管理會計學(xué)（第6版） 課件 第2章 成本性態(tài)分析與變動成本計算法

第2篇決策會計

第2章成本性態(tài)分析與變動成本計算法第3章作業(yè)成本計算法第4章本量利分析第5章預(yù)測、決策原理第6章短期經(jīng)營方案的分析評價第7章長期投資方案的經(jīng)濟(jì)評價2.1成本的概念及其分類2.2成本性態(tài)分析2.3半變動成本的分解2.4變動成本計算法第2章成本性態(tài)分析與變動成本計算法2.1.1成本按經(jīng)濟(jì)用途分類2.1.2成本按可歸屬性分類2.1.3成本按可盤存性分類2.1.4成本按性態(tài)分類2.1.5成本按可控性分析2.1.6成本按決策相關(guān)性分類2.1.7不同成本分類的聯(lián)系2.1成本的概念及其分類

明確怎樣按照不同的標(biāo)準(zhǔn)對成本進(jìn)行分類，以適應(yīng)經(jīng)營管理上的不同需要學(xué)習(xí)目標(biāo)2.1.1成本按經(jīng)濟(jì)用途的分類工業(yè)企業(yè)的成本制造成本非制造成本直接材料制造費用直接工資銷售費用管理費用主要成本加工成本圖2-1工業(yè)企業(yè)成本的組成工業(yè)企業(yè)的成本按照其經(jīng)濟(jì)用途區(qū)分為制造成本與非制造成本兩類。制造成本是在產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的，通常將它按照三個主要項目——直接材料、直接工資和制造費用進(jìn)行歸類。

直接材料直接人工制造費用生產(chǎn)過程中直接消耗的、構(gòu)成產(chǎn)品實體部分的材料成本生產(chǎn)過程中直接改變原材料性質(zhì)或形態(tài)所耗用的人工成本在生產(chǎn)中發(fā)生的那些不能歸入直接材料、直接工資的所有其他成本支出，通常又再細(xì)分為間接材料、間接工資和其他制造費用非制造成本是指銷售與行政管理方面發(fā)生的成本。

1.銷售費用，主要是由廣告費、銷售人員的工資和旅差費、銷售傭金、銷售雜費和銷售機(jī)構(gòu)所用固定資產(chǎn)的折舊、保險費、財產(chǎn)稅等組成；2.管理費用，則主要是由行政管理人員和業(yè)務(wù)人員的工資、辦公費、郵電費和有關(guān)固定資產(chǎn)的折舊、保險費、財產(chǎn)稅等組成。財務(wù)會計的報表，以該分類為基礎(chǔ)編制。制造成本結(jié)轉(zhuǎn)出銷售成本，非制造成本構(gòu)成期間費用。管理會計側(cè)重對經(jīng)營活動的分析,財務(wù)費用屬于籌資活動，通常不做考慮。成本按照其記入成本對象的方式，可以分為直接成本(directcost)和間接成本(indirectcost)。

可歸屬性，指的是按照成本項目與成本對象之間的因果關(guān)系以經(jīng)濟(jì)可行的方法將其歸屬于成本對象的可能性。2.1.2成本按可歸屬性的分類直接成本明確屬于特定成本對象，可以方便準(zhǔn)確地直接追蹤到其上的成本間接成本無法方便準(zhǔn)確地直接追蹤到特定成本對象，必須經(jīng)過分配才能確認(rèn)的成本制造費用的大部分屬于間接成本。間接成本也可稱為共同成本，因其發(fā)生同許多產(chǎn)品的生產(chǎn)或許多加工步驟或部門的活動都有聯(lián)系，要通過一定的方法在不同產(chǎn)品、加工步驟或部門之間進(jìn)行分配，使之分別歸屬于各有關(guān)產(chǎn)品、加工步驟或部門成本按可盤存性分類，區(qū)分為可盤存成本與不可盤存成本。成本的可盤性是指一定期間內(nèi)發(fā)生的成本是否應(yīng)計入期末資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至下期，據(jù)此一定期間內(nèi)發(fā)生的成本可分為期間成本和產(chǎn)品成本兩大類。2.1.3成本按可盤存性的分類期間成本（不可盤存成本）：按期間發(fā)生，是一種基本上和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)期的長短成比例的成本，其效益會隨著時間的推移而消逝，不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下期，而應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期，全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個扣減項目（如工業(yè)企業(yè)的非制造成本）產(chǎn)品成本（可盤存成本）是指同產(chǎn)品的生產(chǎn)有著直接聯(lián)系的成本，它們匯集于產(chǎn)品，隨產(chǎn)品而流動。如有關(guān)產(chǎn)品已在本期內(nèi)銷售出去，已匯集于它的成本應(yīng)作為本期的已銷售產(chǎn)品成本列入損益表，使之同本期已銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入相配合，據(jù)以確定本期的經(jīng)營成果。工業(yè)企業(yè)的制造成本應(yīng)否全額計作產(chǎn)品成本因所采用的成本計算方式而異全部成本計算將制造成本全額（直接材料、直接工資、變動性制造費用和按期間發(fā)生的固定性制造費用）計作產(chǎn)品成本滿足財務(wù)會計上存貨計價和收益決定方面的需要變動成本計算只將制造成本中的直接材料、直接工資和變動性制造費用計作產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用作為期間成本處理成本資料能更好地滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理上的需要成本的性態(tài)，成本的變動與作業(yè)量之間的依存關(guān)系按成本性態(tài)，可將成本分為三類：(1)變動成本(variablecost)。指的是其總額隨著作業(yè)量的增加而成正比例增加的成本。(2)固定成本(fixedcost)。指的是在相關(guān)范圍內(nèi)，其總額隨著作業(yè)量的增加保持不變的成本。(3)半變動成本(semi-variablecost)。指的是其總額隨著作業(yè)量的增加而變化，但是并不成正比例變化的成本。2.1.4成本按性態(tài)的分類這是管理會計決策和控制中最重要的成本分類。成本按可控性分類，區(qū)分為可控成本與不可控成本。在特定會計期間內(nèi)，可以合理地為負(fù)責(zé)該成本的管理人員所控制的成本，屬于可控成本，反之則為不可控成本。成本的可控性總是同一定的條件相聯(lián)系。1.某項成本因不同級別決定問題的權(quán)力大小而異，某些成本從基層領(lǐng)導(dǎo)看是不可控的，而對于高階層領(lǐng)導(dǎo)來說，則是可控的2.可控與否，還和涉及的時期有關(guān)。從長遠(yuǎn)看，幾乎所有的成本都是可控的，但是從短期看，有的成本卻是不可控的。

