資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

引言資產(chǎn)清查指的是以核查往來、現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)為主要手段，對(duì)單位全部資產(chǎn)的具體數(shù)量予以檢查的一種活動(dòng)。其目的就是摸清單位的“家底”，為單位評(píng)估管理工作時(shí)提供客觀且真實(shí)的基本統(tǒng)計(jì)資料。而專項(xiàng)審核則是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位某些事宜所開展的審計(jì)和稽核活動(dòng)。由于資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)涉及面廣且工作量大，因而存在一系列風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，但為確保財(cái)產(chǎn)清查的整體質(zhì)量與工作效率，做好應(yīng)對(duì)策略十分必要。一、資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)的理論依據(jù)（一）信息不對(duì)稱理論信息不對(duì)稱學(xué)說形成于20世紀(jì)70年代初，其核心思想為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，買賣雙方不能夠充分掌握信息，信息的不對(duì)稱必然會(huì)導(dǎo)致已經(jīng)掌握充足信息的一方，因?yàn)樽陨硎找娴淖顑?yōu)化而侵害其他人的利益。[1]信息的不對(duì)稱現(xiàn)象在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中是普遍存在的，一方面不同市場(chǎng)主體獲取信息的能力與意愿有所不同，另一方面信息的傳播過程也受不同因素的約束。信息不對(duì)稱在受托和代理關(guān)系中表現(xiàn)得尤為突出，被委托人在受托責(zé)任履行的過程中，相對(duì)于委托人，更能夠掌握運(yùn)營方面的信息，傾向運(yùn)用充足信息進(jìn)行謀求個(gè)人利益最大化的行為。因此，必須建立科學(xué)完善的監(jiān)督制度，盡可能消除信息不對(duì)稱的程度，約束被委托人的行為，實(shí)現(xiàn)被委托人與受托責(zé)任履行的同步發(fā)展。對(duì)于國有企業(yè)、事業(yè)單位等來說也是如此，這些單位和部門進(jìn)行資產(chǎn)運(yùn)行管理，發(fā)布運(yùn)營和投資公共信息，而國家和人民屬于信息接收方，存在信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，容易滋生瀆職和腐敗現(xiàn)象。因此，開展資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)并不斷提升審計(jì)質(zhì)量，具有必要性。（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)過程中，可能因?yàn)槭艿蕉喾N因素影響，導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)重大不實(shí)事項(xiàng)產(chǎn)生錯(cuò)誤判斷，存在審計(jì)單位的重要錯(cuò)誤未被審計(jì)人員察覺的風(fēng)險(xiǎn)。為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，就必須利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)影響要素，以及各個(gè)影響因素之間的關(guān)系。隨著審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也趨于完善，進(jìn)入21世紀(jì)，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩個(gè)層面，即會(huì)計(jì)信息層面與責(zé)任認(rèn)定層面，而會(huì)計(jì)信息層面經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)則是指與資產(chǎn)負(fù)債率整體相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，通常與企業(yè)的宏觀背景以及整體戰(zhàn)略相關(guān)，責(zé)任認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)告中企業(yè)管理層的聲明存在錯(cuò)誤或舞弊的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了外延與拓展，在資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)的開展過程中，需要遵循審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，來嚴(yán)格謹(jǐn)慎地進(jìn)行操作。二、資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)的主要內(nèi)容（一）清查材料核實(shí)清查材料核實(shí)主要是對(duì)清查材料內(nèi)容所屬信息進(jìn)行比對(duì)核實(shí)，包括不限于核實(shí)固定資產(chǎn)設(shè)備產(chǎn)品手冊(cè)、不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬證書等。