金融企業(yè)會計(jì) 外匯業(yè)務(wù)核算

第六章外匯業(yè)務(wù)核算

第一節(jié)外匯業(yè)務(wù)概述

一、外匯業(yè)務(wù)的意義

外匯是國際匯兌的簡稱，有動態(tài)外匯和靜態(tài)外匯兩種含義。本章所指外匯是靜態(tài)外匯，

是指以外國貨幣表示的可以用于國際清償和國際結(jié)算的支付手段和資產(chǎn)。

國家設(shè)立國家外匯管理局（簡稱外匯局），負(fù)責(zé)頒布外匯管理法規(guī)，管理外匯的收入與

支出，公布外匯市場價(jià)格，國務(wù)院授權(quán)中國人民銀行管理國家外匯業(yè)務(wù)。

二、外匯業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容

三、外匯業(yè)務(wù)的核算原理

1.記賬本位幣的確定

外幣核算的核心問題就是不同幣種之間的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露如何保持一致。

2.外匯交易的內(nèi)容及分類

外匯交易可分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目。貨幣性項(xiàng)目可分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)

債。

3.外幣折算的會計(jì)處理

外幣折算的會計(jì)處理主要涉及兩個(gè)環(huán)節(jié)；一是在交易發(fā)生H對外匯交易進(jìn)行初始確認(rèn)，

將外幣金額折算為記賬本位幣金額：二是在資產(chǎn)負(fù)債表FI對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行折算，因匯率變動

產(chǎn)生的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

銀行對于發(fā)生的外匯交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生R即期匯率將外幣金額折

算為記賬本位幣金額，或者采用與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，對外幣貨幣性項(xiàng)目（貨幣資金、債券、應(yīng)付賬款等）和外幣非貨幣性

項(xiàng)目（股權(quán)、長期預(yù)付款等）進(jìn)行不同處理。對于外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表口即期匯

率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表即期匯率與初始確認(rèn)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯

兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。而以歷史成本

計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，已在交易日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不改變其記賬本

位幣金額。

四、外匯業(yè)務(wù)記賬方法

外匯分賬制和外匯統(tǒng)賬制。

（一）外匯分賬制。外幣分賬制又稱原幣記賬法或多種貨幣制，是經(jīng)營外匯業(yè)務(wù)銀行對外幣

與記賬本位幣實(shí)行分賬核算的一種記賬方法，也就是直接以各種原幣為記賬單位，而不折算

為記賬本位幣進(jìn)行記賬的方法。

1.外匯分賬制的內(nèi)容

在資產(chǎn)負(fù)債表日，銀行應(yīng)將以原幣編制的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表折算為記賬本位幣。

2.外匯分賬制的處理方法

（1）所有的外匯交易均通過“貨幣兌換〃科目處理。

如果銀行發(fā)生的外匯交易僅涉及記賬本位幣外一種貨幣的貨幣性項(xiàng)目，則按照相同幣種

金額入賬，不需要通過“貨幣兌換''科目核算。如果涉及兩種以上貨幣，則按相同幣種金額記

入相應(yīng)貨幣性項(xiàng)目和“貨幣兌換（外幣）〃科目。

（2）外匯交易的日常核算不通過“貨幣兌換〃科目。

僅在資產(chǎn)負(fù)債表口結(jié)轉(zhuǎn)匯兌損益時(shí)通過"貨幣兌換〃科目直接以發(fā)生的幣種進(jìn)行賬務(wù)處

理。

（二）外匯統(tǒng)賬制

外匯統(tǒng)賬制又稱本位幣記賬法或本位幣統(tǒng)賬制，是經(jīng)營外匯業(yè)務(wù)的銀行對外匯的買賣、

收付等都折合成記賬木位幣，統(tǒng)一用記賬本位幣進(jìn)行核算的一種方法。

除另有規(guī)定外，所有與外匯業(yè)務(wù)有關(guān)的賬戶應(yīng)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率或業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的

期初匯率折算。所有外幣賬戶金額的增減，一律按外匯牌價(jià)折算為記賬木位幣記賬，即采用

變動匯率的按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的外匯牌價(jià)（通常采用中間價(jià)）作為折算率，采用固定匯率的按業(yè)務(wù)

發(fā)生當(dāng)?shù)钠诔鯀R率作為折算率。

在資產(chǎn)負(fù)債表FI,銀行應(yīng)將外幣賬戶的外幣余額按照期末外匯牌價(jià)折算為記賬本位幣.