2.1.5成本按可控性的分類成本的相關(guān)性是針對特定決策而言的。相關(guān)成本是指與決策有關(guān)的未來成本；而不相關(guān)成本是和相關(guān)成本對應(yīng)，與決策無關(guān)的那部分成本。考慮成本與特定決策的相關(guān)性也是出于減少收集、處理信息的成本，縮短、簡化決策過程的原因。相關(guān)成本與不相關(guān)成本與其他成本存在各種聯(lián)系

2.1.6成本按決策相關(guān)性分類以上按不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的成本分類，彼此之間存在一定的交叉。成本按可控性分類和按其他標(biāo)準(zhǔn)分類，由于角度不同，既相聯(lián)系又相區(qū)別。從一個單位看，一般來說，變動成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本。但也不完全如此，還要結(jié)合有關(guān)情況進(jìn)行具體分析。再從成本的發(fā)生同各個單位的關(guān)系看，由各個單位直接發(fā)生的成本，屬于直接成本；由其他部門分配來的成本，屬于間接成本。一般來說，前者大多是可控成本，后者大多是不可控成本，但也要進(jìn)行具體分析。2.1.7不同成本分類之間的聯(lián)系2.2.1固定成本2.2.2變動成本2.2.3半變動成本2.2成本性態(tài)分析明確成本怎樣按性態(tài)進(jìn)行分類以及各類成本的主要特點掌握成本性態(tài)分析的方法學(xué)習(xí)目標(biāo)進(jìn)行成本性態(tài)分析，首先需要將其按與作業(yè)量之間的依存關(guān)系，劃分為固定成本、變動成本和半變動（混合）成本三大類。2.2成本性態(tài)分析作業(yè)量可以是產(chǎn)量，也可以是其他導(dǎo)致成本發(fā)生變動的動因，例如訂單數(shù)量、采購批次等。2.2.1固定成本1.固定成本的基本特征固定成本是指其總額在一定時期及一定作業(yè)量范圍內(nèi)，不直接受作業(yè)量變動的影響而能保持固定不變的成本。單位成本與作業(yè)量成反比例變動，即隨著作業(yè)量的增加，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀痉蓊~將相對減少【例2-1】凌峰飲料公司生產(chǎn)礦泉水所需的半自動灌裝設(shè)備按月計提的折舊費為5000元。該灌裝設(shè)備的最大生產(chǎn)能量為每月5000件，則單月產(chǎn)量在5000件內(nèi)的變動對于總固定成本和單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀镜挠绊懭绫?-1所示。

項目產(chǎn)量（件）總成本（元）單位產(chǎn)品成本（元/件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001

表2-1將表2-1中的數(shù)據(jù)在坐標(biāo)圖中表示，便可以得到圖2-2、圖2-3，這兩張圖反映出固定成本的特性。成本（元）100005000產(chǎn)量（件）100020003000400050002-2固定成本總額與產(chǎn)量之間關(guān)系圖2-3單位固定成本與產(chǎn)量之間關(guān)系成本（元）產(chǎn)量（件）2.固定成本的分類固定成本還可按其支出額是否可以在一定期間內(nèi)改變而分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。約束性固定成本酌量性固定成本主要屬于經(jīng)營能力成本，是一種提供和維持生產(chǎn)經(jīng)營所需設(shè)施、機(jī)構(gòu)而支出的成本。如廠房、機(jī)器設(shè)備按直線法計提的折舊費、保險費等?；咎卣鳎?/p>

