融資租賃合同的會(huì)計(jì)處理方法

融資租賃合同的會(huì)計(jì)處理方法融資租賃合同的會(huì)計(jì)處理方法裘企陽(yáng)概述融資租賃合同的會(huì)計(jì)處理，包括出租人的會(huì)計(jì)處理和承租人的會(huì)計(jì)處理兩個(gè)方面。融資租賃合同的當(dāng)事人是我國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)時(shí)，其全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所應(yīng)遵循的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則和規(guī)范，是財(cái)政部發(fā)布的、自1993年7月1日起施行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》；其執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度所應(yīng)遵循的準(zhǔn)則，是財(cái)政部發(fā)布的、自1993年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。具體到對(duì)融資租賃合同的會(huì)計(jì)處理，則是財(cái)政部發(fā)布的、自2001年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－租賃》，其財(cái)務(wù)報(bào)表科目的設(shè)置及會(huì)計(jì)核算方法，應(yīng)根據(jù)財(cái)政部和中國(guó)人民銀行針對(duì)該類企業(yè)制定的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定設(shè)計(jì)和執(zhí)行。二、出租人的會(huì)計(jì)處理對(duì)出租人來(lái)說(shuō)，無(wú)論其是否具備金融機(jī)構(gòu)法人資格，只要是其營(yíng)業(yè)執(zhí)照所記載的經(jīng)營(yíng)范圍包括融資租賃業(yè)務(wù)的，就其所經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)而言，其財(cái)務(wù)報(bào)表科目的設(shè)置及會(huì)計(jì)核算方法，首先應(yīng)遵循我國(guó)財(cái)政部制訂的、自2001年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－租賃》，同時(shí)應(yīng)根據(jù)財(cái)政部和中國(guó)人民銀行制定的、自1993年7月1日起執(zhí)行的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，特別是其中的第四章《金融性公司會(huì)計(jì)科目及使用說(shuō)明》的規(guī)定，并結(jié)合其自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)而設(shè)計(jì)，并需經(jīng)其董事會(huì)確認(rèn)。作為經(jīng)營(yíng)融資租賃的機(jī)構(gòu)，無(wú)論該出租人是否是經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)設(shè)立的非銀行金融機(jī)構(gòu)，其對(duì)融資租賃合同的會(huì)計(jì)處理，都是對(duì)融資租賃這種特殊的帶有或兼有金融業(yè)務(wù)性質(zhì)的業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表科目設(shè)置及會(huì)計(jì)核算方法，首先具有針對(duì)金融業(yè)務(wù)的性質(zhì)，同時(shí)它又具有不同于其它類別的金融業(yè)務(wù)（例如信托業(yè)務(wù)或證券業(yè)務(wù)）的特點(diǎn)。又由于融資租賃本身是一種新的、正在發(fā)展的金融業(yè)務(wù)，因此，各出租人的會(huì)計(jì)處理方法，又在嚴(yán)格遵循上述法規(guī)的前提下，各有其自身的特點(diǎn)。出租人的財(cái)務(wù)活動(dòng)，至少包括三個(gè)方面：籌資活動(dòng)、租賃融資活動(dòng)和日常開(kāi)支。因此就有對(duì)各種形式的籌資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和對(duì)營(yíng)業(yè)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理這三大類業(yè)務(wù)。其中，對(duì)各種形式籌資業(yè)務(wù)和對(duì)營(yíng)業(yè)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，同其它類別的金融性公司并無(wú)差別，對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，則是其特殊的業(yè)務(wù)。本節(jié)專就出租人針對(duì)各融資租賃合同項(xiàng)下的業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置及會(huì)計(jì)處理方法，作一說(shuō)明。不當(dāng)之處，請(qǐng)予指正。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及其含義融資租賃合同所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)科目如下：銀行存款其在融資租賃合同項(xiàng)下的貸記總額是出租人為租賃物的購(gòu)置所直接支付或因購(gòu)匯而支付的金額、在租賃物購(gòu)置環(huán)節(jié)中為承租人墊付的金額、向保險(xiǎn)人支付的租賃物財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)以及/或者還有向承租人返還的租賃保證金本息之和；其借記總額是出租人從承租人那里收到的金額、租賃物變現(xiàn)收入以及/或者各類傭金收入；其借方余額，是出租人涉及該合同的“租賃收益”、“手續(xù)費(fèi)收入”、“其它營(yíng)業(yè)收入”的貸記金額之和。租賃資產(chǎn)（特設(shè)科目）在融資租賃交易中，必定要有出租人根據(jù)承租人的要求購(gòu)買租賃物的事項(xiàng)。一旦購(gòu)買，出租人就擁有了租賃物這種資源，它就可以通過(guò)把租賃物的使用權(quán)讓渡給承租人并收取租金的方式，來(lái)獲得經(jīng)濟(jì)效益。因此，有必要設(shè)置“租賃資產(chǎn)”這個(gè)科目。本科目的含義是，該實(shí)物資產(chǎn)不同于該企業(yè)的其它實(shí)物資產(chǎn)，它不僅是專門為出租而購(gòu)置的，尤其是，隨附于該資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，必將是向既定的承租人企業(yè)實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移的。該科目的借記金額是出租人企業(yè)為取得該資產(chǎn)所有權(quán)所各次發(fā)生的支付，其可靠性由相關(guān)的支付憑證驗(yàn)證，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)行動(dòng)，是銀行存款的各次等額貸記。在合同約定租賃物由出租人企業(yè)投保的情況下，各年支付保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，也應(yīng)借記本科目。對(duì)于“租賃資產(chǎn)”科目，還需說(shuō)明以下幾點(diǎn)：1）本科目的借方合計(jì)額并非一定就是租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所說(shuō)的最低租賃付款額的現(xiàn)值。因?yàn)?，存在著租金的?jì)算并不以攤提出租人企業(yè)所承擔(dān)的租賃物購(gòu)置成本的全額為基礎(chǔ)、而是“留有無(wú)擔(dān)保余值”的交易方式；2）本科目的借記項(xiàng)目并非一定就是出租人企業(yè)為購(gòu)置該租賃物所已經(jīng)實(shí)際支付的項(xiàng)目，而是還可能包括根據(jù)買賣合同或其它相關(guān)合同所必將支付的項(xiàng)目，例如，應(yīng)于租賃物試車成功時(shí)支付的尾金之類。這時(shí)，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)行動(dòng)，是在“應(yīng)付賬款”科目中作等額貸記；3）凡是由并非出租人企業(yè)的第三人承擔(dān)的租賃物購(gòu)置成本，而且由此帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益歸于第三人的，則這部分購(gòu)置成本不確認(rèn)為“租賃資產(chǎn)”的價(jià)值。