作為外幣賬戶的期未本位幣余額。調(diào)整后的各外幣賬戶的本位幣余額與原賬面余額的差額作

為匯兌損益，計(jì)人當(dāng)期損益。

五、外匯業(yè)務(wù)核算的特點(diǎn)

（一）賬務(wù)記載實(shí)行外匯分賬制

外匯分賬制是建立在復(fù)式記賬原理及借貸記賬法基礎(chǔ)上的一種特殊記賬方法。外匯統(tǒng)賬

制的記賬手續(xù)較簡單，不能反映各種外幣資金的增減變動及結(jié)存情況，不利于外幣資金的調(diào)

撥運(yùn)用與管理。因此，目前我國銀行對外匯業(yè)務(wù)的核算基本上都采用外匯分賬制記賬方法。

（二）設(shè)置特定會計(jì)科目

1.“貨幣兌換〃科目

“貨幣兌換”科目是為了實(shí)現(xiàn)外匯分賬制而設(shè)立的一個(gè)特定科目。依據(jù)復(fù)式記賬原理，為

了保持賬務(wù)的平衡，凡因外匯業(yè)務(wù)活動而發(fā)生的涉及兩種或兩種以上貨幣相互兌換的，必須

通過“貨幣兌換〃科目進(jìn)行核算與管理。

2.對轉(zhuǎn)科目

用以反映業(yè)務(wù)潛在權(quán)責(zé)關(guān)系的科目，即對轉(zhuǎn)科目。當(dāng)然，這類科目不足以反映實(shí)際資產(chǎn)、

負(fù)債的增減變動情況，但便于銀行據(jù)以考核應(yīng)收、應(yīng)付外幣資金。

（三）聯(lián)行、代理行賬務(wù)往來關(guān)系復(fù)雜

聯(lián)行是指銀行根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，在國內(nèi)、國外設(shè)置的分支機(jī)構(gòu)。

（四）按國際慣例結(jié)算

第二節(jié)外匯買賣業(yè)務(wù)的核算

我國現(xiàn)行的外匯管理體制規(guī)定，銀行對各單位的外匯收入和外匯支出實(shí)行結(jié)匯、售匯制，

即除按規(guī)定可以保留的外匯外，各單位的外匯收入應(yīng)賣給外匯指定銀行;按規(guī)定需要對外支

付外匯時(shí)，應(yīng)向外匯指定限行購匯。

外匯買賣又稱外匯兌換，是指在銀行日常業(yè)務(wù)中，由于使用貨幣種類的不同，需要把一

種貨幣兌換成另一種貨幣，這種按定匯價(jià)買人一種貨幣或賣出一種貨幣的業(yè)務(wù)，稱為外匯

買賣。

（一）外匯買賣業(yè)務(wù)的內(nèi)容

銀行的外匯買賣業(yè)務(wù)主要包括自營外匯買賣、代客外匯買賣，以及臨柜業(yè)務(wù)中的結(jié)匯和

售匯（簡稱結(jié)售匯）等。自營外匯買賣是指銀行根據(jù)國家外匯管理規(guī)定及自身外幣資金頭寸

情況和保值、增值的需要，以自身的外幣資金，通過國內(nèi)外銀行進(jìn)行外幣頭寸的轉(zhuǎn)換，以期

賺取差價(jià)利潤的業(yè)務(wù)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)一般集中在總行辦理。代客外匯買賣是指銀行接受客戶委托,

