金銀首飾相關消費稅的特殊性探析

金銀首飾相關消費稅的特殊性探析摘要：金銀首飾作為消費稅應稅消費品，其消費稅的法律規(guī)定具有明顯的特殊性。通過對其特殊性進行逐項細致分析，探討相應的稅務處理和會計核算的方法。以期對實際工作有所幫助。

關鍵詞 ：金銀首飾；消費稅；特殊性

金銀首飾是消費稅應稅消費品中的一種，與其他應稅消費品相比，其消費稅法律規(guī)定較為特殊。本文通過對其特殊性進行逐項細致分析，探討相應的稅務處理和會計核算的方法。以期對實際工作有所幫助。

一、委托加工業(yè)務中以受托加工者為納稅義務人

【例1】鑫藝珠寶首飾有限公司是一家經(jīng)中國人民銀行批準從事金銀首飾生產(chǎn)的企業(yè)，是增值稅一般納稅人，2024年5月發(fā)生下列業(yè)務：受某酒店委托加工一批黃金首飾，委托方提供原材料成本60000元，該廠收取加工費30000元，沒有同類飾品銷售價格。（增值稅率為17%，金銀首飾消費稅率為5%）該業(yè)務是金銀首飾委托加工業(yè)務，一般認為鑫藝公司的稅務和會計處理應該是：

增值稅銷項稅額：30000×17%＝5100（元）

組成計稅價格：（60000＋30000）÷（1－5%）＝94736.84（元）

應代收代繳消費稅：94736.84×5%＝4736.84（元）

借：銀行存款39836.84

貸：其他業(yè)務收入30000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）5100

應交稅費―應交消費稅4736.84

本例中稅額計算正確；但消費稅納稅義務人的確認錯誤。根據(jù)消費稅法，鑫藝公司受托加工金銀首飾，為消費稅納稅義務人，而不是代收代繳義務人。正確的會計核算是：

借：銀行存款35100

貸：其他業(yè)務收入30000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）5100

借：營業(yè)稅金及附加4736.84

貸：應交稅費―應交消費稅4736.84

二、委托加工業(yè)務中因受托加工者的不同而有不同的計稅依據(jù)

（一）委托人為非金銀制品經(jīng)營單位

【例2】鑫藝珠寶首飾有限公司接受某高檔商務會所（無金銀制品經(jīng)營資質(zhì)）委托，為其加工一批黃金飾品和玉石手鐲，該會所提供成本為130000元的黃金和成本為82000元的玉石作為加工材料，鑫藝公司收取黃金飾品加工費60000元和玉石手鐲加工費80000元，沒有同類飾品銷售價格。（玉石手鐲適用消費稅率為10%）本例中，委托人是無金銀制品經(jīng)營資質(zhì)的商務會所，受托加工黃金飾品以受托方為納稅義務人；受托加工玉石手鐲則由受托方代收代繳消費稅；計稅依據(jù)都是同類商品的銷售價格或組成計稅價格。處理如下：

增值稅銷項稅額：（60000＋80000）×17%＝23800（元）

受托加工黃金飾品應交消費稅：（130000＋60000）

÷（1－5%）×5%＝10000（元）

受托加工玉石手鐲應代收代繳消費稅：

（82000＋80000）÷（1－10%）×10%＝18000（元）

借：銀行存款181800

貸：其他業(yè)務收入140000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）23800

應交稅費―應交消費稅18000

借：營業(yè)稅金及附加10000

貸：應交稅費―應交消費稅10000

（二）委托人為個人

【例3】鑫藝珠寶首飾有限公司接受高某委托，為其加工一批黃金飾品，委托人提供成本為24000元的黃金作為加工材料，鑫藝公司收取加工費4500元，無同類飾品銷售價格。

本例中，委托人為個人，消費稅的計稅依據(jù)是收取的加工費，具體的處理方法是：

增值稅銷項稅額：4500×17%＝765（元）

受托加工黃金飾品應交消費稅：4500×5%＝225（元）

借：銀行存款5265

貸：其他業(yè)務收入4500

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）765

借：營業(yè)稅金及附加225

貸：應交稅費―應交消費稅225

（三）委托人為金銀制品經(jīng)營單位

【例4】鑫藝珠寶首飾有限公司接受藝揚金店（經(jīng)中國人民銀行批準從事金銀首飾零售，為增值稅一般納稅人）委托，為其加工一批黃金和翡翠首飾，藝揚金店提供成本為200000元的黃金和成本為560000元的翡翠原石，鑫藝公司收取黃金飾品加工費85000元和翡翠首飾加工費250000元，沒有同類飾品銷售價格。（翡翠首飾適用消費稅率為10%）

本例中，委托人屬于金銀首飾的經(jīng)營者，鑫藝公司受托加工黃金飾品不繳納消費稅，但受托加工翡翠首飾須代收代繳消費稅。業(yè)務處理如下：

增值稅銷項稅額：（85000＋250000）×17%＝56950（元）

受托加工翡翠首飾應代收代繳消費稅：

（560000＋250000）÷（1―10%）×10%＝90000（元）

借：銀行存款481950

貸：其他業(yè)務收入335000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）56950

應交稅費―應交消費稅90000

三、在零售環(huán)節(jié)納稅，不得扣除以前環(huán)節(jié)已納稅款【例5】接例4，藝揚金店將該批首飾收回后全部對外出售，黃金首飾中的一部分銷售給鑫欣首飾商城（經(jīng)中國人民銀行批準從事金銀首飾零售），開出增值稅專用發(fā)票，銷售價款180000元，增值稅銷項稅額30600元。其余部分銷售給消費者個人，零售價292500元、翡翠首飾零售價1404000元。當月又銷售外購的鉑金首飾一批，零售價218790元。

