會計職稱中級實務-會計調(diào)整

（五）會計調(diào)整專題

【例題1?2015年綜合題】甲公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%；

適用的所得稅稅率為25%,預計在未來期間保持不變。甲公司已按2014年度實現(xiàn)的利潤總

額6000萬元計算確認了當年的所得稅費用和應交所得稅，金額均為1500萬元，按凈利潤

的10%提取了法定盈余公積。甲公司2014年度財務報告批準報出日為2015年3月25日；

2014年度的企業(yè)所得稅匯算清繳在2015年4月20日完成。2015年1月28日，甲公司對與

2014年度財務報告有重大影響的經(jīng)濟業(yè)務及其會計處理進行檢查，有關(guān)資料如下：

資料一：2014年12月1日，甲公司委托乙公司銷售A商品1000件，商品已全部移交乙公

司，每件成本為500元。合同約定，乙公司應按每件不含增值稅的固定價格600元對外銷售,

甲公司按每件30元向乙公司支付代銷售出商品的手續(xù)費；代銷售期限為6個月，代銷售期

限結(jié)束時，乙公司將尚未售出的A商品退回甲公司；每月月末，乙公司向甲公司提交代銷清

單。2014年12月31日，甲公司收到乙公司開具的代銷清單，注明已售出A商品400件，

乙公司對外開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為24萬元，增值稅稅額為3.84萬元。

當日，甲公司向乙公司開具了一張相同金額的增值稅專用發(fā)票，按扣除手續(xù)費1.2萬元后的

凈額26.64萬元與乙公司進行了貸款結(jié)算，甲公司已將款項收存銀行。根據(jù)稅法規(guī)定，甲公

司增值稅納稅義務在收到代銷清單時產(chǎn)生。甲公司2014年對上述業(yè)務進行了如下會計處理

（單位：萬元）：

借：應收賬款60

貸：主營業(yè)務收入60

借：主營業(yè)務成本50

貸：庫存商品50

借：銀行存款26.64

銷售費用1.2

貸：應收賬款24

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.84

資料二：2014年12月2日，甲公司接受丙公司委托，與丙公司簽訂了一項總金額為500萬

元的軟件開發(fā)合同，合同規(guī)定的開發(fā)期為12個月。至2014年12月31日，甲公司已收到丙

公司支付的首期合同款40萬元，已發(fā)生軟件開發(fā)成本50萬元（均為開發(fā)人員薪酬），該合

同的結(jié)果能夠可靠估計，預計還將發(fā)生350萬元的成本。2014年12月31日，甲公司根據(jù)

軟件開發(fā)特點決定通過對已完工作的測量確定完工進度，經(jīng)專業(yè)測量師測定，該軟件的完工

進度為10虬根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司此項業(yè)務免征增值稅。甲公司2014年對上述業(yè)務進行

了如下會計處理（單位：萬元）

借：銀行存款40

貸：主營業(yè)務收入40

借：勞務成本50

貸：應付職工薪酬50

借：主營業(yè)務成本50

貸：勞務成本50

資料三：2014年6月5日，甲公司申請一項用于制造導航芯片技術(shù)的國家級研發(fā)補貼。申

請書中的相關(guān)內(nèi)容如下：甲公司擬于2014年7月1日起開始對導航芯片制造技術(shù)進行研發(fā),

期限24個月，預計研發(fā)支出為1200萬元（其中計劃自籌600萬元，申請財政補貼600萬

元）；科研成果的所有權(quán)歸屬于甲公司。2014年6月15日，有關(guān)主管部門批準了甲公司的

申請，同意給予補貼款600萬元，但不得挪作他用。2014年7月1日，甲公司收到上述款

項后開始研發(fā)，至2014年12月31日該項目還處于研發(fā)過程中，預計能如期完成。甲公司

對該項補貼難以區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分。根據(jù)稅法規(guī)定，該財政補貼款

屬于不征稅收入。甲公司2014年7月1日對上述財政補貼業(yè)務進行了如下會計處理(單位:

萬元)