代其在國際金融市場上或通過我國外匯交易中心進(jìn)行的外幣或人民幣買賣交易。臨柜業(yè)務(wù)主

要表現(xiàn)為結(jié)匯、售匯、結(jié)售匯項(xiàng)下外匯/人民幣平盤交易、外幣兌換和套匯等形式。

個(gè)人實(shí)盤外匯買賣是指個(gè)人客戶在銀行規(guī)定的交易時(shí)間內(nèi)，通過柜面服務(wù)人員或其他電

子金融服務(wù)方式，進(jìn)行的不可透支的可自由兌換外匯間的交易。傳統(tǒng)的儲蓄業(yè)務(wù)是一種存取

性業(yè)務(wù)，以賺取利息為目的。個(gè)人實(shí)盤外匯買賣是一種買賣性業(yè)務(wù)，以賺取匯率差額為主要

目的，同時(shí)客戶還可以通過該業(yè)務(wù)把自己持有的外幣轉(zhuǎn)為更有升值潛力或利息較高的外幣，

以賺取匯率波動的差價(jià)或更高的利息收入。

1.結(jié)匯。我國對經(jīng)常項(xiàng)目下的外匯收入實(shí)行結(jié)匯制。結(jié)匯有強(qiáng)制結(jié)匯、意愿結(jié)匯和限額結(jié)匯

等多種形式。

2.售匯。

3.結(jié)售匯項(xiàng)下外匯/人民幣平盤交易。平盤，指銀行在辦理代客結(jié)售匯業(yè)務(wù)或自身結(jié)售匯業(yè)務(wù)

后，通過外匯交易市場將外匯結(jié)匯頭寸賣出或買入外匯頭寸，用于補(bǔ)充售匯頭寸的交易。

客戶向銀行進(jìn)行結(jié)售匯，不能稱作“平盤"，只有銀行收集個(gè)人客戶外匯一定數(shù)量后，向國際

外匯市場轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的過程，才叫“平盤〃。

各銀行持有超過其高眼比例幅度的結(jié)算周轉(zhuǎn)外匯時(shí)，必須出售給其他銀行或中國人民銀

行?；持有的結(jié)算周轉(zhuǎn)外匯降低到低限比例幅度以下時(shí)，應(yīng)及時(shí)從其他銀行或中國人民銀行購

入補(bǔ)足。

4.外幣兌換。

5.套匯。由于不同幣種間沒有直接的匯價(jià)，或者當(dāng)客戶擁有的某種外幣與其支付所需要的幣

種不一致時(shí)，可以要求銀行套算兌換。按照外匯買賣對象的不同，套匯可分為兩種外幣之間

的套匯，以及現(xiàn)鈔與現(xiàn)匯之間的套匯兩種。

二、外匯匯率

一般來說，政府制定和公布的匯率稱為法定匯率或者外匯牌價(jià)，外匯市場上形成的匯率

叫外匯行市或外匯行情。

從國際貨幣制度的演變角度，可分為固定匯率、浮動匯率和聯(lián)合浮動匯率：按制定匯率

的不同方法，可分為基本匯率和套算匯率；從銀行買賣外匯的角度，可分為買入?yún)R率、賣出

匯率、中間匯率和現(xiàn)鈔匯率；按外匯交易的不同交割期限，可分為即期匯率和遠(yuǎn)期匯率：按

對外匯管理程度的不同，可分為官方匯率和市場匯率。

外匯匯率有兩種標(biāo)價(jià)方法，即直接標(biāo)價(jià)法和間接標(biāo)價(jià)法。直接標(biāo)價(jià)法又稱應(yīng)付標(biāo)價(jià)法,

是以一定單位的外國貨幣為標(biāo)準(zhǔn),折算為一定數(shù)額的本國貨幣。間接標(biāo)價(jià)法又稱應(yīng)收標(biāo)價(jià)法,

