支付的現金5000元轉

讓的無形資產賬面價值14000元

支付的相關稅費900元

資本公積1100元

(2)賬務處理

借：應付票據21000

貸：銀行存款5000

無形資產14000

應交稅金——營業(yè)稅900

資本公積一其他資本公積1100

深廣公司：

借:銀行存款5000

無形資產16000

貸：應收票據21000

【例13】深廣公司銷售一批商品給紅星公司(股份有限公司)，價款1000000元(含增值蛻)。

雙方協(xié)議，行星公司以一批產品償還債務的一部分，剩下的部分轉為深廣公司對紅星公司的投資.仃星

公司轉讓的該批產品的成本3000()0元，市價為360000元，適用的增值稅稅率為17%;用于抵債的

普通股為100000股，股票市價為每股5.4元，印花稅稅率為4%。紅星公司沒有對轉讓的產品計

提減值準備，深廣公司也未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。

紅星公司：

(1)計算

債務重組日，重組債務的賬面價值1000000元

減：轉讓的產成品的賬面價值300000元

噌值稅61200元

普通股面值100000元

資本公積538800元

(2)賬務處理

借：應付賬款1000000

貸：產成品300000

應交稅金——應交增值機(銷項稅額)61200

股本100000

資本公積——其他資本公積538800

借：管理費用——印花稅2160

貸：銀行存款2160

深廣公司：

(1)計算

受讓的非現金資產的入賬價值

=重組債權的賬面價值X[受讓的非現金資產的公允價值/

(受讓的非現金資產的公允價值+受讓的股權的公允價值)]

=1000000X(360000/(36COOO+540000)]=400000(元)受讓的股權

的入賬價值=1000000X[540000/(360000+540000)]

=600000(元)

(2)賬務處理

借：長期股權投資600000

存貨400000

貸：應收賬款1000000

[例14]深廣公司銷售一批商品給紅星公司(非股份有限公司)，價款1170000元(含增值稅)。

債務到期時，因財務發(fā)生困難，紅星公司與深廣公司商議進行債務重組。重組協(xié)議如下：深廣公

司先豁免一部分債務，金額為70000元；紅星公司剩余的1100000元債務中，1000000元轉為深廣

公司對紅星公司的股權投資，另100000元以一項賬面價值為110000元的無形資產抵償。假定整個

交易沒有發(fā)生相關稅費，紅星公司沒有對用于抵債的無形資產計提減值準備，深廣公司也沒有對重組

債權計提壞賬準備。

紅星公司：

(1)計算

債務重組日，重組債務的賬面價值117000()元

減：轉讓的股權份額1000000元

轉讓的無形資產的賬面價值110000元

資本公積6(XXX)元

(2)賬務處理

借：應付賬款1170000

貸:無形資產11000()

實收資本1000000

資本公積——其他資本公積60000

深廣公司：

由于重組協(xié)議中明確地規(guī)定了具體的重組內容，因而不必按受讓的非現金存產和股權的公允價值

的相對比例確定相關非現金資產和股權的入賬價值。本例中，受讓股權的價值是確定的，即

1000000元，其與重組債權為賬面價值之間的差額即為無形資產的入賬價值。

借：長期股權投資100000C

無形資產170000

貸：應收賬款1170000

【例15】深廣公司持有紅星公司(非股份有限公司)承兌的不帶息應收票據100000元，票據到

期。由于紅星公司資金周轉發(fā)生暫時困難，經雙方協(xié)議進行債務重組。重組協(xié)議規(guī)定：紅星公司

以一臺設備抵償35000元的債務，將55000元的債務轉為5%的股權，一年后再支付8000元償

清剩余債務。假設這臺設備的原值為50000元，累計折舊為20000元，評估確認的原價為50000

元，評估確認的凈價為36C00元；債務人重新注冊的資本為1000000元，債權人因放棄債權而享

有的股權的評估確認價為54000元。假設深廣公司沒有對重組債權計提壞賬準備，且不考慮相關

稅費。

紅星公司：

(1)計算

債務重組日，紅星公司重組債務的賬面價值100000元

轉讓的固定資產的賬面價值(50000-20000)30000

元債權人享有的股權份額(1000000X5%)

50000元

將來應付金額8000元

資本公積12000元

(2)賬務處理

借：固定資產清理30000

累計折舊20()0()

貸：固定資產50000

借：應付票據100000

貸：固定資產清理30000

實收資本50000

應付賬款8000

資本公積——其他資本公積12000

深廣公司：

(1)計算

債務重組日，重組債權的賬面價值100000元

減：將來應收金額8000元

余額92000元

以上說明，紅星公司用固定資產和自身的股權償清了的債務的金額為92000元，也是深廣公司在重

組日收回或放棄的債權。在確定受讓的固定資產和股權的入賬價值時，應以該項金額92000元為基

礎。

受讓的固定資產的入賬價值=92000X［受讓的固定費產的公允價值/(受讓的固定資產的公允價值

+受讓的股權的公允價值)］=92000X(36000/(36000+54000)］=36800(元)

受讓的股權的入賬價值=92(X)0-368(X)=55200(元)

(2)賬務處理借：長期股權投資——其他股權投資55200

固定資產36800

應收賬款8000

貸：應收票據100000

［例16］深廣公司和紅星公司均為工業(yè)一般納稅企業(yè)。深廣公司于2001年6月30日向紅星公

司ft售一批產品，銷售價款1000000元，應收增值稅1700D0元；紅星公司于同年6月30日開ft

期限為6個月、票面年利率為10