匯算清繳不能疊加享受的優(yōu)惠

為了便于理解優(yōu)惠不得疊加享受的要求，先介紹企業(yè)所得稅的優(yōu)惠類型。（一）企業(yè)所得稅優(yōu)惠的類型根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例，企業(yè)所得稅優(yōu)惠的類型或者優(yōu)惠的方式，可以分為以下幾類：1、所得減免針對納稅人的某類項目所得，給予減免稅優(yōu)惠。如農(nóng)林牧漁項目所得，可以免稅或減半。對項目所得的優(yōu)惠，不管何種納稅人，只要有符合優(yōu)惠條件的項目，就可以單獨計算項目的所得，享受有關優(yōu)惠。2、低稅率對納稅人直接給予比25%法定稅率更低稅率的優(yōu)惠，如高新技術企業(yè)可以適用15%的稅率，小微企業(yè)適用20%的稅率。低稅率的優(yōu)惠，是給企業(yè)的，納稅人的全部所得，都可以享受低稅率。比如只要符合高新技術企業(yè)條件，其全部所得，都可以按照15%計算所得稅。3、加計扣除對納稅人的研發(fā)費用、殘疾人工資可以按照一定比例加計扣除。4、投資抵免對企業(yè)符合條件的投資，根據(jù)投資額的一定比例，抵免應納稅額或應納稅所得額。如節(jié)能節(jié)水專用設備投資額的10%可以從企業(yè)的應納稅額中抵免。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資額的70%可以抵扣該企業(yè)的應納稅所得額。5、其他措施其他措施，如加速折舊、減計收入、收入免稅等不再贅述。（二）不得疊加享受的兩類優(yōu)惠根據(jù)34號公告的解讀，如果一個納稅人同時享受以下兩類優(yōu)惠政策，則存在疊加享受的問題，需要計算不得疊加享受的優(yōu)惠稅額，進行調(diào)整。這兩類優(yōu)惠是：-可以減半征收的項目所得；-全部所得都可以適用的低稅率優(yōu)惠。企業(yè)從事農(nóng)林牧漁業(yè)項目、國家重點扶持的公共基礎設施項目、符合條件的環(huán)境保護及節(jié)能節(jié)水項目、符合條件的技術轉讓、集成電路生產(chǎn)項目、其他專項優(yōu)惠等所得額應按法定稅率25%減半征收，同時享受小型微利企業(yè)、高新技術企業(yè)、技術先進型服務企業(yè)、集成電路生產(chǎn)企業(yè)、重點軟件企業(yè)和重點集成電路設計企業(yè)等優(yōu)惠稅率政策，由于申報表填報順序，按優(yōu)惠稅率減半疊加享受減免稅優(yōu)惠部分，應對該部分金額進行調(diào)整。1、有哪些減半征收的項目所得？根據(jù)企業(yè)所得稅法和實施條例，可以減半征收的所得項目，包括如下：（1）

花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植項目；（2）海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖；（3）《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。（4）符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。（5）居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。（6）符合條件的集成電路項目所得，可以五免五減半或兩免三減半。（7）

其他可以享受減半征稅的項目所得。2、有哪些適用低稅率的優(yōu)惠？可以享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)，包括：（1）小型微利企業(yè)，減按20%的稅率；（2）高新技術企業(yè)和技術先進型服務企業(yè)，減按15%的稅率；（3）符合條件的集成電路企業(yè)和軟件企業(yè)，減按10%的稅率；（4）其他專項低稅率優(yōu)惠。不得疊加享受優(yōu)惠，又可以細分為三個問題：先享受哪類優(yōu)惠，后享受哪類優(yōu)惠？如何計算不得疊加享受所得稅額？如何計算最終的應納稅額？（一）先享受哪類優(yōu)惠，后享受哪類優(yōu)惠？根據(jù)34號公告的解讀，納稅人先享受項目所得減半優(yōu)惠，再享受低稅率優(yōu)惠。這個順序符合計算所得稅應納稅額的既有邏輯，先計算所得，再考慮稅率。（二）不得疊加享受優(yōu)惠的計算方法所謂不得疊加，首先要明確是哪類優(yōu)惠疊加享受的問題。根據(jù)34號公告的解讀，項目所得減半征收，按法定稅率25%減半征收，不得將低稅率的優(yōu)惠，疊加到項目所得減半征收的優(yōu)惠上。一項所得，納稅人如果享受項目所得減半征收優(yōu)惠，則不認可納稅人再享受低稅率優(yōu)惠。所以，計算低稅率疊加享受的金額，并通過調(diào)整的方式，不允許納稅人疊加享受，按照下面的公式進行調(diào)整：1、先計算按照低稅率優(yōu)惠享受的優(yōu)惠金額AA=需要進行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額根據(jù)34號公告的案例，A的計算方法，是按照法定稅率和應納稅所得計算的應納稅額，減去按照優(yōu)惠稅率計算的稅額，也就是納稅人因為優(yōu)惠稅率而可以少繳納的稅額。