是以一定單位的本國貨幣為標(biāo)準(zhǔn)，折算為一定數(shù)額的外國貨幣。

我國的外匯匯率采用直接標(biāo)價(jià)法。

三、外匯買賣業(yè)務(wù)的科目設(shè)置

（一）“貨幣兌換”科目

1.“貨幣兌換”科目的性質(zhì)

“貨幣兌換”科目屬于資產(chǎn)負(fù)債共同類科目，為一級科目，核算銀行發(fā)生的外匯買賣及

兌換業(yè)務(wù)。

2.“貨幣兌換”科目憑證的使用

“貨幣兌換”科目憑證分為“貨幣兌換”科目借方憑證和“貨幣兌換”科目貸方憑證兩

種，憑證均為多聯(lián)套寫。在結(jié)匯時(shí)，銀行使用“貨幣兌換”科目貸方憑證；售匯時(shí)，使用“貨

幣兌換"科目借方憑證。

3.“貨幣兌換”科目賬簿的設(shè)置

“貨幣兌換”科目設(shè)置總賬和分戶賬兩類賬簿?！柏泿艃稉Q”科目的分戶賬是一種特定

格式的賬簿，它把人民幣和外幣金額記在同一賬頁上，賬簿格式由買入、賣出、結(jié)余三欄組

成，買入、賣出欄內(nèi)又由外幣、匯價(jià)和人民幣三欄組成。在買入欄，外幣為貸方，人民幣為

借方；在賣出欄，外幣為借方，人民幣為貸方；在結(jié)余欄，設(shè)借/貸外幣、借/貸人民幣兩欄。

買入外幣（貸）*匯價(jià)=人民幣借方

賣出外幣（借）*匯價(jià)=人民幣貸方

“貨幣兌換”科目的余額能夠反映銀行外幣資金頭寸（款項(xiàng)）余缺狀況。銀行檢杳某一

外幣資金余缺，只需看“貨幣兌換”科目外幣賬戶余額在哪一方：如果外幣賬戶的余額在貸

方，則表明該外幣買入大于賣出，即為多頭；如果外幣賬戶的余額在借方，則表明該外幣賣

出大于買入，即為空頭。

多頭：是指投資者對股市看好，預(yù)計(jì)股價(jià)將會看漲，于是趁低價(jià)時(shí)買進(jìn)股票，待股票上

漲至某一價(jià)位時(shí)再賣出，以獲取差額收益。

空頭:投資者和股票商認(rèn)為現(xiàn)時(shí)股價(jià)雖然較高，但對股價(jià)前景看壞，預(yù)計(jì)股價(jià)將會下跌，

于是把股票賣出，趁高價(jià)時(shí)賣出給投資者。采用這種先賣出后買進(jìn)，從中賺取差價(jià)的交易方

式稱為空頭。

（二）“匯兌損益”科目

“匯兌損益”科目用以核算銀行外幣貨幣性項(xiàng)目因匯率變動而形成的損益。期末，應(yīng)將

本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

四、外匯買賣業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

一個(gè)納稅期內(nèi)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)負(fù)差時(shí)不計(jì)算銷項(xiàng)稅額，可將該負(fù)差結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期與下期轉(zhuǎn)

