對“前期差錯”更正原則在監(jiān)管過程中具體應(yīng)用的歸納與剖析(二)

2017-2018年度會計(jì)實(shí)操優(yōu)秀獲獎文檔首發(fā)！對“前期差錯”更正原則在監(jiān)管過程中具體應(yīng)用的歸納與剖析(二)【2017-2018最新會計(jì)實(shí)務(wù)】【2017-2018年最新會計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，如對您有幫助請打賞！不勝感激！】（四）對借“持有待售固定資產(chǎn)”之名行“規(guī)避折舊計(jì)提”之實(shí)行為的糾正

細(xì)心的讀者可能已注意到，在我國的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中不存在與《IFRS5持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》相匹配的具體會計(jì)準(zhǔn)則，我國在確立新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系過程中采取實(shí)質(zhì)性趨同原則來處理IFRS5中的“持有待售的非流動資產(chǎn)”?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的第二十二條規(guī)定：企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值反映其公允價值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

為了遏制企業(yè)“借持有待售固定資產(chǎn)之名，行規(guī)避折舊計(jì)提之實(shí)”的現(xiàn)象，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》中規(guī)定：“同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)做出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成?！惫P者認(rèn)為，如果企業(yè)意欲借“持有待售固定資產(chǎn)之名，行規(guī)避折舊計(jì)提之實(shí)”，對于上述前兩項(xiàng)限定條件的所謂“決議”和“協(xié)議”完全可以進(jìn)行人為操控，只有“該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成”才真正具有剛性的約束力。

在此需要讀者認(rèn)真加以思考的問題是：企業(yè)通過“導(dǎo)演”上述限定性條件中的所謂“決議”和“協(xié)議”而造成“該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成”的假象，并借此將非流動資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)為持有待售后，如果該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓在一年內(nèi)并未完成，監(jiān)管部門對此應(yīng)采取何種對策呢？筆者的觀點(diǎn)是，如果事實(shí)上的轉(zhuǎn)讓行為在一年內(nèi)并未完成，則應(yīng)將企業(yè)所實(shí)施的非流動資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)為持有待售的行為視為“前期差錯”，并按照前期差錯更正原則來加以處理。

（五）對“借生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換之名，行規(guī)避資產(chǎn)減值計(jì)提之實(shí)”行為的糾正

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)具體劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》來計(jì)提資產(chǎn)減值，其中，消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提則不得轉(zhuǎn)回。但公益性生物資產(chǎn)因不能用于日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動而不要求計(jì)提資產(chǎn)減值。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（第一號）》中規(guī)定：“企業(yè)將消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，考慮其是否發(fā)生減值，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)首先計(jì)提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并以計(jì)提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備后的賬面價值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價值。”。

筆者認(rèn)為，專家工作組做出上述規(guī)定的目的無非就在于要從嚴(yán)控制將消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換環(huán)節(jié)，企業(yè)只有在如實(shí)計(jì)提相應(yīng)減值計(jì)提的前提之下，才準(zhǔn)許轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)。

筆者需要提請廣大讀者思考的問題是，對于企業(yè)為了規(guī)避消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的計(jì)提而蓄意將其轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)的行為，監(jiān)管部門應(yīng)采取何種對策呢？筆者認(rèn)為，企業(yè)在實(shí)務(wù)中為規(guī)避消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的計(jì)提而蓄意采取的將其轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)的行為，勢必會在其后續(xù)的會計(jì)核算過程中出現(xiàn)“借記：主營業(yè)務(wù)成本；貸記：公益性生物資產(chǎn)”的跡象，從而敗露出蓄意規(guī)避減值準(zhǔn)備計(jì)提的”馬腳”來。筆者個人觀點(diǎn)是，一旦企業(yè)敗露出蓄意規(guī)避消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的“馬腳”后，就必須將其所曾采取的蓄意轉(zhuǎn)換行為界定為“前期差錯”，并采取前期差錯更正的原則來加以“秋后算賬”。

（六）關(guān)于對“借辭退補(bǔ)償追溯調(diào)整之名，行國有資產(chǎn)流失之實(shí)”行為的糾正

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的第八條規(guī)定：“對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系，滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給與補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債，并調(diào)整留存收益?！?/p>

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)入執(zhí)行層面后，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了如下令人深思現(xiàn)象：在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系執(zhí)行前，企業(yè)蓄意解除與職工的勞動關(guān)系，并按照第38號準(zhǔn)則的要求進(jìn)行追溯調(diào)整，但在企業(yè)宣布實(shí)施新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系后，企業(yè)又將曾蓄意解除勞動關(guān)系的員工重新聘用。盡管這種現(xiàn)象還不具有普遍性，但為了有效遏制該現(xiàn)象的蔓延，筆者提出如下具體監(jiān)管建議：從“實(shí)質(zhì)重于形式的原則”視野出發(fā)，對于企業(yè)實(shí)施新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系后蓄意將除勞動關(guān)系的員工又重新加以聘用的行為應(yīng)當(dāng)界定為“前期差錯”，并按照前期差錯更正的原則來加以糾正，借此來遏制國有企業(yè)借實(shí)施新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系之機(jī)導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象的蔓延。

總之，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系在賦予企業(yè)職業(yè)判斷空間的同時通常會附加一定的前置條件，當(dāng)上市公司目前仍面臨過于剛性的財(cái)務(wù)性指標(biāo)的監(jiān)管環(huán)境下，企業(yè)通常會逾越相關(guān)前置條件而濫用職業(yè)判斷來實(shí)施利潤操縱，從博弈的角度而言，在監(jiān)管政策上對企業(yè)濫用職業(yè)判斷的行為就必須通過“前期差錯”更正的手段來加以糾正，借此來保障新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的正確貫徹與實(shí)施，并進(jìn)而促進(jìn)資本市場的健康運(yùn)行。

后語點(diǎn)評：會計(jì)學(xué)作為一門操作性較強(qiáng)的學(xué)科、每一筆會計(jì)業(yè)務(wù)處理和會計(jì)方法的選擇都離不開基本理論的指導(dǎo)。為此，要求我們首先要熟悉基本會計(jì)準(zhǔn)則，正確理解會計(jì)核算的一般原則，并在每一