A=應納稅所得*（25%-優(yōu)惠稅率）需要進行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額為《減免所得稅優(yōu)惠明細表》（A107040）中第1行到第28行的優(yōu)惠金額，不包括免稅行次和第21行。不包括21行，意味著，需要進行疊加調(diào)整的不包括西部大開發(fā)優(yōu)惠稅率。分析：107020表中的減半征收項目在申報表10000表第20行減免所得時已經(jīng)體現(xiàn)，因此在計算107040表的優(yōu)惠稅額時，不能再繼續(xù)享受優(yōu)惠稅率，對該部分所得優(yōu)惠稅額進行調(diào)增。2、計算疊加享受的優(yōu)惠金額BB=A×[（減半項目所得×50%）÷（納稅調(diào)整后所得-所得減免）]；說明：納稅調(diào)整后所得-所得減免，就是彌補虧損前的應納稅所得額。從B的計算公式可以看出，34號公告解讀的思路是，在按照低稅率計算稅額時，其應稅所得中，屬于已經(jīng)享受所得減半優(yōu)惠的部分，不能再享受低稅率的優(yōu)惠，所以需要按照減半所得占當年應稅所得（彌補虧損前）比例，和需要進行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額（A），計算出疊加享受部分的稅額。分析：B的計算具體含義是，優(yōu)惠后的優(yōu)惠項目所得占優(yōu)惠后全部所得的比重乘以107040表1-18行（免稅和西部大開發(fā)除外）優(yōu)惠稅額總和3、比較確定疊加享受的優(yōu)惠金額疊加享受減免稅優(yōu)惠金額=A和B的孰小值。B是A與一個分子式的乘積，什么時候B會比A大呢？一個簡單的邏輯，當分子式大于1時。什么時候分子式大于1?也就是計算A時的應納稅所得中，都是已經(jīng)享受過減半征稅的所得，這樣就徹底否定了納稅人再享受低稅率的優(yōu)惠。34號公告解讀的例子中，就有這樣的案例。分析：當減半后的項目所得大于優(yōu)惠后所得總額時，會出現(xiàn)B大于A的情況，此時表示減半項目所享受的所得稅優(yōu)惠金額已經(jīng)大于107040表1-28行（免稅及西部大開發(fā)除外）優(yōu)惠金額，說明40表相關優(yōu)惠金額全部來自于減半項目，因此應當調(diào)增該表所有相關優(yōu)惠。當優(yōu)惠項目減半后的所得大于納稅調(diào)整后所得50%時，會出現(xiàn)A小于B的情況，此時應當以A為調(diào)整金額。例：某企業(yè)減半優(yōu)惠項目所得為200萬，即107020表調(diào)整后所得，其他項目所得為10萬。享受15%高新技術企業(yè)優(yōu)惠。假設無其他優(yōu)惠。此時，減免所得后的所得總額，即表100000第20行計算后數(shù)據(jù)為200*50%+10=110萬元，107040表1-28行（免稅和21行除外）總金額A應當110*（25%-15%）=11萬元；B=11*（200*50%/(110-200*50%)）=110萬元。此時，A小于B，107040表第29行應當填寫11萬元。由于分子式大于1，此時，計算的B無意義。（三）如何計算最終的應納稅額？根據(jù)34號公告解讀的案例，按照下面的順序和方法，計算最終的應納稅額:1、計算“應納所得稅額”應納所得稅額＝應納稅所得額*25%2、計算應納稅額應納稅額＝應納所得稅額－（A-疊加享受減免稅優(yōu)惠金額）＝應納所得稅額－A＋疊加享受減免稅優(yōu)惠金額從上述公式可以看出，計算疊加享受減免稅優(yōu)惠金額的目的，就是再加回到應納稅額上，只要享受所得減半征稅優(yōu)惠，此部分所得就不能再享受低稅率的優(yōu)惠。34號公告的解讀中，以三個不同的小型微利企業(yè)為例，說明疊加享受減免稅優(yōu)惠的計算方法。企業(yè)選擇享受其他減免所得稅優(yōu)惠政策，如高新技術企業(yè)15%稅率優(yōu)惠，可據(jù)此類推。小微企業(yè)的計算相對更加復雜。（一）案例一：部分疊加——疊加稅額小于減稅額1、案例內(nèi)容甲公司從事非國家限制或禁止行業(yè)，2021年度的資產(chǎn)總額、從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件，納稅調(diào)整后所得400萬元，其中300萬元是符合所得減半征收條件的花卉種植項目所得。甲公司以前年度結轉待彌補虧損為0，不享受其他減免所得稅額的優(yōu)惠政策。2、應納稅額計算過程甲公司應先選擇享受項目所得減半優(yōu)惠政策，再享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并對疊加享受減免稅優(yōu)惠部分進行調(diào)整。如果小微企業(yè)的經(jīng)營項目是受所得減半或免征征收的范圍（107020表項目），則以減半或免征后的所得額來判斷是否超過300萬。計算過程和計算結果如下：3、幾點啟示從上述計算過程，可以看出以下三點啟示：（1）小微企業(yè)所得按照所得減免后的金額確定按照《關于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅[2019]13號，以下簡稱13號文），小微企業(yè)的標準之一，是年度應納稅所得額不超過300萬元。如何計算這300萬元？從上面的計算過程可以看出，允許按照享受所得減免后的所得額，作為是否符合標準的依據(jù)。（2）所得優(yōu)惠改為按照稅率優(yōu)惠計算根據(jù)13號文與《關于實施小微企業(yè)和個體工商戶所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第12號，以下簡稱12號公告），小微企業(yè)應納稅所得不超過100萬的部分，減按12.5%計算，超過100萬不超過300萬的部分，減按50%計算，但是適用的稅率，一直是20%。