1)其支出額的大小取決于生產(chǎn)經(jīng)營能力的規(guī)模和質(zhì)量

2)預(yù)算期通常較長為完成特定活動而支出的成本。主要包括研究開發(fā)費、廣告宣傳費、職工培訓(xùn)費等?；咎卣鳎?)其發(fā)生額的大小取決于高層領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營方針而作出的判斷

2)預(yù)算期較短，通常為一年由于現(xiàn)代化企業(yè)日益采用資本密集型的經(jīng)營方式，使得約束性固定成本的比重不斷呈上升趨勢，這就要求企業(yè)更為經(jīng)濟(jì)合理地形成和利用生產(chǎn)經(jīng)營能力。酌量性固定成本是一種為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供良好條件的成本，而非生產(chǎn)產(chǎn)品的成本。從較短期看，其發(fā)生額同企業(yè)的產(chǎn)量水平并無直接關(guān)系。約束性固定成本和酌量性固定成本共同組成固定成本。固定成本的“固定性”并不是絕對的，而是有條件限制的。這一條件在管理會計中通稱為“相關(guān)范圍”具有如下的特定含義:

(1)特定的期間：從較長時期看，所有成本都是可變的，只有在一定的期間內(nèi)，企業(yè)的某些成本才具有不隨作業(yè)量變動的固定性特征。

(2)特定的作業(yè)量水平：一般指企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)能力水平。3.固定成本的“相關(guān)范圍”概念假設(shè)在例【2-1】中，凌峰飲料公司管理層考慮到持續(xù)高溫的影響，計劃要求將礦泉水的單月產(chǎn)量增加到6000件,則此時需再添置一臺同類灌裝設(shè)備才能滿足生產(chǎn)需要；因此相應(yīng)的固定成本——折舊費就將擴(kuò)大到10000元。我們可以將有關(guān)的數(shù)據(jù)在圖2-4中反映，以形象地說明相關(guān)范圍的含義。50001000020001000300010000900040005000600070008000成本（元）產(chǎn)量（件）圖2-4固定成本的“相關(guān)范圍”原相關(guān)范圍的固定成本新相關(guān)范圍的固定成本1.變動成本的基本特征變動成本是指在特定的作業(yè)量范圍內(nèi)，其總額會隨作業(yè)量的變動而變動的成本。基本特征：在特定的作業(yè)量范圍內(nèi)，總成本隨著作業(yè)量呈正比例變動，單位變動成本不受作業(yè)量變動的影響而保持不變。2.2.2變動成本【例2-2】國光工藝品有限公司針對歐美市場開發(fā)了一種高端塑膠電子圣誕蠟燭產(chǎn)品，預(yù)計每單位產(chǎn)品的變動成本為10元，則產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)變動時對成本的影響如表2-2所示。產(chǎn)量（件）項目總成本（元）單位成本（元）1000100001015001500010200020000102500250001030003000010表2-2圖2-5變動成本總額與產(chǎn)量的關(guān)系圖2-6單位變動成本和產(chǎn)量的關(guān)系與固定成本相似，變動成本的基本特征也是有條件的。其條件表現(xiàn)為變動成本與產(chǎn)量之間成正比例變動的關(guān)系（即完全的線性關(guān)系），通常也只有在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)存在，超過這一產(chǎn)量范圍，兩者之間就不一定存在正比例關(guān)系（即表現(xiàn)為非線性關(guān)系）。一般來說，成本的增長幅度低于產(chǎn)量的增長幅度，因而使總成本線呈現(xiàn)一定的向下彎曲的狀態(tài)；而在產(chǎn)量增長到一定限度以后，若再繼續(xù)增長，就可能出現(xiàn)一些新的不經(jīng)濟(jì)因素，從而提高單位產(chǎn)品的變動成本。這時總成本線就會呈現(xiàn)一定的向上彎曲。在產(chǎn)量增長的中間階段，有關(guān)指標(biāo)可能趨于平穩(wěn)，使成本與產(chǎn)量之間呈現(xiàn)完全的線性關(guān)系。變動成本的“相關(guān)范圍”就是指這一段而言。這些情況可通過圖2-7集中地加以表示。2.變動成本的“相關(guān)范圍”概念成本產(chǎn)量圖2-7變動成本與產(chǎn)量在“相關(guān)范圍”內(nèi)的線性關(guān)系相關(guān)范圍現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中的許多成本與產(chǎn)量之間的關(guān)系，表現(xiàn)的是一種非線性關(guān)系。