（二）資產(chǎn)賬務(wù)核對(duì)資產(chǎn)賬務(wù)核對(duì)，主要是對(duì)清查范圍內(nèi)的銀行賬戶、現(xiàn)金、機(jī)器設(shè)備以及不動(dòng)產(chǎn)等予以全方位核對(duì)，并按照賬賬相符、賬實(shí)相符、賬表相符等原則進(jìn)行確定。主要關(guān)注的項(xiàng)目包括不動(dòng)產(chǎn)、賬外固定資產(chǎn)以及對(duì)外投資等。（三）資產(chǎn)實(shí)物盤點(diǎn)核查資產(chǎn)實(shí)物盤點(diǎn)核查，主要是指單位對(duì)全部資產(chǎn)實(shí)行的全面盤點(diǎn)、核實(shí)基礎(chǔ)上，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展抽核盤點(diǎn)，核實(shí)資產(chǎn)數(shù)量以及使用狀況等，但通常實(shí)際盤點(diǎn)審核的比例不能低于該單位實(shí)際固定資產(chǎn)數(shù)量的60%。[2]（四）財(cái)產(chǎn)損益鑒定的核查財(cái)產(chǎn)損益確認(rèn)的審核是在固定資產(chǎn)實(shí)際盤點(diǎn)核實(shí)的基礎(chǔ)上，對(duì)單位核實(shí)出的各項(xiàng)固定資產(chǎn)盤盈、盤虧、報(bào)廢毀損和資產(chǎn)掛賬等的實(shí)際狀況，依據(jù)國家有關(guān)資產(chǎn)清查有關(guān)規(guī)定加以核實(shí)，并在充分調(diào)查取證的基礎(chǔ)上作出客觀分析和職業(yè)評(píng)估，并發(fā)表鑒證意見。（五）提交專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所在結(jié)束審計(jì)后，還需提交資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告以及資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)報(bào)表，資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容涉及被審計(jì)單位的基本情況，資產(chǎn)清查審計(jì)方法，資產(chǎn)清查審計(jì)基準(zhǔn)日，對(duì)企業(yè)盤盈、盤虧或損失情況、財(cái)務(wù)掛賬情況以及其他重要情況予以專項(xiàng)說明，對(duì)資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)結(jié)果的總體評(píng)價(jià)和判斷以及管理建議等。資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)報(bào)表需列明未審資產(chǎn)賬面數(shù)，經(jīng)審核資產(chǎn)確認(rèn)數(shù)以及資產(chǎn)審核調(diào)整數(shù)等信息。三、資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)中存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及難點(diǎn)（一）風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)1.貨幣資金貨幣資金清查專項(xiàng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是現(xiàn)金與銀行存款。通常單位的一切現(xiàn)金支出都有專人負(fù)責(zé)管理，且均需要按照規(guī)定程序進(jìn)行審批和執(zhí)行，其中重要的貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)實(shí)行審批制度與集體決策，并構(gòu)建責(zé)任追究制度，根本目的預(yù)防貪污、挪用及侵占資金等行為。[3]在日常的現(xiàn)金管理方面，應(yīng)對(duì)現(xiàn)金限額予以明確，并專門配置保險(xiǎn)柜進(jìn)行存放。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤現(xiàn)金時(shí)，應(yīng)對(duì)單位的現(xiàn)金實(shí)存數(shù)予以重點(diǎn)清查審計(jì)，并核對(duì)庫存現(xiàn)金的日記賬余額，對(duì)于存在問題的情況需要查明原因，當(dāng)必要情況下可提請(qǐng)接受審計(jì)單位及時(shí)做出調(diào)整。清查審計(jì)銀行存款時(shí)，第一就是核實(shí)被審計(jì)單位已開立的銀行賬戶明細(xì)。要著重注意公司已開設(shè)銀行結(jié)算賬戶明細(xì)與公司賬面上的賬戶是否一致。如明細(xì)上有而公司賬上沒有該銀行賬戶，則應(yīng)追查該賬戶有無仍在使用，以及能否為被審計(jì)企業(yè)實(shí)際所用。通常注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求被審計(jì)單位提供人民銀行出具的企業(yè)銀行賬戶清單。注冊(cè)審計(jì)師可以在認(rèn)真檢驗(yàn)商業(yè)銀行對(duì)賬單的基礎(chǔ)上，篩選大額異常交易情況，對(duì)商業(yè)銀行對(duì)賬單上的一收一出同樣數(shù)額，或者分次轉(zhuǎn)出同樣數(shù)額的情況提高了警惕，但由于此時(shí)被審計(jì)企業(yè)可能會(huì)面臨賬外賬或資金體外循環(huán)的危險(xiǎn)。[4]如公司賬上有而明細(xì)上沒有該銀行賬戶，則應(yīng)查看其開戶憑證等的有關(guān)情況，核實(shí)是否該銀行賬戶已銷戶。第二就是銀行函證。銀行函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取被審計(jì)單位授權(quán)后，根據(jù)審計(jì)目的和審計(jì)內(nèi)容需要，直接向銀行等金融機(jī)構(gòu)發(fā)出詢證函，要求銀行等金融機(jī)構(gòu)查詢、核對(duì)相關(guān)信息并直接提供書面回函的過程。