這種情況存在于“杠桿租賃”或“委托租賃”的交易方式之中；4）融資租賃合同終止時(shí)，無(wú)論租賃物將如何處分，租賃資產(chǎn)消滅。因此，應(yīng)以其借方合計(jì)額貸記本科目，予以轉(zhuǎn)銷。（三）待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)（特設(shè)科目）本科目是“租賃資產(chǎn)”的備抵科目，其用途是據(jù)以確認(rèn)應(yīng)付租賃款中應(yīng)由出租人企業(yè)收回的租賃物購(gòu)置成本。換句話說(shuō)，也就是確認(rèn)會(huì)給出租人企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的租金的計(jì)算基礎(chǔ)。正因此，本科目的首次記錄時(shí)間應(yīng)是融資租賃合同約定的起租日，相關(guān)的會(huì)計(jì)行動(dòng)是下面將要討論的對(duì)“應(yīng)收租賃款”科目的等額借記。之所以說(shuō)“首次”，是因?yàn)椋谔囟ǖ暮贤瑮l件下，還可能有需要逐次確認(rèn)的情況。例如，如上所述，如果合同約定租賃物由出租人企業(yè)投保，則在以各次支付的保險(xiǎn)費(fèi)借記“租賃資產(chǎn)“的同時(shí)，還要以該金額貸記本科目。顯然，如果租賃物的購(gòu)置成本全部是由出租人企業(yè)自己承擔(dān)的，以及如果融資租賃合同未約定留有無(wú)擔(dān)保余值，則本科目的貸方合計(jì)額應(yīng)等于“租賃資產(chǎn)”科目的借方合計(jì)額。反之，如果是杠桿租賃或委托租賃交易，則由第三人承擔(dān)的租賃物購(gòu)置成本不在本科目確認(rèn)。其確認(rèn)及記錄方法將在下面討論。如果融資租賃合同約定“留有無(wú)擔(dān)保余值”，則該余值也不在本科目確認(rèn)。這時(shí)，該余值就是“租賃資產(chǎn)”借方合計(jì)額同本科目貸方合計(jì)額之差。另外，在融資租賃合同終止時(shí)，無(wú)論租賃物將如何處分，都應(yīng)以其貸方合計(jì)額借記本科目，予以轉(zhuǎn)銷。從以上說(shuō)明可見(jiàn)，這樣的會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是，一旦同承租人確定了據(jù)以計(jì)算租金的成本之后，融資租賃交易中的租賃物，就其價(jià)值形態(tài)而言，就不構(gòu)成或基本上不構(gòu)成出租人企業(yè)的總資產(chǎn)的一部分了。而這一點(diǎn)，同租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于融資租賃合同項(xiàng)下的租賃物應(yīng)由承租人企業(yè)資本化的原則性規(guī)定是吻合的。值得注意的是，1）由于借記“租賃資產(chǎn)”的租賃物購(gòu)置成本金額中或許含有出租人為承租人墊付的其它費(fèi)用，在貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”時(shí)又可能留有無(wú)擔(dān)保余值，再加上未考慮租賃物的自然折舊、社會(huì)貶值或通貨膨脹，因此，該金額并非就是租賃物在包括起租日在內(nèi)的任何時(shí)點(diǎn)的市值；2）由于出租人在該合同項(xiàng)下的租賃債權(quán)因承租人的履行而變動(dòng)，例如，因其償付而減小，或因其違約而增大，因此，該金額并非就是出租人在該合同項(xiàng)下的任何時(shí)點(diǎn)的租賃債權(quán)；3）由于在合同結(jié)束時(shí)，其在出租人賬面上的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸方余額為零，因此，在任何時(shí)點(diǎn)的出租人賬面上諸融資租賃合同的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”貸方金額合計(jì)值，并不能反映出租人在某個(gè)期間的租賃融資（即，投放）的規(guī)模。（四）應(yīng)收租賃債權(quán)（或稱“應(yīng)收租賃款”）（特設(shè)科目）本科目所確認(rèn)的，是因融資租賃合同的生效和履行所形成的出租人企業(yè)對(duì)承租人企業(yè)的租賃債權(quán)。這種債權(quán)將以收取租金的方式實(shí)現(xiàn)，因此是金錢債權(quán)。應(yīng)收租賃款的幣種、支付間隔期（因而在起租日一旦確定時(shí)的各次應(yīng)付日）、成本核算方法和攤收方式、費(fèi)率以及是否含有有擔(dān)保余值等，由融資租賃合同約定。該約定本身并非會(huì)計(jì)行為。涉及本科目的會(huì)計(jì)行為，是依據(jù)約定以及實(shí)際履行情況予以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。本科目的確認(rèn)和記錄，包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是對(duì)應(yīng)收租賃款中所含租賃物購(gòu)置成本余額的確認(rèn)和記錄；二是對(duì)其中所含未實(shí)現(xiàn)租賃收益的確認(rèn)和記錄。為此，需要同時(shí)使用下面要討論的備抵科目“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”。本科目在起租日所借記的，應(yīng)是“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸記額同“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”的貸記額之和。隨后，在融資租賃合同存續(xù)期間，各次所借記的，應(yīng)是“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”各次的貸記額和“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”各次的貸記額之和。而各次所貸記的，則應(yīng)是，1）各次實(shí)收的、其金額等于“銀行存款”借記額的租金；2）在無(wú)論因何原因而使某租金確定地不再能收回的情況下的損失金額。這時(shí)，如果有壞賬準(zhǔn)備金，則等額借記該科目。否則，應(yīng)等額借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用－壞賬損失”。一旦某融資租賃合同終止，則其本科目的借方余額必定為零。（五）未實(shí)現(xiàn)租賃收益本科目是“應(yīng)收租賃款”的備抵科目。本科目的根本含義有二，一是用以確認(rèn)出租人企業(yè)在該融資租賃合同項(xiàng)下通過(guò)租金及由擔(dān)保余值的收取將可得到的預(yù)期效益；二是以備抵科目的形式使得該預(yù)期收益不計(jì)入出租人企業(yè)的總資產(chǎn)，從而同出租人企業(yè)為占用租賃物購(gòu)置成本而在未來(lái)將發(fā)生的利息支出不計(jì)入出租人企業(yè)的負(fù)債的會(huì)計(jì)處理方法相匹配。對(duì)本科目的確認(rèn)，可以因各出租人企業(yè)的會(huì)計(jì)政策的不同，而有各種不同的作法。就記錄項(xiàng)目而言，1）所說(shuō)的“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，是僅指已經(jīng)可以有確定的計(jì)量值的收益，還是也包括其計(jì)量值暫時(shí)未能確定的收益。例如，在各次租金計(jì)算時(shí)的所用費(fèi)率浮動(dòng)的情況下，就可能或者是只確認(rèn)已知其金額的收益，或者是同時(shí)確認(rèn)用假設(shè)費(fèi)率計(jì)算出來(lái)的收益。如果是前者，則在各次租金的費(fèi)率可以確定之時(shí)，需逐次貸記本科目；如果是后者，則在各次租金的費(fèi)率可以確定之時(shí)，需逐次以貸記或借記的方式調(diào)整本科目；2）所說(shuō)的“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”中，是否包括因承租人未按時(shí)支付租金所發(fā)生的延遲利息或罰息。如果不包括，則延遲利息或罰息的發(fā)生，同本科目無(wú)關(guān)。一旦收到，就直接計(jì)入損益表的“租賃收益”。而如果包括，則又可能有是隨時(shí)（逐月）確認(rèn)，還是只確認(rèn)到此前的某一時(shí)點(diǎn)（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延遲利息或罰息時(shí)的本科目會(huì)計(jì)處理，其程序較為復(fù)雜：1）首先要區(qū)分哪些是租金或有擔(dān)保余值，哪些是延遲利息或罰息。