但若從某一特定的產(chǎn)量范圍進(jìn)行觀察，則可以假定成本與產(chǎn)量之間存在完全線性的關(guān)系，并以此進(jìn)行成本性態(tài)的分析，預(yù)測有關(guān)成本隨著產(chǎn)量的變動而變化的水平，有關(guān)這一情況，可用圖2-8來說明成本產(chǎn)量相關(guān)范圍成本性態(tài)模式近似線性圖2-8成本與產(chǎn)量的非線性關(guān)系3.變動成本的種類技術(shù)性變動成本酌量性變動成本與產(chǎn)量有明確的技術(shù)或?qū)嵨镪P(guān)系的變動成本。這類成本的實質(zhì)是利用生產(chǎn)能力進(jìn)行生產(chǎn)所必然發(fā)生的成本。若企業(yè)不生產(chǎn)產(chǎn)品，則從理論上講，其技術(shù)性變動成本便為零?？梢酝ㄟ^管理決策行動而改變的變動成本。這類成本的顯著特點是其單位變動成本的發(fā)生額可由企業(yè)最高管理階層決定。1.半變動成本的基本特征半變動成本指介于固定成本與變動成本之間的各項成本，同時包含了固定成本與變動成本兩種因素，也稱之為混合成本。基本特征：其發(fā)生額雖受產(chǎn)量變動的影響，但其變動的幅度并不同產(chǎn)量的變動保持嚴(yán)格的比例關(guān)系2.半變動成本的種類(1)以一定的初始量為基礎(chǔ)的變動成本指在一定初始基數(shù)的基礎(chǔ)上隨著產(chǎn)量的變動而呈正比例變動的成本。特點是：它通常有一個初始量（即基數(shù)），這個初始量一般不變，類似固定成本；在這個基礎(chǔ)上，產(chǎn)量增加了，成本也會呈正比例的增長，這一部分成本又類似變動成本。2.2.3半變動成本【例2-3】大南文化有限公司計劃開發(fā)系列文化衫產(chǎn)品，文化衫的生產(chǎn)需使用數(shù)碼印花直噴機(jī)。由于資金有限，公司計劃采取租賃模式，經(jīng)磋商達(dá)成的租約規(guī)定租金的計算分為兩部分：按年支付固定租金2000元；在此基礎(chǔ)上，機(jī)器每運轉(zhuǎn)1小時支付租金0.60元。假定該設(shè)備今年累計運轉(zhuǎn)5000小時，共付租金5000元。這項支出所包含的固定成本與變動成本兩種因素如圖2-9所示。成本（元）機(jī)器工作小時變動成本部分固定成本部分圖2-9大南文化有限公司租用設(shè)備支出的固定成本與變動成本指其總額會隨產(chǎn)量呈階梯式變動的成本。其特點是：產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)增長，其發(fā)生額保持不變，具有固定成本的特征。當(dāng)產(chǎn)量增長超過一定限度時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平，然后在產(chǎn)量增長的一定限度內(nèi)又保持不變，直到下一個新的躍升為止。所以也稱之為半固定成本?，F(xiàn)實生活中的檢驗員、化驗員的工資，以及受開工班次影響的動力費、整車運輸費等項目，其成本模式就是如此。(2)階梯式成本【例2-4】頌恩電子電器公司從事消費類電子電器的精密表面處理，對產(chǎn)品精度的要求特別高。經(jīng)過多年實踐，公司質(zhì)量檢驗部發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中需用的質(zhì)量檢驗員人數(shù)同產(chǎn)品產(chǎn)量有著直接的聯(lián)系，即一名檢驗員每個月最多只能檢驗1000件產(chǎn)品；這樣，產(chǎn)品單月產(chǎn)量每增加1000件,就需增加一名檢驗員。假定每個檢驗員的月工資為400元，則檢驗員的工資支出在不同生產(chǎn)水平下呈階梯式的增長。如圖2-10所示。工資（元）產(chǎn)量（件）圖2-10頌恩電子電器公司檢驗員的工資支出呈階梯式增長對于階梯式成本，可依其變動的相關(guān)范圍的大小，歸屬于固定成本或變動成本。如例2-4中，當(dāng)產(chǎn)量的變動范圍較小時（如在0件~1000件之間），可視檢驗員的工資為固定成本。在這個相關(guān)產(chǎn)量范圍內(nèi)，檢驗員工資是固定不變的，具有固定成本的特征。若產(chǎn)量變動的范圍是在1000件~5000件之間，或產(chǎn)量可能達(dá)到5000件以上，則可視為變動成本，其變動率（即單位產(chǎn)品的檢驗工資）為0.4元（400÷1000）。此時能保證檢驗員工資固定不變的相關(guān)產(chǎn)量范圍只占了整個計算期間的極小部分，可以采用加權(quán)平均方式將其曲線成本模式變?yōu)橹本€成本模式。