讓銷售額相抵，但年末負(fù)差不得轉(zhuǎn)入下一會計(jì)年度。

（一）結(jié)售匯業(yè)務(wù)的核算

1.結(jié)匯業(yè)務(wù)核算

結(jié)匯業(yè)務(wù)是指銀行買入外幣業(yè)務(wù)。買入外幣的會計(jì)分錄為：

借：庫存現(xiàn)金或有關(guān)科目（外幣）

貸；貨幣兌換匯（鈔）買價(jià)（外幣）

借：貨幣兌換一一匯（鈔）買價(jià)（人民幣）

貸：吸收存款或有關(guān)科目（人民幣）

2.售匯業(yè)務(wù)核算

售匯業(yè)務(wù)是指銀行賣出外幣業(yè)務(wù)。賣出外幣的會計(jì)分錄為：

借：吸收存款或有關(guān)科目（人民幣）

貸：貨幣兌換一匯賣價(jià)（人民幣）

借：貨幣兌換一一匯賣價(jià)（外幣）

貸：匯出匯款有關(guān)科目1外幣）

（一）套匯業(yè)務(wù)的核算

由于我國銀行沒有掛出兩種不同外幣之間的直接比價(jià)，當(dāng)兩種外幣進(jìn)行兌換時(shí)，需要通

過人民幣進(jìn)行折算。套匯有兩種具體情況：一是兩種外幣之間的套算，即一種外幣兌換為另

一種外幣必須通過人民幣進(jìn)行套匯，也就是先買入一種外幣，按買入價(jià)折算為人民幣數(shù)額,

再賣出另一種外幣，把人民幣數(shù)額按賣出價(jià)折算為另一種外幣。二是同種貨幣之間的套算,

包括鈔兌匯或匯兌鈔。因?yàn)樵趨R率上，同一種外幣的現(xiàn)鈔價(jià)值和現(xiàn)匯價(jià)值有所差別，所以必

須按套匯方法處理。

1.兩種外幣之間的套算

兩種外幣之間套算的會計(jì)分錄為：

借：吸收存款或有關(guān)科目（A外幣）

貸：貨幣兌換一一匯（鈔）買價(jià)（A外幣）

借：貨幣兌換一一匯（鈔）買價(jià)（人民幣）

貸：貨幣兌換一一匯賣價(jià)（人民幣）

借：貨幣兌換一一匯賣價(jià)（B外幣）

貸：匯出匯款或有關(guān)科目（B外幣）

2.同種貨幣之間的套算

同種貨幣之間套算的會計(jì)分錄為：

借：庫存現(xiàn)金（A外幣）

貸：貨幣兌換一一鈔買價(jià)（A外幣）

借：貨幣兌換一一鈔買價(jià)（人民幣）

貸：貨幣兌換一一匯賣價(jià)（人民幣）

借：貨幣兌換一一匯賣價(jià)（A外幣）

貸：匯出匯款或有關(guān)科目（A外幣）

（三）即期、遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)的核算

即期結(jié)售匯業(yè)務(wù)是指以起息FI（即交割FI）為交易H后第二個(gè)工作FI的外匯買賣。起息

口或交割口就是外匯買賣合同的到期口，在該口買賣雙方進(jìn)行貨幣交付，完成交易。即期外

匯買賣是外匯交易中最基本的交易。

即期結(jié)售匯業(yè)務(wù)與遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)的區(qū)別主要時(shí)交割口不同。即期結(jié)售匯業(yè)務(wù)是當(dāng)天交

割，遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)是在約定的未來某一天進(jìn)行交割。

第三節(jié)外匯存貨款業(yè)務(wù)的核算

一、外匯存款業(yè)務(wù)的核算

（-）單位外匯存款的核算

單位外匯存款也稱甲種外匯存款。單位外匯存款業(yè)務(wù)按賬戶性質(zhì)分為經(jīng)常項(xiàng)目外幣賬戶

和資本項(xiàng)目外幣賬戶。經(jīng)常項(xiàng)目外幣賬戶是用于經(jīng)常項(xiàng)E外匯收支或經(jīng)國家外匯管理局批準(zhǔn)

