第九章-企業(yè)合并教學(xué)材料

第九章企業(yè)合并

通過本章學(xué)習(xí)，了解企業(yè)合并的概念，熟悉企業(yè)合并方式和合并類型的劃分，掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。學(xué)習(xí)目的與要求教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)

重點(diǎn)企業(yè)合并的界定；同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。

難點(diǎn)同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。一、企業(yè)合并概述（一）企業(yè)合并的定義企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并的界定

判斷是否形成合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)的發(fā)生是否引起報(bào)告主體的變化，報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。哪些交易或事項(xiàng)不包括在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》的規(guī)范范圍之內(nèi)？多選題下列項(xiàng)目中，不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并》規(guī)范的內(nèi)容有（）。A.兩方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并B.兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并C.僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并D.通過所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并E.通過合同和所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并【答案】ABC（二）企業(yè)合并的分類以合并方式為基礎(chǔ)的分類吸收合并：A+B=C新設(shè)合并：A+B=A控股合并：A+B=A+B以是否在同一控制下進(jìn)行合并為基礎(chǔ)的分類同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并二、同一控制下企業(yè)合并的處理類似于權(quán)益結(jié)合法從最終控制方角度來看：合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債按原賬面價(jià)值記錄，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目處理原則（一）同一控制下的控股合并合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額（賬面凈資產(chǎn)份額）作為初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積、留存收益。

1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)處理支付方式合并方會(huì)計(jì)處理以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價(jià)的借：長期股權(quán)投資（應(yīng)享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額）資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額）貸：有關(guān)資產(chǎn)（支付資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

如資本公積不足沖減，沖減留存收益以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的借：長期股權(quán)投資（應(yīng)享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額）貸：股本（面值）

資本公積（差額）如差額在借方則沖減資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益例1（以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)控股合并）某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬、公允價(jià)值為1600萬元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬。

借：長期股權(quán)投資9000000

資本公積1000000

貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000

如資本公積不足沖減，沖減留存收益例2（以發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)現(xiàn)控股合并）甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價(jià)取得乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。借：長期股權(quán)投資7800000

貸：股本6000000

資本公積1800000控股合并情況下：形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對比較報(bào)表也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表：被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，作為內(nèi)部交易，按合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則予以抵銷。借：被合并方所有者權(quán)益貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前題是合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策一致，如有不同須在重要性原則的基礎(chǔ)上統(tǒng)一兩方的會(huì)計(jì)政策。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。借：資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸：盈余公積未分配利潤以上情況中，若合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)在報(bào)表附注中說明。注意例3（合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益的調(diào)整）如果被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60％計(jì)算應(yīng)享有180萬元。

合并資產(chǎn)負(fù)債表中：借：資本公積——股本溢價(jià)1800000

貸：盈余公積、未分配利潤1800000有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤，即

合并當(dāng)期期初合并日合并日期末

雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)按合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則抵銷。被合并方于合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映，如下

……

凈利潤其中：合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤合并日合并利潤表合并日合并現(xiàn)金流量表與合并利潤表的編制原則相同，也應(yīng)包括合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定的有關(guān)原則抵銷。合并日合并現(xiàn)金流量表（二）同一控制下吸收合并和新設(shè)合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬所確認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積、留存收益

應(yīng)予注意的是，合并方與被合并方在企業(yè)合并前所采用的會(huì)計(jì)政策不同的，首先應(yīng)基于重要性要求，對被合并方的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)處理支付方式合并方會(huì)計(jì)處理以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行合并借：取得的資產(chǎn)（賬面價(jià)值）資本公積（差額）貸：取得的負(fù)債（賬面價(jià)值）

支付的資產(chǎn)（支付資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

如資本公積不足沖減，沖減留存收益以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行合并借：取得的資產(chǎn)（賬面價(jià)值）貸：取得的負(fù)債（賬面價(jià)值）股本（面值）

資本公積（差額）如差額在借方則沖減資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益例4（同一控制下吸收合并和新設(shè)合并）A公司于2006年3月10日對同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價(jià)。合并日，A公司及B公司的資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成如下：A公司