對(duì)于確認(rèn)為延遲利息或罰息的部分，則根據(jù)上面說(shuō)的區(qū)別情況，以其金額借記本科目或者不涉及本科目；2）對(duì)于確認(rèn)為租金或有擔(dān)保余值的部分，則又必須根據(jù)合同約定的條件，特別是成本攤收的方式，來(lái)區(qū)分其中哪些是應(yīng)回收的成本，哪些是租賃收益。例如，某融資租賃合同，成本是1,000,000.00元，五年十期各期末等額付租，各次租金是129,504.57元。則，足額收到第1期租金時(shí)，在貸記“應(yīng)收租賃款”129,504.57元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目50,000.00元。也就是說(shuō)，所回收的成本是79,504.57元；而在足額收到第6期租金時(shí)，在貸記“應(yīng)收租賃款”129,504.57元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目28,034.35元。也就是說(shuō)，所回收的成本是101,470.22元。而如果該合同約定的是等額還本，則如果足額收到的第1期租金是140,937.50元，在貸記“應(yīng)收租賃款”140,937.50元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目40,937.50.00元。也就是說(shuō)，所回收的成本是100,000.00元。又如，若另一融資租賃合同，成本是5,000.00元，租賃期限為30個(gè)月，每月初等額付租一次，月利率是1.002956%，各次租金是135元，期末留有有擔(dān)保余值2,000.00元。則，足額收到第2期租金時(shí)，在貸記“應(yīng)收租賃款”135.00元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目33.92元。也就是說(shuō)，所回收的成本是101.08元；而在足額收到第10期租金時(shí)，在貸記“應(yīng)收租賃款”135.00元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目25.52元。也就是說(shuō)，所回收的成本是109.48元；在足額收到第30期租金時(shí)，在貸記“應(yīng)收租賃款”135.00元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目1.34元。也就是說(shuō)，所回收的成本是133.66元；在足額收到有擔(dān)保余值時(shí)，在貸記“應(yīng)收租賃款”2,000.00元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目517.46元。也就是說(shuō)，所回收的成本是1,482.54元；3）如果所收到的某期租金并不足額，則又有是優(yōu)先回收成本，還是按比例攤收成本和租賃收益的不同。仍以上述等額后付租金合同為例。如果某次收到的第6期租金是120,000.00元，則在先攤收成本的情況下，本科目的借記額是18,529.78元；如果是按比例分?jǐn)?，則本科目的借記額是25,976.86元，也就是說(shuō)，所收回的成本是94,023.14元?？捎玫挠?jì)算公式是，未實(shí)現(xiàn)租賃收益本次借記額25,976.86元＝實(shí)收租金120,000.00元×該期租金中所含租賃收益28,034.35元÷該期應(yīng)收租金129,504.57元。（六）壞賬準(zhǔn)備金（特設(shè)科目）這也是“應(yīng)收租賃款”的備抵科目。其各年可提?。ㄙJ記）的金額以及累計(jì)最高額（貸方余額）按財(cái)政部相關(guān)的規(guī)定執(zhí)行。各次貸記時(shí)，等額計(jì)入減損益表的“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”。在實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，先以損失額借記本科目，不足以沖抵的，再作當(dāng)期損失處理。（七）應(yīng)收租賃收益（特設(shè)科目）本科目的設(shè)置，是為了按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期租賃收益，使之與負(fù)債欄的“應(yīng)付利息”科目匹配。所謂“當(dāng)期”，在這里是指報(bào)表月份。方法是在各月將融資租賃合同的各期租金以及有擔(dān)保余值內(nèi)所含的租賃收益按在該月所占的期間（日歷天數(shù)）攤提（借記）。與之相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，則是同時(shí)等額貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。在收到出租人企業(yè)實(shí)付的租金以及有擔(dān)保余值時(shí)，則在收到日以其中所含的租賃收益貸記本科目。因此，本科目的含義是，已經(jīng)計(jì)入出租人企業(yè)的利潤(rùn)但尚未實(shí)現(xiàn)的部分。對(duì)于該科目的確認(rèn)，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第24條有十分重要的、體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的規(guī)定。即“超過(guò)一個(gè)租金支付期未收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入?！爆F(xiàn)仍以上述固定利率合同為例說(shuō)明。如果該合同的起租日是2000.03.18，則第1期租金應(yīng)付日是2000.09.18。第1期租金中所含租賃收益是50,000.00元。2000年3月至9月各月的本科目借記額依次是3,804.35，8,152.17，8,423.91，8152.17，8,423.91，8,423.91和4,619.58元，借方余額是50,000.00元。自2000.09.18至2001.03.18如果實(shí)收租金，則以其中所含的租賃收益貸記本科目。而如果至2001.03.18仍未收到該期租金，則應(yīng)于2001.03.19以-50,000.00借記本科目，同時(shí)借記租賃收益50,000.00。（八）應(yīng)收賬款－－代XXX公司收租金－－應(yīng)付XXX公司租金本科目的上列特設(shè)賬戶在杠桿租賃或委托租賃的情況下使用。就“代XXX公司收租金”這一賬戶而言，XXX公司是指杠桿租賃或委托租賃中的資金提供者。在起租日所應(yīng)借記的是該公司所提供的資金全額以及已知租金中的租賃收益。此后在各次租金的金額得以確定時(shí)，以其中所含的租賃收益借記本科目。在收到租金時(shí)，以其中所含成本及租賃收益分別貸記本科目。就“應(yīng)付XXX公司租金”這一賬戶而言，在起租日所應(yīng)貸記的是該公司所提供的資金全額以及已知租金中的租賃收益。此后在各次租金的金額得以確定時(shí)，以其中所含的租賃收益貸記本科目。在收到租金時(shí)，以其中所含成本及租賃收益分別借記本科目。從以上的說(shuō)明可見(jiàn)，“代XXX公司收租金”和“應(yīng)付XXX公司租金”這兩個(gè)賬戶的借方余額之和始終為零。也就是說(shuō)，在由第三人提供資金并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)及享有收益所訂立的融資租賃合同項(xiàng)下，其應(yīng)收租賃款稱“應(yīng)收賬款”，而且不構(gòu)成本公司的資產(chǎn)。應(yīng)付賬款其貸方余額，是出租人尚未實(shí)付、但已借記租賃資產(chǎn)的金額（如買賣合同項(xiàng)下的尾金之類）。應(yīng)付利息就融資租賃合同（而不是其它籌資活動(dòng)）而言，在預(yù)收承租人的租賃保證金并且退還時(shí)需計(jì)息的情況下，其貸記額是已經(jīng)借記損益表內(nèi)的“利息支出”但尚未實(shí)際支付的金額。租賃保證金（特設(shè)科目）本科目在融資租賃合同有收取租賃保證金并在一定條件下退還的約定的情況下使用。在收到租賃保證金時(shí)，在借記銀行存款的同時(shí)，以其金額貸記本科目。在退還時(shí)，以退還額借記本科目。二）融資租賃合同所涉及的損益表會(huì)計(jì)科目如下：（一）租賃收益（特設(shè)科目）其數(shù)額是該融資租賃合同項(xiàng)下當(dāng)期借記的“應(yīng)收租賃收益”金額和當(dāng)期借記的“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”中的延遲利息或罰息。手續(xù)費(fèi)收入其數(shù)額是當(dāng)期實(shí)際收到的租賃手續(xù)費(fèi)金額。其它營(yíng)業(yè)收入就融資租賃合同而言，其數(shù)額是當(dāng)期該項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)中以除租賃手續(xù)費(fèi)外的任何其它名目收取的金額。