如果按照所得減免，稅率20%不變，計算“享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的減免稅額”，應按照下面的方法計算：250*25%-（100*12.5%*20%+150*50%*20%）=62.5-（2.5+15）=62.5-17.5=45但是，34號公告的解讀，是按照下面的公式計算：100×（25%-12.5%×20%）+（250-100）×（25%-50%×20%）=45盡管計算結果一樣，但是卻將對所得的優(yōu)惠，變成了對稅率的優(yōu)惠。（二）案例二：全部疊加——疊加額等于減稅額1、案例內(nèi)容乙公司從事非國家限制或禁止行業(yè)，2021年度的資產(chǎn)總額、從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件，納稅調(diào)整后所得1000萬元，其中符合所得減半征收條件的花卉養(yǎng)殖項目所得1200萬元，符合所得免稅條件的林木種植項目所得100萬元。乙公司以前年度結轉待彌補虧損200萬元，不享受其他減免所得稅額的優(yōu)惠政策。2、應納稅額計算過程乙公司應先選擇享受項目所得減半優(yōu)惠政策，再享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并對疊加享受減免稅優(yōu)惠進行調(diào)整。計算過程和計算結果如下：3、一點啟示從上面例子可以看出，如果享受減半征稅后的所得，大于最終的應納稅所得，則認為全部所得適用低稅率，都是疊加享受，納稅人實際是不得再享受低稅率的優(yōu)惠。（三）案例三：不疊加——放棄所得減半，只享受低稅率優(yōu)惠1、案例內(nèi)容丙公司從事非國家限制或禁止行業(yè)，2021年度的資產(chǎn)總額、從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件，納稅調(diào)整后所得500萬元，其中符合所得減半征收條件的花卉養(yǎng)殖項目所得150萬元，符合所得免稅條件的林木種植項目所得300萬元。丙公司以前年度結轉待彌補虧損20萬元，不享受其他減免所得稅額的優(yōu)惠政策。2、計算過程與計算結果此時，丙公司享受項目所得減半優(yōu)惠政策、小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時，有2種處理方式，一種享受小微企業(yè)優(yōu)惠，不享受項目所得減半優(yōu)惠，不存在疊加享受調(diào)整的問題；另一種是先享受項目所得減半優(yōu)惠，再享受小微企業(yè)優(yōu)惠，進行疊加調(diào)整。兩種方式的計算過程與計算結果不同，具體如下：3、一點啟示從上面的計算過程可以看出，納稅人的納稅調(diào)整后所得中即包含一般應稅所得也包含可減半征收項目所得的，是選擇同時享受所得減半優(yōu)惠與低稅率優(yōu)惠，還是只選擇低稅率優(yōu)惠，需要測算，由于存在疊加享受調(diào)整的問題，同時享受可能稅負更重。（四）三個案例的啟示納稅人選擇適用優(yōu)惠政策時，就上述3個典型案例而言，其實企業(yè)要選擇的是，是否要適用項目所得減半優(yōu)惠。第一個和第二個案例，情況類似，如果納稅人不享受項目所得減半優(yōu)惠，接下來就無法適用小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠，面臨兩個優(yōu)惠一個都享受不到或最起碼享受一個的情況下，企業(yè)自然應選擇適用所得減半優(yōu)惠。減半之后，第一個案例的納稅人還可以享受部分低稅率優(yōu)惠，用到了兩種優(yōu)惠；第二個案例的納稅人，小型微利企業(yè)的優(yōu)惠被全部調(diào)回，享受到一種優(yōu)惠。第三個案例，納稅人即便不享受所得減半優(yōu)惠，也可以適用小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠，則納稅人應直接享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠，不選擇減半優(yōu)惠。直觀分析其實也簡單，所得減半后納稅人實際負擔的稅率相當于12.5%，而小型微利企業(yè)實際負擔的稅率為2.5%和10%，在二者選一的情況下，當然是選擇后者。如果是高新技術企業(yè)等其他低稅率優(yōu)惠，如何選擇優(yōu)惠，需進行相應測算。盡管34號公告的解讀，在法定程序，政策內(nèi)容等方面存在值得商榷的地方，但作為納稅人，還是要關注疊加享受優(yōu)惠調(diào)整的問題，避免留下少繳稅的隱患，選擇有助于降低稅負的處理方式。法律規(guī)定的減半征收項目:1、花卉、茶幾其他飲料作物和香料作物的種植項目；2、海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖；3、