（見圖2-10中虛線所示）指其總額在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)固定不變，一旦超過這一特定產(chǎn)量范圍后，便會隨產(chǎn)量成比例增長的成本。最常見的例子是，工資支付如采用計時制，企業(yè)支付給職工的工資在正常產(chǎn)量情況下是不變的，屬于固定成本性質(zhì)。但當(dāng)產(chǎn)量超過正常水平后，則需根據(jù)超產(chǎn)數(shù)量支付加班費或超產(chǎn)獎金(3)延伸變動成本【例2-5】海韻服裝廠的倉庫配備有固定搬運工人10名,負(fù)責(zé)原材料和成衣產(chǎn)品的裝卸，每個月的工資總額3000元;當(dāng)搬運作業(yè)量超過3000件時,就需雇用臨時工。臨時工采用計件工資制，單位工資為每件1元，則該企業(yè)搬運工資的成本性態(tài)模式如圖2-11所示。工資（元）搬運作業(yè)量（件）圖2-11海韻服裝廠搬運工資的成本性態(tài)模式指成本總額與產(chǎn)量之間表現(xiàn)為非線性關(guān)系的成本。這類成本通常有一個初始量，相當(dāng)于固定成本；在這個初始量的基礎(chǔ)上，隨著產(chǎn)量的增長，成本也逐步增加（或減少），但二者的增減幅度并不一致，因而呈現(xiàn)拋物線上升或下降的趨勢，分別稱之為遞增曲線成本和遞減曲線成本。(4)曲線成本相關(guān)范圍成本產(chǎn)量成本產(chǎn)量相關(guān)范圍圖2-12變化率遞減曲線成本圖2-13變化率遞增曲線成本對于各種曲線成本，仍可在相關(guān)范圍內(nèi)近似地把它們看做是變動成本或半變動成本。在相關(guān)范圍內(nèi)，盡管其實際性態(tài)并非直線，但與直線的差別有限，可以用線性方程來描述復(fù)雜的曲線成本，大大簡化計算過程。2.3.1歷史成本分析法2.3.2工程研究法2.3.3賬戶分類法2.3半變動成本分解掌握半變動成本分解的方法學(xué)習(xí)目標(biāo)半變動成本是以混合成本的形式存在的，因而需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動成本兩部分。半變動成本的分解，一般有歷史成本分析法、工程研究法和賬戶分類法。2.3半變動成本的分解只要企業(yè)生產(chǎn)流程不發(fā)生重大變化，根據(jù)過去的生產(chǎn)經(jīng)驗，就可以較準(zhǔn)確地預(yù)計未來成本隨產(chǎn)量變化而變化的情況。歷史成本分析法通過對歷史成本數(shù)據(jù)的分析，依據(jù)以前各期實際成本與產(chǎn)量間的依存關(guān)系，來推算一定期間固定成本和單位變動成本的平均值，并以此來確定所估算的未來成本。準(zhǔn)確程度，則取決于用以分析的歷史數(shù)據(jù)的恰當(dāng)程度。歷史成本分析法又可具體分為高低點法、散布圖法和回歸分析法三種。2.3.1歷史成本分析法高低點法的前提假設(shè)是成本與作業(yè)量之間存在線性關(guān)系。以公式表示如下：高低點法具有簡便客觀的好處，但是，高低點法僅以兩點來代表成本變動的趨勢，具有較大的偶然性。1.高低點法【例2-6】石井電機(jī)廠的生產(chǎn)部經(jīng)理試圖分析其加工車間的設(shè)備調(diào)試費用。他收集了20X4年1-5月的調(diào)試成本和調(diào)試時間資料，如表2-3所示。

項

目月

份調(diào)試小時（x）調(diào)試成本（y）1100110022001150330013504400150055001300根據(jù)高低點法，可確定：可以得出成本函數(shù)為：

y=1050+0.5x

表2-3從圖上可以看出，該方法不考慮除高低點以外的其他數(shù)據(jù)，而高低點的數(shù)據(jù)恰好處于極端狀態(tài)，不能代表正常狀態(tài)的數(shù)據(jù)。此時，如果根據(jù)高低點法所確定的成本函數(shù)來推算其他調(diào)試時間的成本數(shù)值，將可能產(chǎn)生較大的偏差。2.散布圖法將觀察的歷史成本數(shù)據(jù)，在坐標(biāo)紙上作圖，繪出各期成本點散布圖，并根據(jù)目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動趨勢的直線，其與縱軸的交點即為固定成本，再據(jù)此計算單位變動成本?！纠?-7】博學(xué)電器有限公司的設(shè)備部負(fù)責(zé)人收集了2014年度1-12月份的維修成本的歷史數(shù)據(jù)，如表2-4所示。

項

目月

份機(jī)器小時（x）維修成本（y）1120090021300910311508404105085059008206800730770072088007809950750101100890111250920121400930表2-4維修成本（元）機(jī)器工作小時y-aa圖2-14散布圖目測畫出的成本趨勢直線同y軸的交點為500，表示固定成本a=500元；則成本趨勢直線的斜率即為單位變動成本b據(jù)此可得：y=500+0.33x3.回歸分析法根據(jù)一系列歷史成本資料，用數(shù)學(xué)上的最小平方法原理，確定擬合程度最優(yōu)的回歸直線，計算能代表平均成本水平的直線截距和斜率，以其作為固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。與散布圖法相對比，它是一種更為精確的方法。例【2-8】以表2-4的有關(guān)資料，說明這一方法的應(yīng)用，如表2-5所示