營(yíng)業(yè)費(fèi)用就融資租賃合同而言，專指其壞賬損失。利息支出就融資租賃合同而言，專指或有的向承租人的退息。二、會(huì)計(jì)處理方法一）某一融資租賃合同訂立后，各次（依買賣合同等）向出賣人、承運(yùn)人、保險(xiǎn)人匯付或向開(kāi)證行申請(qǐng)開(kāi)證或承兌、或（依委托代理協(xié)議）向代理人匯付、或?qū)嶋H支付其它（合同約定計(jì)入融資租賃合同成本的）費(fèi)用時(shí)，貸記“銀行存款”，借記“租賃資產(chǎn)”。二）在（該融資租賃合同約定的）起租日后一定期限（例如，30日）內(nèi)向承租人書面通知應(yīng)付租金日期、各期租金期初日融資租賃合同成本余額、（利率固定時(shí)的）各期等額租金或（利率浮動(dòng)時(shí)的）第一期租金時(shí)，若出租人在買賣合同或委托協(xié)議項(xiàng)下的支付責(zé)任已全部履行，則以租金中所含租賃收益貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，與之同時(shí)，以“租賃資產(chǎn)”借方余額貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”；以所貸記的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”額與所貸記的“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”額之和，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。B、若租金計(jì)算的基礎(chǔ)不是購(gòu)置成本全額，而是留有余值并有擔(dān)保時(shí)，會(huì)計(jì)處理方法同上。C、若租金計(jì)算的基礎(chǔ)不是購(gòu)置成本全額，而是留有無(wú)擔(dān)保余值，則以“租賃資產(chǎn)”借方余額減去合同約定的余值的至起租日的折現(xiàn)值后的金額貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”；以所貸記的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”額與所貸記的“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”額之和，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。（二）若出租人在買賣合同或委托協(xié)議項(xiàng)下的支付責(zé)任，尚未履行完畢，則以依買賣合同或委托協(xié)議應(yīng)付未付的金額（如，尾金）借記“租賃資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付賬款”。在該項(xiàng)支付實(shí)際發(fā)生時(shí)，則借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”。其余處理同上。三）自起租日起，逐月以本期租金所含的租賃收益的應(yīng)在本月內(nèi)攤計(jì)的金額借記“應(yīng)收租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。在有擔(dān)保余值的情況下，還應(yīng)同時(shí)逐月以擔(dān)保余值中所含的租賃收益的應(yīng)在本月內(nèi)攤計(jì)的金額借記“應(yīng)收租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。這里所說(shuō)的“本期租金”，在租金后付的合同中，是以該期租金的應(yīng)付日為期末日的那期租金；在租金先付的合同中，是以該期租金的應(yīng)付日為期初日的那期租金。各期租金中所含租賃收益＝該期期初日合同成本（而不是會(huì)計(jì)成本）余額×該期合同年利率×該期日歷天數(shù)÷360各期租金中所含租賃收益各月借記額＝該期租金中所含租賃收益×該期在該月內(nèi)的天數(shù)÷該期日歷天數(shù)四）延遲利息或罰息，是出租人因承租人對(duì)應(yīng)付租金及費(fèi)用的到期未付或未足額支付所形成的派生的租賃債權(quán)。由于一旦發(fā)生租金和費(fèi)用的欠付，就必定會(huì)有延遲利息或罰息的發(fā)生，而且，對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，延遲利息或罰息是一旦發(fā)生就應(yīng)立即支付的租賃債務(wù)。因此，只要有應(yīng)付延遲利息或罰息的事由出現(xiàn)，該延遲利息或罰息就表現(xiàn)為欠付，對(duì)于出租人來(lái)說(shuō)，是一種不含在租金內(nèi)的派生的未實(shí)現(xiàn)租賃收益。對(duì)于欠收的延遲利息或罰息，可以自欠收日所在的月份起，逐月以新發(fā)生的欠收延遲利息或罰息貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，也可以自第一期租金日所在的年份的次年起，直至合同結(jié)束時(shí)止，每年一月份，以上年新增的欠收延遲利息借記“應(yīng)收租賃債權(quán)"，貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”。從最保守的角度出發(fā)，也可以不作上述會(huì)計(jì)處理，而是在實(shí)際收到時(shí)再處理。在實(shí)際收到延遲利息或罰息時(shí)，以實(shí)收額借記“銀行存款”，就其中此前未作會(huì)計(jì)處理的部分貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。五）就等額還本或不規(guī)則還本的合同（即我們習(xí)慣上所說(shuō)的“浮動(dòng)利率合同”）而言，在下期利率已知時(shí)，以下期租金中的租賃收益額貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。六）凡是不計(jì)入會(huì)計(jì)成本的、隨租金收取的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)，在出租人實(shí)際向保險(xiǎn)人支付時(shí)，以實(shí)付額貸記“銀行存款”，借記“租賃資產(chǎn)”，貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。凡是合同約定，不是按出租人的實(shí)付額，而是按某個(gè)約定費(fèi)率，向承租人隨各次租金收取財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，則以實(shí)付額貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，以計(jì)算額借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，以計(jì)算額同實(shí)付額之差貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”。七）實(shí)收時(shí)的會(huì)計(jì)處理：任何實(shí)收，均以實(shí)收額借記“銀行存款”，與之同時(shí)，實(shí)收租賃手續(xù)費(fèi)時(shí)，以實(shí)收額貸記損益表內(nèi)的“手續(xù)費(fèi)收入”。實(shí)收租賃保證金時(shí)，以實(shí)收額貸記“租賃保證金”。如果合同約定租賃保證金退還時(shí)應(yīng)計(jì)息，則逐期按該期應(yīng)攤付的利息額貸記“應(yīng)付利息”，借記損益表內(nèi)的“利息支出”。實(shí)收該項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)項(xiàng)下諸合同約定的任何名目的其它費(fèi)用時(shí)，以實(shí)收額貸記損益表內(nèi)的“其它營(yíng)業(yè)收入“。實(shí)收不計(jì)入租金的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，以實(shí)收額貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。（六）實(shí)收租金時(shí)，均以實(shí)收額貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，與之同時(shí)，根據(jù)不同情況作以下不同的處理：Ａ）收到的金額等于或大于該期租金應(yīng)收額，迄至該時(shí)點(diǎn)不欠延遲利息或罰息，則以該期租金中所含的租賃收益借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”。