借：銀行存款600

貸：營業(yè)外收入600

要求：

(1)判斷甲公司對委托代銷業(yè)務的會計處理是否正確，并判斷該事項是否屬于資產(chǎn)負債表

日后調(diào)整事項；如果屬于調(diào)整事項，編制相關(guān)的調(diào)整分錄。

(2)判斷甲公司對軟件開發(fā)業(yè)務的會計處理是否正確，并判斷該事項是否屬于資產(chǎn)負債表

日后調(diào)整事項；如果屬于調(diào)整事項，編制相關(guān)的調(diào)整分錄。

(3)判斷甲公司對財政補貼業(yè)務的會計處理是否正確，并判斷該事項是否屬于資產(chǎn)負債表

日后調(diào)整事項；如果屬于調(diào)整事項，編制相關(guān)的調(diào)整分錄。

【正確答案】

(1)①甲公司的處理不正確；

②該事項屬于調(diào)整事項；

③調(diào)整分錄如下：

借:以前年度損益調(diào)整36

貸：應收賬款36

借:發(fā)出商品30

貸：以前年度損益調(diào)整30

借:應交稅費一一應交所得稅1.5

貸：以前年度損益調(diào)整1.5

借:盈余公積0.45

利潤分配一一未分配利潤4.05

貸：以前年度損益調(diào)整4.5

(2)①甲公司的處理不正確；

②該事項屬于調(diào)整事項；

③調(diào)整分錄如下：

借:應收賬款(或合同負債)10

貸：以前年度損益調(diào)整10[500X10%—40]

借:勞務成本10

貸：以前年度損益調(diào)整10[50—(350+50)X10%]

借:以前年度損益調(diào)整5

貸：應交稅費一一應交所得稅5

借:以前年度損益調(diào)整15

貸：盈余公積1.5

利潤分配----未分配利潤13.5

(3)①甲公司的處理不正確；

②該事項屬于調(diào)整事項；

③調(diào)整分錄如下：

借：以前年度損益調(diào)整450E600-600X(6/24)]

貸：遞延收益450

借：應交稅費——應交所得稅150(600X25%)

貸：以前年度損益調(diào)整150

借：盈余公積30

利潤分配一一未分配利潤270

貸：以前年度損益調(diào)整300

【提示】資料三中涉及的政府補助，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果是采用總額法核算，那么分攤

遞延收益時是沖減其他收益；如果是采用凈額法核算，則分攤遞延收益時是沖減管理費用。

【例題2?2014年綜合題】甲公司適用的所得稅稅率為25%,且預計在未來期間保持不

變，2013年度所得稅匯算清繳于2014年3月20日完成；2013年度財務報告批準報出日為

2014年4月5日，甲公司有關(guān)資料如下：

(1)2013年10月12日，甲公司與乙公司簽訂了一項銷售合同，約定甲公司在2014

年1月10日以每件5萬元的價格向乙公司出售100件A產(chǎn)品，甲公司如不能按期交貨，應

在2014年1月15日之前向乙公司支付合同總價款10%的違約金。簽訂合同時，甲公司尚未

開始生產(chǎn)A產(chǎn)品，也未持有用于生產(chǎn)A產(chǎn)品的原材料。至2013年12月28日甲公司為生產(chǎn)

A產(chǎn)品擬從市場購入原材料時，該原材料的價格已大幅上漲，預計A產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本為

6萬元。2013年12月31日，甲公司仍在與乙公司協(xié)商是否繼續(xù)履行該合同。

(2)2013年10月16日，甲公司與丙公司簽訂了一項購貨合同，約定甲公司于2013

年11月20日之前向丙公司支付首期購貨款500萬元。2013年11月8日，甲公司已從丙公

司收到所購貨物。2013年11月25日，甲公司因資金周轉(zhuǎn)困難未能按期支付首期購貨款而

被丙公司起訴，至2013年12月31日該案尚未判決。甲公司預計敗訴的可能性為70%,如

敗訴，將要支付60萬元至100萬元的賠償金，且該區(qū)間內(nèi)每個金額發(fā)生的可能性大致相同。

(3)2014年1月26日，人民法院對上述丙公司起訴甲公司的案件作出判決，甲公司

應賠償丙公司90萬元，甲公司和丙公司均表示不再上訴。當日，甲公司向丙公司支付了90

萬元的賠償款。

(4)2013年12月26日，甲公司與丁公司簽訂了一項售價總額為1000萬元的銷售合

同，約定甲公司于2014年2月10日向丁公司發(fā)貨。甲公司因2014年1月23日遭受嚴重自

然災害無法按時交貨，與丁公司協(xié)商未果。2014年2月15日，甲公司被丁公司起訴，2014

年2月20日，甲公司同意向丁公司賠償100萬元。丁公司撤回了該訴訟。該賠償額對甲公

司具有較大影響。

(5)其他資料

①假定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債、預計負債在2013年1月1日的期初余額均

為零。

②涉及遞延所得稅資產(chǎn)的，假定未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣

暫時性差異。

③與預計負債相關(guān)的損失在確認預計負債時不允許從應納稅所得額中扣除，只允許在實

際發(fā)生時據(jù)實從應納所得額中扣除。

④調(diào)整事項涉及所得稅的，均可調(diào)整應交所得稅。

⑤按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。

⑥不考慮其他因素。

要求：

(1)根據(jù)資料(1),判斷甲公司應否將與該事項相關(guān)的義務確認為預計負債，并簡要

說明理由。如需確認，計算確定預計負債的金額，并分別編制確認預計負債、遞延所得稅資

產(chǎn)(或遞延所得稅負債)的會計分錄。

【答案及解析】

①甲公司應該將與該事項相關(guān)的義務確認為預計負債。

②理由：甲公司與乙公司簽訂了不可撤銷合同，但是執(zhí)行合同不可避免發(fā)生的損失超過

了預期可獲得的經(jīng)濟利益，屬于虧損合同。由于該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標的資產(chǎn)，甲