的資本項(xiàng)目外匯支出的賬戶，資本項(xiàng)目外幣賬戶是用于資本項(xiàng)目外匯收支的賬戶，兩者在賬

戶管理上有所不同。

外幣賬戶包括外幣現(xiàn)匯賬戶和外幣現(xiàn)鈔賬戶。所有存款對象只能開立外幣現(xiàn)匯賬戶，不

得開立外幣現(xiàn)鈔賬戶。以現(xiàn)鈔存入或支取外幣現(xiàn)鈔時(shí)，應(yīng)按要求進(jìn)行外匯買賣套匯處理。

根據(jù)存款期限的不同，單位外匯存款分為單位外匯活期存款和單位外匯定期存款。

單位外匯存款按存款金額的大小分為外幣小額存款和外幣大額存款。目前，外幣小額存

款是指存款金額在等值300萬美元以下的存款，外幣大額存款是指存款金額在等值300萬

美元以上（含300萬美元）的存款。外幣小額存款利率按中國人民銀行公布的小額外匯存款

利率執(zhí)行，外幣大額存款利率由銀行和存款單位協(xié)議確定。

（二）個(gè)人外匯存款的核算

目前，銀行根據(jù)存款對象的不同，開辦的個(gè)人外匯存款主要包括乙種外匯存款和丙種外

匯存款兩種。

丙種外匯存款的對象為中國境內(nèi)的居民。

個(gè)人外匯存款業(yè)務(wù)按照存取方式分為外匯活期儲蓄存款、外匯定期儲蓄存款和個(gè)人通知

存款。

外匯活期儲蓄存款及外匯定期儲蓄存款一般有起存額要求，外匯活期儲蓄存款每年計(jì)付

一次利息，計(jì)息日為每年的6月30日；外匯定期儲蓄存款的存期分為一個(gè)月、三個(gè)月、六

個(gè)月、一年和兩年五種檔次。個(gè)人通知存款的起存金額和最低支取金額為5萬元人民幣等值

外匯。乙種外匯存款和丙種外匯存款的對象均能開立外幣現(xiàn)匯賬戶和外幣現(xiàn)鈔賬戶。

二、外匯貸款業(yè)務(wù)的核算

外匯貸款也稱外匯放款。

外匯貸款的特點(diǎn)：1）實(shí)行浮動利率；2）借款人必須具有外匯收入或其他外匯來源：3）

貸款期限由提款期、寬限期、還款期組成；4）一般不發(fā)生派生存款，貸款發(fā)放是從貸款賬

戶直接對外支付，不存在貸款轉(zhuǎn)存款后對外支付，不會形成借款人的派生性存款。

按照發(fā)放貸款的投向分，有國內(nèi)外匯貸款和國外外匯貸款；按照還款期限分，有短期外

匯貸款和中長期外匯貸款；按照外匯貸款資金的用途和性質(zhì)分，有流動資金貸款和固定資金

貸款；按照融資的目的分，有對外貿(mào)易貸款和出口信貸；按照外匯貸款發(fā)放條件分，有信用

貸款、擔(dān)保貸款和抵押貸款；按照外匯貸款利率形式分，有浮動利率貸款、固定利率貸款和

優(yōu)惠利率貸款；按照外匯貸款資金的來源分，有現(xiàn)匯貸款、轉(zhuǎn)貸貸款和項(xiàng)目貸款等。

(-)貿(mào)易融資貸款的核算

貿(mào)易融資貸款是指銀行結(jié)合進(jìn)出口貿(mào)易結(jié)算業(yè)務(wù)，對進(jìn)口商、出口商和中間商提供融通

資金的便利，是貿(mào)易、結(jié)算和資金融通三者的有機(jī)結(jié)合。針對進(jìn)出口貿(mào)易結(jié)算的不同階段,

銀行提供的貿(mào)易融資貸款主要包括進(jìn)口押匯、票據(jù)貼現(xiàn)、出口押匯和打包貸款。

1.進(jìn)口押匯

進(jìn)口押匯是指進(jìn)口商將進(jìn)口貨物物權(quán)作為抵押，向銀行申請的短期資金融通。根據(jù)結(jié)算

方式的不同，進(jìn)口押匯可分為信用證項(xiàng)下進(jìn)口押匯和托收項(xiàng)下進(jìn)口押匯兩種。

無論是信用證項(xiàng)下進(jìn)口押匯還是托收項(xiàng)下進(jìn)口押匯，都是在銀行收到有關(guān)單據(jù)后，根據(jù)

進(jìn)口商的押匯申請，先行墊付對外支付，轉(zhuǎn)而向進(jìn)口商辦理付款贖單手續(xù)，以實(shí)現(xiàn)收回押