Ｂ）收到的金額少于該期租金應(yīng)收額，迄至該時(shí)點(diǎn)不欠延遲利息或罰息，則以實(shí)收額中所含租賃收益借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”。實(shí)收額中所含租賃收益＝實(shí)收額÷該期應(yīng)收租金×該期租金中所含租賃收益C）實(shí)收時(shí)，若有迄至該時(shí)點(diǎn)結(jié)欠的、算到約定時(shí)點(diǎn)的延遲利息或罰息，則按以下順序處理：（Ａ）以實(shí)收額中所含的賬齡最長(zhǎng)的那期租金中所含的租賃收益借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”；（Ｂ）以該實(shí)收額扣除該期結(jié)欠租金及上述未實(shí)現(xiàn)租賃收益后的余額，去沖減迄至該時(shí)點(diǎn)結(jié)欠的、算到約定時(shí)點(diǎn)的諸延遲利息或罰息中賬齡最長(zhǎng)的那期延遲利息或罰息。以所沖減的延遲利息額或罰息額借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”；（Ｃ）依上述順序，按賬齡長(zhǎng)短，以先長(zhǎng)后短的原則處理。D）當(dāng)所沖減的是約定時(shí)點(diǎn)之后新欠的延遲利息或罰息時(shí)，則，先以所沖減的延遲利息或罰息額，貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，然后，以該額借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。E）實(shí)收時(shí)，若所沖減的是此前未曾借記過(guò)其“應(yīng)收租賃收益”的那期租金，則，先以實(shí)收額中所含租賃收益借記“應(yīng)收租賃收益”，再貸記“應(yīng)收租賃收益”和損益表內(nèi)的“租賃收益”。其它處理同上。八）實(shí)收有擔(dān)保余值時(shí)，以實(shí)收額貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，以其中所含的租賃收益借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”。九）合同結(jié)束時(shí)，以“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸方余額，借記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，貸記“租賃資產(chǎn)”，與之同時(shí)，若合同約定由承租人以名義價(jià)格留購(gòu)租賃物，則在收到該價(jià)款時(shí)借計(jì)“銀行存款”，貸記損益表內(nèi)的“其它營(yíng)業(yè)收入”。（二）若合同約定租金計(jì)算的基礎(chǔ)是留有無(wú)擔(dān)保余值，合同結(jié)束時(shí)租賃物由出租人收回。則在合同結(jié)束時(shí)，“租賃資產(chǎn)”的借方余額是該余值。這時(shí)，若出租人變現(xiàn)處置該租賃物，則以處置收入借記“銀行存款”，以“租賃資產(chǎn)”借方余額貸記“租賃資產(chǎn)”。處置收入同“租賃資產(chǎn)”借方余額之差，計(jì)為損益表的“其它營(yíng)業(yè)收入”或“其它營(yíng)業(yè)支出”。（三）若合同約定租金計(jì)算的基礎(chǔ)是留有無(wú)擔(dān)保余值，合同結(jié)束時(shí)租賃物由承租人續(xù)租，續(xù)租時(shí)租金的計(jì)算以該余值為基礎(chǔ)，則在合同結(jié)束時(shí)，以該余值貸記“租賃資產(chǎn)”。與之同時(shí)，以該余值的數(shù)額借記另一接續(xù)的融資租賃合同的“租賃資產(chǎn)”。這里所說(shuō)的“合同結(jié)束”，包括以下情況：承租人已經(jīng)完全履行其合同責(zé)任；2)本合同的擔(dān)保人在承租人不能履行的情況下，已經(jīng)完全履行其代償責(zé)任；3)本合同雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系因訴訟或仲裁的終結(jié)，因承租人的破產(chǎn)清算程序完畢等原因，而法定終止，或者，本合同因承租人的原因和請(qǐng)求而協(xié)議提前終止；4）在法定終止和協(xié)議終止的情況下，都有可能發(fā)生使出租人的租賃債權(quán)和租賃物余值的減損或減讓的情況。這時(shí)，出租人除了對(duì)實(shí)收額按上述方法處理外，還應(yīng)以該減損或減讓額借記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”和借記“壞賬準(zhǔn)備金”或損益表內(nèi)的“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”。顯然，在許多情況下，合同約定的租賃期限的屆滿，并不意味著合同的結(jié)束。九）當(dāng)租賃物的購(gòu)置成本并非僅僅由出租人一家提供，而是同時(shí)由一個(gè)或多個(gè)第三人提供，提供資金的各方并且約定，它們按出資比例分享融資租賃合同中出租人的收益和分擔(dān)其風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，這種交易形式是杠桿租賃。在杠桿租賃中，可選擇的會(huì)計(jì)處理方法是，“租賃資產(chǎn)”的借記金額僅限于租賃物購(gòu)置成本中出租人所承擔(dān)的那一部分，其余部分則借記“應(yīng)收賬款－代其它出資人收租賃款”，貸記“應(yīng)收賬款－應(yīng)付其它出資人租賃款”。在已知本合同的未實(shí)現(xiàn)租賃收益時(shí)，所貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”、借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”、逐期借記“應(yīng)收租賃收益”和貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”的金額，僅限于因出租人的出資所形成的那部分金額，其余部分則借記“應(yīng)收賬款－代其它出資人收租賃款”和貸記“應(yīng)收賬款－應(yīng)付其它出資人租賃款”。承租人各次實(shí)付時(shí)，其實(shí)付額按出租人同其它出資人各自的出資比例分別處理。對(duì)于其它出資人而言，則以其應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~貸記“應(yīng)收賬款－其它出資人應(yīng)收租賃款”和借記“應(yīng)收賬款－應(yīng)付其它出資人租賃款”。當(dāng)租賃物的購(gòu)置成本并非由出租人提供，而是它方提供，提供資金的它方享有融資租賃合同中出租人的收益和承擔(dān)其風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，這種交易形式是委托租賃。在委托租賃中，其會(huì)計(jì)處理方法同于杠桿租賃中對(duì)其它出資人出資的會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)處理示例）不留余值和沒(méi)有隨機(jī)租金的案例承租人：ABC公司融資租賃合同號(hào)：XYZ123合同條件：XYZ123號(hào)融資租賃合同訂立日是1990年8月2日，租賃期限是36個(gè)月，起租日是1991年7月15日,自起租日起每6個(gè)月末支付一次租金，共應(yīng)付6次。第1次租金日是1992年1月15日，末次租金日（即，租賃期限屆滿日）是1994年7月15日。融資租賃合同幣種為美元，合同利率固定，是9.6875%，各期租金等額。買賣合同幣種為馬克，價(jià)格條件是FOB德國(guó)某港口。下述出租人實(shí)付項(xiàng)目均已按發(fā)生日匯率折合為美元。本案例中的貨幣單位全部為美元。財(cái)務(wù)費(fèi)932.45美元計(jì)入成本。期初收租賃手續(xù)費(fèi)4,728.84美元，收租賃保證金10,000.00美元，合同結(jié)束時(shí)（不計(jì)息）退回。各年財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)單付，費(fèi)率約為租賃物價(jià)值余額的0.17%。合同結(jié)束時(shí)承租人有權(quán)以1美元的名義價(jià)格留購(gòu)租賃物。特別事項(xiàng)：本合同應(yīng)承租人的請(qǐng)求于1992年11月5日提前結(jié)束。一）出租人實(shí)付項(xiàng)目日期項(xiàng)目金額1991.03.23定金14,549.371991.03.28墊付的考察費(fèi)615.171991.05.11信用證金額279,734.521991.09.20境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)4,501.241991.12.14財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)528.391992.03.15尾金15,327.281992.11.05退租賃保證金10,000.00合計(jì)325,255.97上表中除所退的租賃保證金外，其余項(xiàng)目構(gòu)成會(huì)計(jì)成本，其合計(jì)值是315,255.97。