項

目

月份n=12機(jī)器工作小時維修成本（元）11200900108000014400002130091011830001690000311508409660001322500410508508925001102500590082073800081000068007305840006400007700720504000490000880078062400064000099507507125009025001011008909790001210000111250920115000015625001214009301302000196000012600100401071500013770000表2-5以表2-5的有關(guān)數(shù)字代入上述公式，得：y=500.23+0.32X散布圖法得到的是近似值，回歸直線法所得到的則是較為精確的結(jié)果。二者都屬于歷史成本分析法，只適用于有歷史成本數(shù)據(jù)的情況。高低點法只依靠兩組數(shù)據(jù)來分析,散布圖依靠多組數(shù)據(jù)估計,而回歸分析則依靠全部數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析。隨著計算分析工具的普及,回歸分析法得到廣泛應(yīng)用。2.3.2工程研究法又稱技術(shù)測定法，由工程技術(shù)人員通過某種技術(shù)方法測定正常生產(chǎn)流程中投入產(chǎn)出之間的規(guī)律性的聯(lián)系，以便逐項研究決定成本高低的每個因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種方法。核心內(nèi)容：不僅可以對現(xiàn)有的生產(chǎn)程序進(jìn)行測定，而且還可以將所有生產(chǎn)活動和輔助生產(chǎn)活動進(jìn)行詳細(xì)的分析，以尋求改進(jìn)工作的途徑，找出最經(jīng)濟(jì)、最有效的程序和方法，使產(chǎn)品制造、工作效率和資源利用達(dá)到最優(yōu)的效果不足之處：

(1)代價太高。進(jìn)行技術(shù)測定分析，通常要耗用較多的人力、物力

(2)不能直接把成本歸屬于特定的投入產(chǎn)出的，或者不能單獨進(jìn)行觀察的聯(lián)合過程，如各種間接成本，不能使用這種方法【例2-9】南強工程機(jī)械有限公司下屬鑄造車間在鑄造工段的點爐和熔化鐵水這兩項作業(yè)程序中需要耗用一定量的燃料。按照最佳的操作方法,每次點爐要用木柴0.08噸、焦炭1.2噸，熔化1噸鐵水要使用焦炭0.12噸；每個工作日點爐一次,全月工作日24天。木柴每噸價格為250元，焦炭每噸價格為400元。解題步驟：

(1)選擇需要研究的成本項目——燃料成本；

(2)對整個過程進(jìn)行技術(shù)測定，確定最佳操作方法，并將其作為標(biāo)準(zhǔn)方法使用

(3)測定標(biāo)準(zhǔn)方法的每項投入成本，并按成本性態(tài)劃分固定成本和變動成本。在本例中，點爐燃料(木柴、焦炭)屬固定成本，熔化鐵水所用燃料與業(yè)務(wù)活動量相聯(lián)系，屬變動成本。

設(shè)每日燃料總成本為y，業(yè)務(wù)活動量為x噸鑄件，每日固定成本為a，單位變動成本為b，則：每月固定成本=(0.08×250+1.2×400)×24

=12000(元)

每噸鑄件變動成本=0.12×400=48(元)因此，y=12000+48x2.3.3賬戶分類法賬戶分類法根據(jù)各有關(guān)成本賬戶(包括明細(xì)賬)的內(nèi)容，結(jié)合其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，判斷其比較接近哪一類成本，就視其為哪一類成本。【例2-10】映雪食品廠新開設(shè)了西式面點某車間，車間主任收集的月成本如表2-6所示。產(chǎn)量為5000件時的成本賬戶總成本(元)原材料10000直接人工12000燃料、動力4000維修費2000間接人工2000折舊8000行政管理費2000合計40000表2-6原材料和直接人工通常為變動成本。燃料、動力費、維修費、間接人工等雖然都會隨產(chǎn)量變動而呈不成比例的變動，但由于不了解其他產(chǎn)量水平下的實際成本，無法對其進(jìn)行成本性態(tài)分析，而只能將其先視為變動成本。行政管理費又具體包括許多雜項支出，其中大部分與產(chǎn)量沒有明顯的關(guān)系，但也可能會有變動的因素?；谏鲜鐾瑯拥脑颍瑢⑵湟暈楣潭ǔ杀?。

項目

賬

戶產(chǎn)量為5000件時的成本總成本(元)固定成本(元)變動成本(元)原材料1000010000直接人工1200012000燃料、動力費40004000維修費20002000間接人工20002000折舊80008000行政管理費20002000合計400001000030000可將西點車間的總成本分解為“固定”和“變動”兩個部分，并以直線方程y=a+bx表示：其中a=10000，

即y=10000+6x

表2-7此例說明，該方法簡便易行，如果實際總成本發(fā)生超支，還可據(jù)此進(jìn)一步查明原因。由于需要分析人員作出一定的主觀判斷，因而帶有以下幾個方面的局限性：

(1)在確定成本性態(tài)時，僅僅依賴于某一業(yè)務(wù)量水平下的一次觀測值，無法反映成本隨著業(yè)務(wù)量變動的波動情況，不一定能符合客觀實際情況。

(2)在很大程度上取決于對某一賬戶成本性態(tài)的主觀判斷?？朔鲜霰锥说淖詈梅椒ň褪锹?lián)系多種產(chǎn)量水平進(jìn)行成本性態(tài)分析。2.4.1變動成本計算法的意義和作用2.4.2變動成本計算法與完全成本計算法的比較2.4.3對變動成本計算法優(yōu)缺點的評價2.4.4在新的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下，對兩種成本計算法的新認(rèn)識2.4變動成本計算法明確變動成本計算法的基本內(nèi)容和優(yōu)缺點明確在新的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下，應(yīng)怎樣對成本計算法重新進(jìn)行認(rèn)識學(xué)習(xí)目標(biāo)2.4.1變動成本計算的意義和作用指在計算產(chǎn)品成本時，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程直接消耗的直接材料、直接人工和變動性制造費用，而不包括固定性制造費用。所有固定成本均作為期間成本在發(fā)生的當(dāng)期全額從當(dāng)期收入中扣除。