通過銀行函證，能有效清查核實(shí)貨幣資金在清查基準(zhǔn)日的準(zhǔn)確信息。第三就是取得銀行對(duì)賬單，在此過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)銀行打印對(duì)賬單的全過程予以監(jiān)督，預(yù)防被審計(jì)單位和銀行人員串通舞弊。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意是否存在長期未達(dá)賬項(xiàng)，看有無出現(xiàn)占用流動(dòng)資金等情況，并且也要尤其注意在銀付企未收、企付銀未收中發(fā)生非正常的領(lǐng)款情況，以及無法記載收款方、簽章不全等付款情況，以免產(chǎn)生舞弊的危險(xiǎn)。2.往來款關(guān)于往來賬款的審核，首先要確定與被審計(jì)企業(yè)間發(fā)生貿(mào)易來往的貿(mào)易方式及其賬款性質(zhì)，其中對(duì)賬齡在三年以上的賬款性質(zhì)，要剖析資金被掛賬的緣由，并仔細(xì)檢查與其有關(guān)的條款，在必要時(shí)向貿(mào)易方函證核查情況。對(duì)可能出現(xiàn)的客戶間持續(xù)虛構(gòu)業(yè)務(wù)、隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其貿(mào)易的等問題，要時(shí)時(shí)保持職業(yè)懷疑態(tài)度和謹(jǐn)慎性。具體到應(yīng)收賬款，首先要檢驗(yàn)賬齡分析是否準(zhǔn)確，在保證賬齡分析準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上認(rèn)識(shí)并評(píng)價(jià)的可回收性；然后在詢證環(huán)節(jié)，鑒于應(yīng)收賬款往往具有高估清查風(fēng)險(xiǎn)，且與此相應(yīng)的收入金額確定也具有舞弊經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)假設(shè)，所以往往采取更主動(dòng)的詢證方法。[5]同時(shí)針對(duì)應(yīng)付賬款清查的特殊性，我們往往需要收集合適的供貨商名單，并在供貨商名單中選擇小額或零余額賬戶予以詢證，以針對(duì)應(yīng)付賬款自身可能被低估的清查風(fēng)險(xiǎn)。3.固定資產(chǎn)由于固定資產(chǎn)是一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)性資產(chǎn)，資產(chǎn)占比通常也較大。因此企業(yè)通常會(huì)使用固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，固定資產(chǎn)的購入、報(bào)廢、轉(zhuǎn)移以及其他處理通過固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)登記記錄。另外，在公司的日常經(jīng)營過程當(dāng)中，由于單位財(cái)務(wù)需要設(shè)立企業(yè)固定資產(chǎn)管理工作臺(tái)賬，定期開展盤點(diǎn)，并定期報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)清查情況。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展企業(yè)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤工作的時(shí)候，需要特別注意企業(yè)工作臺(tái)賬中與現(xiàn)實(shí)環(huán)境不相符合的情況，包括可能由于外部環(huán)境影響或者內(nèi)部控制缺失導(dǎo)致出現(xiàn)的企業(yè)盤盈盤虧情形，如果有企業(yè)盤盈盤虧的情形就需要對(duì)企業(yè)盤盈盤虧的固定資產(chǎn)實(shí)行資產(chǎn)評(píng)價(jià)，以評(píng)定其價(jià)值和分析因素。[6]另外，需要對(duì)計(jì)提發(fā)生折舊計(jì)算，計(jì)量成果和賬面結(jié)果差距大于重要性水平的，需要實(shí)行審計(jì)調(diào)整。（二）難點(diǎn)1.特殊資產(chǎn)的盤點(diǎn)存在難度不同單位的資產(chǎn)類型不同，盤點(diǎn)核查過程中會(huì)受到多方面條件限制，部分種類資產(chǎn)可能無法予以抽查與盤點(diǎn)。比如，監(jiān)控設(shè)備、服務(wù)器等資產(chǎn)在入賬時(shí)，由于未能依照后附固定資產(chǎn)清單予以分類核算，加之與其他設(shè)備裝配使用年限較長，導(dǎo)致盤點(diǎn)過程中很難做到與賬面資產(chǎn)的一一對(duì)應(yīng)；還有辦公桌等一些資源因入賬時(shí)沒有品牌型號(hào)，致使盤點(diǎn)時(shí)也無法予以對(duì)應(yīng)，只能根據(jù)大類實(shí)施匯總及核對(duì)。2.存在已報(bào)廢仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)一些單位會(huì)定期對(duì)達(dá)到使用年限的固定資源予以報(bào)廢處置，比如電腦、辦公桌等，但實(shí)際上還在繼續(xù)使用，這就會(huì)造成盤點(diǎn)出的資產(chǎn)數(shù)量高于賬面資產(chǎn)的實(shí)際數(shù)量。由于此類固定資產(chǎn)中的一部分已經(jīng)報(bào)廢處理，因而難以區(qū)分盤盈資產(chǎn)中哪些歸屬已報(bào)廢資產(chǎn)，故在審計(jì)過程中將盤點(diǎn)核實(shí)過的正在使用中的固定資源轉(zhuǎn)交給審計(jì)單位予以備查，并對(duì)此類資產(chǎn)不進(jìn)行盤盈申報(bào)。3.