二）成本結(jié)算及各期租金結(jié)構(gòu)各期租金等額，是62,969.87，其各期結(jié)構(gòu)及各期期初日的合同成本余額見(jiàn)下表。期次應(yīng)付日含合同成本含收益期初日合同成本余額11992.01.1547,228.7115,741.17320,527.1521992.07.1549,548.1213,421.75273,298.4431993.01.1551,981.4410,988.43223,750.3241993.07.1554,534.268,435.61171,768.8851994.01.1557,212.455,757.42117,234.6261994.07.1560,022.172,947.7060,022.17合計(jì)320,527.1557,292.080.00這是同承租人結(jié)算時(shí)所采用的數(shù)據(jù)。其中，期初日合同成本320,527.15美元的構(gòu)成見(jiàn)《合同成本結(jié)算單》。ABC租賃有限公司合同成本結(jié)算表合同號(hào)XYZ123承租人ABC公司租金幣種美元購(gòu)買合同條件FOB漢堡起租日1991.07.15利率9.6875%第1寬限期末日第1寬限期利率第1寬限期末日是否付息是/否第2寬限期末日第2寬限期利率第2寬限期末日是否付息是/否財(cái)產(chǎn)投保年限年摘要費(fèi)率％金額起息日/折現(xiàn)日計(jì)息利率/折現(xiàn)率％至起租日天數(shù)金額預(yù)定金14,549.371991.03.239.6875114.0014,995.70信用證金額1279,734.521991.05.119.687565.00284,627.45信用證金額2信用證金額3信用證金額4信用證金額5尾金15,327.281992.03.159.6875(244.00)14,372.12境外運(yùn)輸費(fèi)3,126.561991.09.209.6875(67.00)3,071.19境外運(yùn)輸?shù)谋ｋU(xiǎn)費(fèi)1,374.681991.09.209.6875(67.00)1,350.33境外運(yùn)輸?shù)谋ｋU(xiǎn)費(fèi)528.391991.07.159.68750.00528.39打入成本的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)直接匯付金額1直接匯付金額2直接匯付金額3直接匯付金額4直接匯付金額5財(cái)務(wù)費(fèi)（A名目、打入成本）0.3000932.451991.05.119.687565.00948.76打入成本的B名目費(fèi)用打入成本的C名目費(fèi)用打入成本的D名目費(fèi)用考察費(fèi)615.171991.03.289.6875109.00633.21打入成本的其它金額乙打入成本的其它金額丙合計(jì)316,188.42320,527.15會(huì)計(jì)成本PV0315,255.97合同成本PV1316,188.42起租日合同成本PV2320,527.15各期結(jié)構(gòu)及各期期初日的會(huì)計(jì)成本余額見(jiàn)下表。期次應(yīng)付日含會(huì)計(jì)成本含租賃收益期初日會(huì)計(jì)成本余額11992.01.1546,452.0216,517.85315,255.9721992.07.1548,733.2914,236.58268,803.9631993.01.1551,126.5911,843.28220,070.6741993.07.1553,637.439,332.44168,944.0851994.01.1556,271.586,698.29115,306.6561994.07.1559,035.063,934.8159,035.07合計(jì)315,255.9762,563.25上表中，各期租金中所含會(huì)計(jì)成本是，以會(huì)計(jì)成本315,255.97為假設(shè)本金，以合同利率9.6875%×365÷360÷2，即，4.9110%，為期利率所求出的假設(shè)的各期等額租金61,934.31中所含的該期租金中的會(huì)計(jì)成本，是各期假設(shè)租金減去各期假設(shè)租金中所含假設(shè)租賃收益后的余額。以第一期為例，所含會(huì)計(jì)成本是是61,934.31-315,255.97×4.91102430556%＝46,452.02上表中，各期租金中所含租賃收益，是各期等額租金減去該期租金中所含會(huì)計(jì)成本后的余額。以第一期為例，所含租賃收益是62,969.87-46,452.02＝16,517.85這是出租人記帳時(shí)所采用的數(shù)據(jù)。三）承租人實(shí)付情況日期項(xiàng)目金額1990.08.20付租賃手續(xù)費(fèi)4,728.841990.09.08付租賃保證金10,000.001992.01.22付第一期租金62,969.871992.08.11付第二期租金62,969.871992.08.11付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)428.131992.08.31清償合同成本余額223,750.321992.08.31付延遲利息3,418.771992.11.05付加息1,806.321992.11.05付名義貨價(jià)1.00合計(jì)370,073.12上表中，所付的延遲利息是第1期租金的延遲利息（A）、第2期租金的延遲利息(B)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)的延遲利息(C)以及清償合同成本余額時(shí)的延遲利息(D)之和。第1期租金1992.01.15應(yīng)付，1992.01.22足額實(shí)付，遲付7天，應(yīng)付利息＝62,969.87×9.6875%×7÷360=118.62該應(yīng)付利息于1992.08.31實(shí)付，遲付222天，按每6個(gè)月計(jì)息一次，其本利和(A)=118.62×(1+9.6875%×182÷360)×(1+9.6875%×40÷360)=125.76第2期租金1992.07.15應(yīng)付，1992.08.11足額實(shí)付，遲付27天應(yīng)付利息＝62,969.87×9.6875%×27÷360=457.52該應(yīng)付利息于1992.08.31實(shí)付，遲付20天，其本利和(B)=457.52×(1+9.6875%×20÷360)=459.98財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)428.13于1992.07.15應(yīng)付，1992.08.11足額實(shí)付，遲付27天應(yīng)付利息＝428.13×9.6875%×27÷360=3.11該應(yīng)付利息于1992.08.31實(shí)付，遲付20天，其本利和(C)=3.11×(1+9.6875%×20÷360)=3.13所應(yīng)清償?shù)氖堑?期租金的期初日的合同成本余額，這一日是1992.07.15應(yīng)付，金額是223,750.32,其實(shí)付日是1992.08.31,遲付47天應(yīng)付利息(D)＝223,750.32×9.6875%×47÷360=2,829.90合計(jì)應(yīng)付利息＝(A)+(B)+(C)+(D)=125.76+459.98+3.13+2,829.90=3,418.77上表中，因合同提前結(jié)束，按合同成本余額及合同年利率計(jì)算，收30天的加息，加息金額＝223,750.32×9.6875%×30÷360=1,806.32四）分科目賬務(wù)處理（一）銀行存款日期項(xiàng)目借方貸方余額1990.08.20收租賃手續(xù)費(fèi)4,728.844,728.841990.09.08收租賃保證金10,000.0014,728.841991.03.23付定金14,549.37179.471991.03.28墊付考察費(fèi)615.17-435.701991.05.11付信用證金額279,734.52-280,170.221991.09.20付境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)4,501.24-284,671.461991.12.14付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)528.39-285,199.851992.01.22收第一期租金62,969.87-222,229.981992.03.15付尾金15,327.28-237,557.261992.08.11收第二期租金62,969.87-174,587.391992.08.11收財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