貨幣資金3600萬存貨4000萬長期資產(chǎn)1800萬負(fù)債2000萬所有者權(quán)益7400萬B公司貨幣資金600萬存貨5000萬長期股權(quán)投資200萬負(fù)債3800萬所有者權(quán)益2000萬A公司應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：借：貨幣資金6000000存貨50000000長期股權(quán)投資2000000

貸：負(fù)債38000000股本6000000

資本公積14000000（三）合并方進(jìn)行合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理合并過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評估費(fèi)用等（作管理費(fèi)用處理）以下兩種情況除外：與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)－－計(jì)入發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用－－抵減發(fā)行收入三、非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：購買法確定購買方確定購買日確定企業(yè)合并成本將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配合并差額的處理（一）確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。在非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。（二）確定購買日取得對被購買方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定：購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)購買價(jià)款的支付控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等（三）確定企業(yè)合并成本合并成本包括購買方支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。作為合并對價(jià)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并對價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值因企業(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值應(yīng)確認(rèn)的或有應(yīng)付金額合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用——計(jì)入企業(yè)合并成本，兩種情況除外。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)合并的，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購買日的確定－－控制權(quán)轉(zhuǎn)移日企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和第一次購買20％股權(quán)支付3000萬第二次購買50％股權(quán)支付8000萬企業(yè)合并成本：11000萬例5甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7800萬元，其目前市場價(jià)格為12000萬元。企業(yè)合并成本為12000萬元4200萬元計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）支付資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益（資產(chǎn)處置損益）（四）企業(yè)合并成本的分配購買方取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，原則上按公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)的確認(rèn)條件（經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)和產(chǎn)生的或有負(fù)債在公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)予單獨(dú)確認(rèn)。對被購買方在合并前已確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理合并成本＞所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試控股合并，該差額是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)吸收合并，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)合并成本＜所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）控股合并，該差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期合并利潤表中吸收合并，該差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期購買方的個(gè)別利潤表中（六）企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。購買日后12個(gè)月內(nèi)對有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整超過規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整互抵扣暫時(shí)性差異的調(diào)整（七）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制總原則：控股合并情況下，自購買日起合并

購買日

合并當(dāng)期期末購買日：一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量設(shè)置備查簿，登記被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價(jià)值

會(huì)計(jì)處理——非同一控制下的控股合并合并成本——長期股權(quán)投資享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤——應(yīng)收股利支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值——相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目直接相關(guān)費(fèi)用——銀行存款差額（即支付的合并對價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）——借記或貸記相關(guān)科目

1.長期股權(quán)投資初始投資成本的確定支付合并對價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的處理支付方式購買日差額的處理存貨按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本其他非貨幣性資產(chǎn)（除存貨外）差額作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期利潤表發(fā)行權(quán)益性證券差額計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）借：長期股權(quán)投資

（合并成本=支付對價(jià)的公允價(jià)值+直接費(fèi)用）

應(yīng)收股利

貸：銀行存款主營業(yè)務(wù)收入無形資產(chǎn)（賬面價(jià)值）營業(yè)外收入（差額）股本（面值）

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額）借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品按公允價(jià)值調(diào)整被購買方資產(chǎn)、負(fù)債借：存貨長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等貸：資本公積抵銷內(nèi)部投資

借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

2.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制會(huì)計(jì)處理——非同一控制下的吸收合并所取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債作為合并對價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期利潤表合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入合并當(dāng)期損益例6甲企業(yè)以公允價(jià)值為14000萬元、賬面價(jià)值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價(jià)對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)60008000長期投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)8000

長期投資6000

商譽(yù)3000

貸：長期借款3000

相關(guān)資產(chǎn)10000

營業(yè)外收入（資產(chǎn)處置收益）4000會(huì)計(jì)處理——多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的合并處理順序：對長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整（權(quán)益法調(diào)整為成本法）比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額對被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對于原持股比例的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目（屬于凈損益部分調(diào)整留存收益，其余調(diào)整資本公積）例7（多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的合并）甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本為10000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬元。取