人員流動(dòng)頻繁導(dǎo)致資料不完整部分企業(yè)發(fā)展情況較快，資產(chǎn)管理人員流動(dòng)也相對(duì)頻繁，且在人員更換過程中存在交接手續(xù)辦理不完善等問題，造成財(cái)務(wù)賬簿、土地使用權(quán)證、房屋產(chǎn)權(quán)證等相關(guān)資料的遺失，致使審計(jì)時(shí)難以獲得完整資料，也無法開展追溯調(diào)查。[7]其中，一些人員因在流動(dòng)過程中將原本屬于單位的電腦等資產(chǎn)當(dāng)作個(gè)人物品帶走，導(dǎo)致原單位與新單位的部分固定資產(chǎn)出現(xiàn)賬實(shí)不符問題。四、資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)舉措（一）規(guī)范單位會(huì)計(jì)核算按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)要求，各單位都應(yīng)當(dāng)編寫財(cái)務(wù)報(bào)告、開展資產(chǎn)定期盤點(diǎn)等。具體內(nèi)容如下：?jiǎn)挝凰徺I的與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相符合的固定資產(chǎn)，必須及時(shí)完成財(cái)務(wù)處理；財(cái)政劃撥、接收捐贈(zèng)等建設(shè)固定資產(chǎn)，根據(jù)已確認(rèn)的名義數(shù)額以及建設(shè)固定資產(chǎn)成本實(shí)行無形資產(chǎn)及建設(shè)固定資產(chǎn)確認(rèn)；對(duì)自行施工的建設(shè)固定資產(chǎn)，待驗(yàn)收后應(yīng)及時(shí)完成驗(yàn)收決算并辦理產(chǎn)權(quán)證手續(xù)；將確認(rèn)的固定資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中，利用信息化手段加以管理；并及時(shí)處理已長期掛賬的一些往來款項(xiàng)。（二）完善資產(chǎn)管理內(nèi)部控制制度各單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依據(jù)有關(guān)法規(guī)，制訂符合本單位實(shí)際狀況的資產(chǎn)管理工作方案，提高管理者的資產(chǎn)管理工作意識(shí)，增強(qiáng)資產(chǎn)的總體管理和能力。其中，單位內(nèi)部的資產(chǎn)管理部門針對(duì)本單位的所有資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)定期清查，同時(shí)也應(yīng)對(duì)單位資產(chǎn)管理狀況實(shí)施經(jīng)常性或不定期的抽查，如果單位在資產(chǎn)清查過程中出現(xiàn)了資產(chǎn)的掛賬、損壞、盤虧或盤盈等情形時(shí)，要把實(shí)際狀況及時(shí)報(bào)告給單位的資產(chǎn)主管部門，按照資產(chǎn)清查結(jié)果意見高質(zhì)高效處理。[8]對(duì)單位固定資產(chǎn)的規(guī)范化管理工作，從單位固定資產(chǎn)的購置、檢驗(yàn)、核算、領(lǐng)用、管理等各方面都進(jìn)行了嚴(yán)格跟蹤的控制，并建立了健全人員調(diào)動(dòng)后的各種交接程序，將資產(chǎn)管理責(zé)任落到實(shí)處。（三）加強(qiáng)資產(chǎn)信息化管理在新時(shí)代背景下，各單位可以最大化地利用網(wǎng)絡(luò)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)等信息化技術(shù)手段，通過不斷健全和加強(qiáng)固定資產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)，更好更快地完成對(duì)固定資產(chǎn)條碼的規(guī)范化管理工作，實(shí)現(xiàn)對(duì)固定資產(chǎn)信息的動(dòng)態(tài)化盤點(diǎn)和實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，從而有效防止了固定資產(chǎn)丟失。[9]充分利用高拍儀等現(xiàn)代化的技術(shù)設(shè)備，掃描了固定資產(chǎn)中出現(xiàn)問題的所有原始憑證，并及時(shí)上傳給單位固定資產(chǎn)管理部門，進(jìn)一步優(yōu)化檔案資料管理，有效減少了固定資產(chǎn)清查專項(xiàng)工作審計(jì)時(shí)的原資料查閱時(shí)限，最大程度防止了由于原有資料的遺漏或保管不齊全等諸多問題所產(chǎn)生的清查困難。（四）提高相關(guān)人員的綜合素質(zhì)各單位應(yīng)緊跟時(shí)代發(fā)展要求，重視對(duì)會(huì)計(jì)人員和資產(chǎn)管理人員的專項(xiàng)培訓(xùn)，打造一批專業(yè)的、高水平、綜合素養(yǎng)強(qiáng)的現(xiàn)代化隊(duì)伍。比如，單位可以定期組織會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)培訓(xùn)，學(xué)習(xí)、了解與掌握最前沿的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)法規(guī)，不斷強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性，提高會(huì)計(jì)憑證審核效率，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。[10]同時(shí)，單位還應(yīng)為資產(chǎn)管理人員提供更多的學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，定期舉辦業(yè)務(wù)輔