)428.13-174,159.261992.08.31收合同成本余額223,750.3249,591.061992.08.31收延遲利息3,418.7753,009.831992.11.05收加息1,806.3254,816.151992.11.05退租賃保證金10,000.0044,816.151992.11.05收名義價(jià)款1.0044,817.15合計(jì)370,073.12325,255.9744,817.15(二)租賃資產(chǎn)日期項(xiàng)目借方貸方余額1991.03.23付定金14,549.3714,549.371991.03.28墊付考察費(fèi)615.1715,164.541991.05.11付信用證金額279,734.52294,899.061991.07.15付境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)4,501.24299,400.301991.07.15付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)528.39299,928.691992.07.15付尾金15,327.28315,255.971992.11.05合同結(jié)束315,255.970.00合計(jì)315,255.97315,255.970.00（三）待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)日期項(xiàng)目借方貸方余額1991.07.15結(jié)轉(zhuǎn)起租日會(huì)計(jì)成本315,255.97315,255.971992.11.05合同結(jié)束315,255.970.00合計(jì)315,255.97315,255.970.00（四）應(yīng)收租賃債權(quán)日期項(xiàng)目借方貸方余額1991.07.15起租日會(huì)計(jì)成本315,255.97315,255.971991.07.15起租日未實(shí)現(xiàn)收益62,563.25377,819.221992.01.22收第一期租金62,969.87314,849.351992.08.11收第二期租金62,969.87251,879.481992.08.31收合同成本余額223,750.3228,129.161992.08.31應(yīng)收延遲利息3,418.7731,547.941992.08.31收延遲利息3,418.7728,129.161992.11.05應(yīng)收加息1,806.3231,547.941992.11.05收加息1,806.3228,129.161992.11.05合同提前結(jié)束-28,129.160.00合計(jì)354,915.15354,915.150.00說(shuō)明：由于合同提前結(jié)束，有28,129.16美元的租賃收益不再收取，因此，在合同結(jié)束時(shí)借記應(yīng)收租賃債權(quán)-28,129.16美元。（五）未實(shí)現(xiàn)租賃收益日期項(xiàng)目借方貸方余額1991.07.15結(jié)轉(zhuǎn)起租日額62,563.2562,563.251992.01.22沖第一期租金收益16,517.8546,045.401992.08.11沖第二期租金收益14,236.5831,808.821992.08.31沖未到期租金收益3,679.6628,129.161992.08.31應(yīng)收延遲利息3,418.7731,547.931992.08.31實(shí)收延遲利息3,418.7728,129.161992.11.05應(yīng)收加息1,806.3229,935.481992.11.05實(shí)收加息1,806.3228,129.161992.11.05合同結(jié)束-28,129.160.00合計(jì)39,659.1839,659.180.00說(shuō)明：A）由于該合同項(xiàng)下的租金中所含的會(huì)計(jì)成本是315,255.97美元，在第一和第二期實(shí)收租金中已收回95,185.31美元，尚未收回的會(huì)計(jì)成本是220,070.66美元。出租人在收到223,750.32美元的合同成本余額時(shí)，不僅完全收回了會(huì)計(jì)成本，而且還取得了隱藏在合同成本余額與會(huì)計(jì)成本余額的差額中的3,679.66美元的收益。所以，在1992.08.31借記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”3,679.66美元；B）由于合同提前結(jié)束，承租人于1992.08.31一次性支付未到期的第三至第六期租金中所含的合同成本，即第三期期初日的合同成本余額223,750.32美元。第三至第六期租金之和是251,879.48美元，其中含租賃收益31,808.82美元。這一租賃收益,出租人以上述差額方式收取了3,679.66美元，其余的部分，即28,129.16美元，出租人不再收取。因此，在合同結(jié)束日1992.11.05貸記“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”-28,129.16美元。（六）應(yīng)收租賃收益日期項(xiàng)目借記貸記余額1991.07.31提第一次租金中收益1,526.111,526.111991.08.31同上2,782.904,309.011991.09.30同上2,693.137,002.141991.10.31同上2,782.909,785.041991.11.30同上2,693.1312,478.171991.12.31同上2,782.9015,261.071992.01.15同上1,256.7816,517.851992.01.22沖第一次租金中收益16,517.850.001992.01.31提第二次租金中收益1,329.791,329.791992.02.29同上2,268.473,598.271992.03.31同上2,424.916,023.181992.04.30同上2,346.698,369.871992.05.31同上2,424.9110,794.781992.06.30同上2,346.6913,141.471992.07.15同上1,095.1214,236.581992.08.11沖第二次租金中收益14,236.580.00合計(jì)30,754.4330,754.43（七）應(yīng)付賬款日期項(xiàng)目借方貸方余額1991.07.15應(yīng)付境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)4,501.244,501.241991.07.15應(yīng)付尾金15,327.2819,828.521991.09.20付境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)4,501.2415,327.281992.03.15付尾金15,327.280.00合計(jì)19,828.5219,828.520.00（八）租賃保證金日期借方貸方余額1990.09.0810,000.0010,000.001992.11.0510,000.000.00合計(jì)10,000.0010,000.000.00（九）租賃收益日期金額合計(jì)1991.07.311,526.111,526.111991.08.312,782.904,309.011991.09.302,693.137,002.141991.10.312,782.909,785.041991.11.302,693.1312,478.171991.12.312,782.9015,261.071992.01.151,256.7816,517.851992.01.311,329.7917,847.641992.02.292,268.4720,116.111992.03.312,424.9122,541.021992.04.302,346.6924,887.711992.05.312,424.9127,312.621992.06.302,346.6929,659.311992.07.151,095.1230,754.431992.08.313,418.7734,173.201992.08.313,679.6537,852.851992.11.051,806.3239,659.17（十）手續(xù)費(fèi)收入日期金額1990.08.204,728.84（十一）其它營(yíng)業(yè)收入日期項(xiàng)目金額1992.08.11收財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)428.131992.11.05收名義貨價(jià)1.00合計(jì)429.13說(shuō)明:合同約定，承租人應(yīng)于第2期租金應(yīng)付日1992.07.15支付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)428.13美元，承租人于1992.08.11實(shí)付該金額。由于出租人于1992年度并未將租賃物投保，即實(shí)際上并未承擔(dān)該項(xiàng)成本，因此，對(duì)實(shí)收的該金額，按其它營(yíng)業(yè)收入處理。