2.4變動成本計算法1.提供每種產(chǎn)品的盈利能力資料

貢獻(xiàn)毛益=產(chǎn)品的銷售收入-變動成本2.為正確地制定經(jīng)營決策以及進(jìn)行成本的計劃和控制，提供許多有價值的資料：

以貢獻(xiàn)毛益分析為基礎(chǔ)，進(jìn)行盈虧臨界點和本—量—利分析，用于預(yù)測前景、規(guī)劃未來。

有利于正確地制定短期經(jīng)營決策。短期經(jīng)營決策常常借助于貢獻(xiàn)毛益的信息來進(jìn)行。3.便于和標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算和責(zé)任會計等直接結(jié)合，有利于采用正確的成本分析方法和正確的成本控制方法，也有利于正確評價各部門的工作業(yè)績。采用變動成本計算法計算產(chǎn)品成本和存貨成本，主要是基于以下原因：1.產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同2.4.2

變動成本計算法與完全成本計算法的比較完全成本法下的產(chǎn)品成本直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用變動成本法下的產(chǎn)品成本直接材料直接人工變動性制造費用項目例【2-11】創(chuàng)藝學(xué)院學(xué)生博翔聯(lián)合幾個小伙伴在學(xué)期間一起創(chuàng)業(yè)，他們設(shè)立了博翔文化公司專門生產(chǎn)校園文化衫，在學(xué)校的大學(xué)生服務(wù)中心對外售賣。有關(guān)資料如下：

年生產(chǎn)量5000件

單位直接材料5元

單位直接人工3元

變動性制造費用2元

年固定性制造費用20000元

分別采用兩種成本計算方法所得出的單位產(chǎn)品成本如表2-9所示項目完全成本計算法變動成本計算法直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用532

4(2000/5000)5320單位成本1410表2-9單位：元前者之所以較后者的單位成本多了4元，是由于前者的每件產(chǎn)品“吸收”了固定性制造費用4元所致。2.對存貨的估價不同各會計期所發(fā)生的固定性制造費用同其他生產(chǎn)成本一樣在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配各會計期末的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品都是按全部成本計價，既包括變動成本，也包括一部分固定性制造費用產(chǎn)品成本只包括變動成本，無論是在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品還是已銷產(chǎn)品，其成本都只包含變動成本期末存貨是按變動成本計價的，并不包括固定成本完全成本計算法變動成本計算法完全成本計算法的存貨計價必然高于變動成本計算法的存貨計價在例2-11中，假定博翔文化公司當(dāng)年生產(chǎn)的5000件文化衫中，已銷售4500件，尚有500件是構(gòu)成期末存貨。在采用完全成本計算法時，資產(chǎn)負(fù)債表上的產(chǎn)品存貨與損益表中的銷售成本一樣，每件均按14元計價。而在采用變動成本計算法時，資產(chǎn)負(fù)債表中500件產(chǎn)成品存貨只按每件10元計價。全年發(fā)生的20000元固定性制造費用則將全額從損益表的銷售收入中扣減。變動成本計算法固定成本發(fā)生后，全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個扣減項目完全成本計算法變動成本與固定成本都計入產(chǎn)品成本3.分期損益不同這個特點對分期損益計算有重大影響，主要表現(xiàn)在當(dāng)產(chǎn)銷不平衡時，以兩種成本計算為基礎(chǔ)所確定的分期損益不同。(1)連續(xù)各期生產(chǎn)量相等而銷售量不等的情況下，兩種計算方法對分期損益的影響。