1.黃金首飾零售

不含增值稅銷售額：292500÷（1＋17%）=250000（元）

增值稅銷項稅額：250000×17%=42500（元）

應交消費稅：250000×5%=12500（元）

2.鉑金首飾零售

不含增值稅銷售額：218790÷（1＋17%）=187000（元）

增值稅銷項稅額：187000×17%=31790（元）

應交消費稅：187000×5%=9350（元）

本例中，藝揚金店零售黃金和鉑金首飾，應繳納消費稅，但不能扣除該飾品以前生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)已納消費稅款。

3.翡翠首飾零售

不含增值稅銷售額：1404000÷（1＋17%）＝1200000（元）

增值稅銷項稅額：1200000×17%＝204000（元）

應交消費稅：1200000×10%＝120000（元）

實際繳納消費稅：1200000×10%－90000＝30000（元）

關于翡翠首飾零售環(huán)節(jié)繳納的消費稅，有人可能會有疑惑：藝揚金店委托鑫藝公司加工翡翠首飾時，鑫藝公司已代收代繳了消費稅。藝揚金店將收回的翡翠首飾對外出售，為什么還要繳納消費稅？在本例中，藝揚金店將委托加工收回后的翡翠首飾對外銷售的價格是1200000元，大于鑫藝公司原計稅價格900000元。依據(jù)消費稅法，藝揚金店將該批翡翠首飾對外出售，售價如果不高于鑫藝公司的計稅價格，為直接出售，無須繳納消費稅；售價如果高于鑫藝公司的計稅價格，不屬于直接出售，需申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除此前鑫藝公司已代收代繳的消費稅。

4.黃金首飾批發(fā)（向鑫欣首飾商城銷售黃金首飾）本例中藝揚金店向鑫欣首飾商城銷售黃金首飾，屬于向金銀首飾的經(jīng)營者的銷售，不屬于零售業(yè)務，不繳納消費稅。銷售收入180000元，增值稅銷項稅額30600元。上述4筆業(yè)務中：

增值稅銷項稅額合計：42500＋31790＋204000＋30600＝308890（元）

應交消費稅合計：12500＋9350＋120000＝141850（元）

會計核算為：

借：銀行存款2125890

貸：主營業(yè)務收入―黃金首飾430000

―鉑金首飾187000

―翡翠首飾1200000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）308890

借：營業(yè)稅金及附加141850

貸：應交稅費―應交消費稅141850

委托加工翡翠首飾時支付的消費稅已計入“應交稅費―應交消費稅”明細賬戶的借方，實際繳納的消費稅是：141850－90000＝51850（元）

四、進口環(huán)節(jié)不繳納消費稅

【例6】藝揚金店從國外進口黃金首飾和珍珠項鏈各一批，黃金首飾關稅完稅價格250000元，關稅稅率20%；珍珠項鏈關稅完稅價格200000元，關稅稅率9%，消費稅率10%。

依據(jù)消費稅法，藝揚金店進口黃金首飾，無須繳納消費稅；進口珍珠項鏈，須繳納消費稅。對上述業(yè)務應進行如下稅務和會計處理：

進口黃金首飾：

關稅：250000×20%=50000（元）

增值稅：（250000＋50000）×17%=51000（元）

成本：250000＋50000=300000（元）

進口珍珠項鏈：

關稅：200000×9%=18000（元）

消費稅：（200000＋18000）÷（1－10%）×10%=24222.22（元）

增值稅：（200000＋18000）÷（1－10%）×17%=41177.78（元）

成本：200000＋18000＋24222.22=242222.22（元）

借：庫存商品―黃金首飾300000―珍珠項鏈242222.22

應交稅費―應交增值稅(進項稅額)92177.78

貸：銀行存款634400

五、以舊換新業(yè)務依據(jù)實際收取的不含增值稅的價款計稅

【例7】藝揚金店本月采用以舊換新方式銷售黃金首飾一批，收回舊首飾300克，作價60000元，換出新首飾700克，收取差價128700元。該企業(yè)的稅務處理和會計核算為：

增值稅銷項稅額：128700/（1＋17%）×17%=18700（元）

應繳納消費稅：128700/（1＋17%）×5%=5500（元）

應確認營業(yè)收入：60000＋128700－18700=170000（元）

借：銀行存款128700

原材料60000

貸：主營業(yè)務收入170000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）18700

借：營業(yè)稅金及附加5500

貸：應交稅費―應交消費稅5500

本例中藝揚金店按消費稅法的規(guī)定，依據(jù)實際收取的不含增值稅的價款計算增值稅銷項稅額和應交消費稅，然后用換入的舊首飾作價和收取的差價倒擠出主營業(yè)務收入的金額。

六、在流轉過程中發(fā)生視同銷售業(yè)務，應計稅

【例8】鑫藝珠寶首飾有限公司將一批自產(chǎn)的黃金飾品作為福利發(fā)給員工，該批飾品成本30000元，售價45000元。

鑫藝公司是黃金飾品的生產(chǎn)企業(yè)，不是零售單位。

但是將金銀首飾用于職工福利和捐贈等視同銷售業(yè)務，應繳納消費稅。本例中的稅務處理和會計核算是：

增值稅銷項稅額=45000×17%=7650（元）

應納消費稅=45000×5%=22