另外，在本合同中，由于租金的計(jì)算是以攤提租賃物全部購(gòu)置成本為基礎(chǔ)的，“名義貨價(jià)”的收取并非是對(duì)成本的沖抵，因此，無(wú)論其數(shù)額大小，均按其它營(yíng)業(yè)收入處理。五）綜述（一）出租人在本合同項(xiàng)下的租賃融資（投放）額，是315,255.97美元。這一數(shù)字，由涉及該合同的“銀行存款”科目的貸方合計(jì)額扣除“退租賃保證金”后的余額、“租賃資產(chǎn)”科目的借方合計(jì)額和“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”科目的貸方合計(jì)額反映。（二）出租人在本合同項(xiàng)下各時(shí)點(diǎn)的租賃債權(quán)，由涉及本合同的“應(yīng)收租賃債權(quán)”科目各時(shí)點(diǎn)的借方余額反映。例如，在起租日是377,819.22美元，至1992年11月5日合同結(jié)束時(shí)降為零。（三）出租人在該合同項(xiàng)下從承租人收取的金額，是370,073.12美元。這一數(shù)額，由涉及本合同的“銀行存款”科目的借方合計(jì)額和各相關(guān)科目的貸方合計(jì)額反映，其中包括，“應(yīng)收租賃債權(quán)”354,915.15美元，“租賃保證金”10,000.00美元，“手續(xù)費(fèi)收入”4,728.84美元，“其它營(yíng)業(yè)收入”429.13美元?？鄢谀┩诉€的租賃保證金后，收取的凈額是360,073.12美元，其中，315,255.97美元是租賃物購(gòu)置成本，其余的44,817.15美元，是租金中所含收益、延遲利息、加息以及其它名目的費(fèi)用之和。由于合同提前結(jié)束，出租人在本合同項(xiàng)下有28,129.16美元的預(yù)期收益未實(shí)現(xiàn)。這一數(shù)字，由涉及本合同的“應(yīng)收租賃債權(quán)”科目在合同結(jié)束日的借記金額的負(fù)值和“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”科目在合同結(jié)束日的貸記金額的負(fù)值反映。出租人在本合同項(xiàng)下已實(shí)現(xiàn)的、不包括保證金利息收入在內(nèi)的租賃收益是39,659.17美元。這一數(shù)額，由涉及本合同的“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”科目的借方合計(jì)額和損益表內(nèi)的“租賃收益”科目的合計(jì)額反映。上述已實(shí)現(xiàn)的租賃收益39,659.17美元同期初確定的租賃收益62,563.25美元相比，未實(shí)現(xiàn)的租賃收益只有22,904.08美元，比賬面上反映的未實(shí)現(xiàn)租賃收益28,129.16美元這一數(shù)字小5,225.08美元。造成這一差額的原因，是另外收取了期初不能預(yù)見(jiàn)的延遲利息3,418.77美元和加息1,806.32美元。本合同項(xiàng)下的、自合同訂立至結(jié)束的整個(gè)期間的“租賃收益”是39,659.17美元、“手續(xù)費(fèi)收入”是4,728.84美元,“其它營(yíng)業(yè)收入”是429.13美元，三者的合計(jì)值是44,817.14美元，等于本合同項(xiàng)下“銀行存款”的借方余額。這一數(shù)額是出租人在本合同項(xiàng)下的未扣除借款利息、營(yíng)業(yè)費(fèi)用和稅金的毛收益。六）特別說(shuō)明本合同是一個(gè)真實(shí)的案例。正因?yàn)槠湔鎸?shí)，有其自身的特定條件，以及履行中的特定情況，不可能涉及會(huì)計(jì)處理中可能發(fā)生的一切事由。因此，帶有很大的局限性。（一）本合同約定的出租人向承租人收取的費(fèi)用名目有：1）租賃手續(xù)費(fèi)；2）租賃保證金（在合同履行完畢時(shí)不計(jì)息退還）；3）財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)；4）租金；5）租金延付時(shí)的延遲利息；6）合同提前結(jié)束時(shí)的加息；7)合同結(jié)束時(shí)轉(zhuǎn)讓租賃物所有權(quán)的名義價(jià)款等。其中，除租金和延遲利息外，其余所有的收費(fèi)名目都只能視為是特定的。也就是說(shuō)，不同的出租人以及同一出租人在不同的合同中可能有完全不同的約定。顯然，如果某出租人除租金而外并不向承租人收取任何名目的費(fèi)用，則“手續(xù)費(fèi)收入”、“租賃保證金”、“利息支出”等科目將不必要。（二）本合同約定，租金的計(jì)算以攤提租賃物的全部購(gòu)置成本為基礎(chǔ)，未留有余值。既然如此，也就談不上對(duì)該余值是否有擔(dān)保或者對(duì)租賃物的變現(xiàn)價(jià)值的逐期評(píng)估和調(diào)整了。因此，“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”科目的貸記額同“租賃資產(chǎn)”在起租日的借記合計(jì)額是全等的，都是315,255.97美元。同時(shí)，在本合同項(xiàng)下，也就沒(méi)有涉及對(duì)無(wú)擔(dān)保的余值的作為“應(yīng)收賬款”的會(huì)計(jì)處理。反之，設(shè)若合同留有余值，例如，10%，則會(huì)有兩種不同的會(huì)計(jì)處理：1）如果是有承租人或第三人對(duì)該余值提供擔(dān)保的，則在起租日貸記的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”將是283,730.37美元。這樣，除了合同成本因而“應(yīng)收租賃債權(quán)”、“未實(shí)現(xiàn)租賃收益”的起租日借記貸記金額將隨之變動(dòng)外，尤其是要在起租日貸記“應(yīng)收賬款”31,525.60美元；2）如果該余值是無(wú)擔(dān)保的，以及在合同結(jié)束時(shí)租賃物將由出租人收回，則在合同結(jié)束時(shí)“租賃資產(chǎn)”仍有31,525.60美元的余額。此后，將視該財(cái)產(chǎn)是出售變現(xiàn)還是繼續(xù)出租而作不同的會(huì)計(jì)處理。但就本合同而言，其會(huì)計(jì)處理已經(jīng)完畢。（三）本合同在履行中未發(fā)生超過(guò)6個(gè)月的實(shí)質(zhì)性拖欠，因此未出現(xiàn)需要沖回（以負(fù)值借記）已借記的“應(yīng)收租賃收益”的會(huì)計(jì)處理程序。（四）在本合同項(xiàng)下，租賃物的購(gòu)置成本全部是由出租人承擔(dān)的，并非如杠桿租賃中的同第三人共同承擔(dān)，更不是如委托租賃中的全部由第三人承擔(dān)。若是后者，則尤其要通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目對(duì)第三人的出資額及其所形成的未實(shí)現(xiàn)租賃收益作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。現(xiàn)用一個(gè)簡(jiǎn)化的例子說(shuō)明。假設(shè)EFG合同，第三人是OPQ公司，其所承擔(dān)的資金是1,800,000。租賃期限48個(gè)月，每6個(gè)月等額還本一次，起租日是2000.03.15，第1期租金日是2000.09.15,已知第1期租金是301,500，第2期租金是288,984.38，承租人支付的301,500于2000.09.15到賬，ABC公司于2000.09.17向OPQ公司匯付。相關(guān)科目的會(huì)計(jì)處理如下：應(yīng)收賬款－－代OPQ公司收租金日期項(xiàng)目借方貸方余額2000.03.15應(yīng)代OPQ公司收租金中的本金1,800,0001,800,0002000.03.15應(yīng)代OPQ公司收第1期租金中的收益76,5001,876,5002000.09.16應(yīng)代OPQ公司收第2期租金中的收益63,984.381,940,484.382000.09.15代OPQ公司收第1期租金中的本金225,0001,715,484.382000.09.15代OPQ公司收第1期租金中的收益76,5001,638,984.38－－應(yīng)付OPQ公司租金日期項(xiàng)目借方貸方余額2000.03.15應(yīng)付OPQ公司租金中的本金1,800,000-1,800,0002000.03.15應(yīng)付OPQ公司第1期租金中的收益76,500-1,876,5002000.09.16應(yīng)付OPQ公司第2期租金中的收益63,984.38-1,940,484.382000.09.17付OPQ公司第1期租金中的本金225,000-1,715,484.382000.09.17付OPQ公司第1期租金中的收益76,500-1,638,984.38銀行存款日期項(xiàng)目借方貸方余額2000.09.15收EFG合同第1期租金301,,5002000.0