例【2-12】上弦運動器材公司目前只生產(chǎn)一種產(chǎn)品-健身球，20×1-20×3年連續(xù)三年的生產(chǎn)量(基于其正常生產(chǎn)能力)都是8000件;而銷售量則分別為8000件、7000件和9000件。每單位產(chǎn)品的售價為12元。生產(chǎn)成本：每件變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)5元，固定性制造費用基于正常生產(chǎn)能力8000件，共計24000元。每件產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)?元(24000÷8000)。銷售與行政管理費假定全部都是固定成本，每年發(fā)生額為25000元。根據(jù)上述資料，分別采用兩種成本計算方法，據(jù)以確定的各年的稅前利潤，如表2-10所示。項目第一年第二年第三年變動成本計算銷售收入9600084000108000銷售產(chǎn)品的制造成本400003500045000貢獻(xiàn)毛益（制造部分）560004900063000固定成本固定性制造費用240002400024000固定性銷售與行政管理費250002500025000合計490004900049000稅前利潤7000014000完全成本計算銷售收入9600084000108000銷售產(chǎn)品的制造成本：期初存貨008000本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本640006400064000可供銷售的產(chǎn)品成本640006400072000期末存貨080000640005600072000毛利320002800036000固定性銷售與行政管理費250002500025000稅前利潤7000300011000表2-10單位:元第一年產(chǎn)品的生產(chǎn)量(8000件)等于產(chǎn)品的銷售量，采用兩種成本計算方法據(jù)以確定的全年稅前利潤都是7000元。第二年產(chǎn)品的生產(chǎn)量8000件，大于銷售量(7000件)，采用完全成本計算法所確定的稅前利潤(3000元)大于按變動成本所確定的稅前利潤(0)。第三年產(chǎn)量(8000件)小于銷量(9000件)，采用完成成本計算法所確定的稅前利潤(11000元)小于按變動成本計算法所確定的稅前利潤(14000元)。管理會計為經(jīng)營管理服務(wù),其關(guān)注的利潤為稅前經(jīng)營利潤,不考慮所得稅和利息等財務(wù)費用，實際上是付息納稅前收益(EBIT）。差異的發(fā)生，是由于采用完全成本計算法，第二年末的產(chǎn)成品盤存“吸收”了固定成本3000元(即1000×3)，使第二年的產(chǎn)品銷售成本減少了3000元，稅前利潤增加3000元。到第三年，由于第二年末結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)成品盤存成本也成為其產(chǎn)品銷售成本的一個組成部分，其中包括的固定成本3000元，使其產(chǎn)品銷售成本增加3000元，稅前利潤減少3000元。如一定期間內(nèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)量和銷售量不相等，采取兩種成本計算方法據(jù)以確定的稅前利潤必然會發(fā)生差異。從較長期間看，這些差異又可以相互抵消?！纠?-13】演武運動器械有限公司目前只生產(chǎn)一種產(chǎn)品-女式浸塑啞鈴組，20×1-20×3年連續(xù)三年的銷售量都是6000件，而產(chǎn)量分別為6000件、8000件和4000件。每單位產(chǎn)品的售價為10元。生產(chǎn)成本：每件變動成本為4元，固定性制造費用每年的發(fā)生額為24000元，采用完全成本計算，每單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M用，第一年為4元(即24000÷6000)，第二年為3元(即24000÷8000)，第三年為6元(即24000÷4000)。銷售與行政管理費用假定全部都是固定性費用，每年發(fā)生額為5000元。

根據(jù)上述資料，分別采用兩種成本計算方法據(jù)以確定的各年的稅前利潤如表2-11所示(2)連續(xù)各期銷售量相等而生產(chǎn)量不相等的情況下，兩種方法對分期損益的影響。項目第一年第二年第三年變動成本計算

銷售600006000060000銷售產(chǎn)品的制造成本240002400024000貢獻(xiàn)毛益（制造部分）360003600036000固定成本

固定性制造費用240002400024000固定性銷售與行政管理費500050005000合計290002900029000稅前利潤700070007000完全成本計算

銷售600006000060000銷售產(chǎn)品的制造成本：

期初存貨0014000本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本480005600040000可供銷售的產(chǎn)品成本480005600054000期末存貨0140000

480004200054000毛利12000180006000固定性銷售與行政管理費500050005000稅前利潤7000130001000表2-11單位:元采用變動成本計算法時：

據(jù)以確定的各年的稅前利潤相等，都是7000元。這是因為，各年的固定成本都當(dāng)作當(dāng)年的“期間成本”從產(chǎn)品的銷售收入中扣減，而上例中，因各年的銷量相等，其產(chǎn)品銷售收入也相同；包括單位產(chǎn)品的變動成本和全年的固定成本的總成本也沒有變動，因而據(jù)以確定的各年的稅前利潤也完全一致。采用完全成本計算法時：

第二年生產(chǎn)量(8000件)大于銷售量(6000件)，期末產(chǎn)成品盤存“吸收”了固定成本6000元(即2000×3)，因而使第二年的產(chǎn)品銷售成本減少了6000元，稅前利潤增加6000元

第三年產(chǎn)品的生產(chǎn)量(4000件)小于其銷售量(6000件)，期初產(chǎn)成品盤存中包括的上年發(fā)生的固定成本(6000元)轉(zhuǎn)作第三年的銷售成本，使該年的產(chǎn)品銷售成本增加了6000元，稅前利潤減少了6000元。不同的成本計算對分期損益的影響，表現(xiàn)出以下三種關(guān)系：

(1)當(dāng)產(chǎn)量與銷量相等時，兩種計算方法所得凈利潤相等；

(2)當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量時，以完全成本計算為基礎(chǔ)所確定的營業(yè)利潤大于以變動成本計算為基礎(chǔ)所確定的營業(yè)利潤；

(3)當(dāng)生產(chǎn)量小于銷售量時，以完全成本計算為基礎(chǔ)所確定的營業(yè)利潤小于以變動成本計算為基礎(chǔ)所確定的營業(yè)利潤。1.變動成本計算法的優(yōu)點(1)能夠提供各種有益的會計信息，有利于正確地進(jìn)行短期決策和加強經(jīng)營控制。

提供企業(yè)的短期決策最關(guān)心的是成本、產(chǎn)量、利潤之間的