《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行空間與底線》(馬永義著)系列推送(二)

2017-2018年度會計(jì)實(shí)操優(yōu)秀獲獎文檔首發(fā)！《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行空間與底線》(馬永義著)系列推送(二)【2017-2018最新會計(jì)實(shí)務(wù)】【2017-2018年最新會計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，如對您有幫助請打賞！不勝感激！】二、問：企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日及執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，按照《企業(yè)會計(jì)制度》及投資準(zhǔn)則（以下簡稱“原制度”）核算的股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？

答：企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號--首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)別情況處理：

（一）企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示

（二）企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁徺I方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入合并利潤表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。

企業(yè)合并成本大于購買日應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。

筆者解讀：第二個(gè)問題與“非同一控制下”的企業(yè)合并有關(guān)，可見第一號專家工作組意見的前兩個(gè)問題均與企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)。這個(gè)問題談了兩層意思，即原來股權(quán)投資差額在首次執(zhí)行日如何處理？執(zhí)行新準(zhǔn)則之后又怎么處理？實(shí)際上，首次執(zhí)行日的處理原則第38號準(zhǔn)則已經(jīng)說得很清楚，只不過在此又以專家工作組意見的方式再次進(jìn)行了描述。

對于執(zhí)行新準(zhǔn)則后怎么處理？實(shí)際上被分成兩種情況來分別加以規(guī)定。第一種情況的處理方法與38號準(zhǔn)則的規(guī)定完全一致，只不過又重復(fù)了準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。但第二種情況的處理方法在38號準(zhǔn)則中卻沒有涉及，筆者在此將第二種情況的處理原則給大家解釋一下。

第二種情況涉及的文字內(nèi)容較多，理解起來難度也不小。所謂”企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值”，就是說購買日這天能夠找到被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值；所謂“應(yīng)將屬于購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額”，指的是被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)和其賬面價(jià)的差額；所謂“扣除已經(jīng)攤銷掉的金額后在首次執(zhí)行日的余額”中的“已攤銷金額”，指的是原來所確認(rèn)并攤銷的“借方差”。把上述公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額扣除已經(jīng)攤銷的“借方差”后的余額，具體又區(qū)分為兩種情況來處理：

一種情況是，能夠把該余額按照合理的方法分?jǐn)偟奖毁徺I方可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。由于已經(jīng)將該余額分?jǐn)偟奖毁徺I方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，編合并報(bào)表時(shí)子公司可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的數(shù)額已經(jīng)轉(zhuǎn)化成了公允價(jià)值狀態(tài)。所謂“并在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或者進(jìn)行攤銷”，指的是要將被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按照分?jǐn)偤笏纬傻墓蕛r(jià)值口徑來進(jìn)行折舊或攤銷，按公允價(jià)值口徑所計(jì)算的折舊和攤銷與原來按照賬面價(jià)值口徑計(jì)算的各項(xiàng)折舊或攤銷之間就會存在差額，需要將有關(guān)折舊或攤銷的差額計(jì)入合并利潤表的投資收益項(xiàng)目，并在合并報(bào)表中通過”投資收益”項(xiàng)目來進(jìn)行調(diào)整。

另一種情況是，沒有辦法把上述余額合理分?jǐn)偟礁黜?xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目上。在此種情況下，編制合并報(bào)表時(shí)子公司個(gè)別報(bào)表中的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目仍維持原來的賬面價(jià)值狀態(tài)，應(yīng)將上述余額以“其他非流動資產(chǎn)”方式列示在子公司的個(gè)別報(bào)表上。而此時(shí)為了保持子公司個(gè)別報(bào)表的平衡，筆者認(rèn)為應(yīng)通過加計(jì)“資本公積”項(xiàng)目數(shù)額的方式來解決。對于子公司個(gè)別報(bào)表中增列的“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目的數(shù)額應(yīng)在“原股權(quán)投資差額的剩余年限內(nèi)平均攤銷”，該項(xiàng)攤銷額在合并報(bào)表中應(yīng)“計(jì)入合并利潤表的投資收益項(xiàng)目”。而對于尚未攤銷完畢的“其它非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中仍作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。

由于準(zhǔn)則本身沒有談到首次執(zhí)行日之后“非同一控制下”企業(yè)合并中被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額如何進(jìn)行處理，同時(shí)上述規(guī)定的文字內(nèi)容讀起來又很晦澀，建議大家要對此加以認(rèn)真研讀。理解透徹后其可操作性還是比較強(qiáng)的。

后語點(diǎn)評：會計(jì)學(xué)作為一門操作性較強(qiáng)的學(xué)科、每一筆會計(jì)業(yè)務(wù)處理和會計(jì)方法的選擇都離不開基本理論的指導(dǎo)。為此，要求我們首先要熟悉基本會計(jì)準(zhǔn)則，正確理解會計(jì)核算的一般原則，并在每一會計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)遵循一般原則的要