公司應當按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認一項預計負債，履行合同發(fā)

生的損失=（6—5）X100=100（萬元），不履行合同發(fā)生的違約損失=5X100X10%=50

（萬元），所以甲公司應該確認預計負債50萬元。

③會計分錄是：

借：營業(yè)外支出50

貸：預計負債50

借：遞延所得稅資產(chǎn)12.5

貸：所得稅費用12.5

（2）根據(jù)資料（2）,判斷甲公司應否將與該事項相關(guān)的義務確認為預計負債，并簡要

說明理由。如需確認，計算確定預計負債的金額，并分別編制確認預計負債、遞延所得稅資

產(chǎn)（或遞延所得稅負債）的會計分錄。

【答案及解析】

①甲公司應將與該事項相關(guān)的義務確認為預計負債。

②理由：甲公司敗訴的可能性是70%,即為很可能敗訴，且相關(guān)賠償金能可靠計量，因

此甲公司應在2013年12月31日確認一項預計負債，金額為（60+100）/2=80（萬元）。

③會計分錄為：

借：營業(yè)外支出80

貸：預計負債80

借：遞延所得稅資產(chǎn)20

貸：所得稅費用20

（3）分別判斷資料（3）和（4）中甲公司發(fā)生的事項是否屬于2013年度資產(chǎn)負債表日

后調(diào)整事項，并簡要說明理由。如為調(diào)整事項，編制相關(guān)會計分錄；如為非調(diào)整事項，簡要

說明具體的會計處理方法。（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案及解析】

①資料（3）屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。

②理由：因為本事項屬于資產(chǎn)負債表日前已存在的未決訴訟在日后期間結(jié)案，法院的判

決進一步確定了甲公司在2013年12月31日所存在現(xiàn)時義務的金額，需要對原已確認的預

計負債金額進行調(diào)整。

③會計分錄為：

借：預計負債80

以前年度損益調(diào)整10

貸：其他應付款90

借：以前年度損益調(diào)整20

貸：遞延所得稅資產(chǎn)20

借：應交稅費一一應交所得稅22.5

貸：以前年度損益調(diào)整22.5

借：利潤分配一一未分配利潤6.75

盈余公積0.75

貸：以前年度損益調(diào)整7.5

?2014年本期的會計處理：

借：其他應付款90

貸：銀行存款90

⑤資料（4）屬于資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項。

⑥理由：本事項屬于資產(chǎn)負債表日后發(fā)生自然災害導致企業(yè)出現(xiàn)重大賠償損失的情形。

盡管不影響資產(chǎn)負債表日存在的情況，但如不加以說明將會影響財務報告使用者做出正確估

計和決策。

⑦會計處理方法：甲公司應將該事項作為非調(diào)整事項，在2013年度財務報表附注中予

以披露。

【例題3?計算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），系增值稅

一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%,甲公司2X18年度財務報告于2X19年4月10日

經(jīng)董事會批準對外報出。報出前有關(guān)情況和業(yè)務資料如下：

（1）甲公司在2X19年1月進行內(nèi)部審計過程中，發(fā)現(xiàn)以下情況：

①2X18年7月1日，甲公司采用支付手續(xù)費方式委托乙公司代銷B產(chǎn)品200件，售

價為每件10萬元，按售價的5%向乙公司支付手續(xù)費（由乙公司從售價中直接扣除）。當日，

甲公司發(fā)了B產(chǎn)品200件，單位成本為8萬元。甲公司據(jù)此確認應收賬款1900萬元、銷售

費用100萬元、銷售收入2000萬元，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1600萬元。

2X18年12月31日，甲公司收到乙公司轉(zhuǎn)來的代銷清單，B產(chǎn)品已銷售100件，同

時開出增值稅專用發(fā)票；但尚未收到乙公司代銷B產(chǎn)品的款項。當日，甲公司確認應收賬款

160萬元、應交增值稅銷項稅額160萬元。

②2X18年12月1日，甲公司與丙公司簽訂合同銷售C產(chǎn)品一批，售價為2000萬元,

成本為1560萬元。當日，甲公司將收到的丙公司預付貨款1000萬元存入銀行。2X18年

12月31日，該批產(chǎn)品尚未發(fā)出，也未開具增值稅專用發(fā)票。甲公司據(jù)此確認銷售收入1000

萬元、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本780萬元。

③2義18年12月31日，甲公司對丁公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1800萬元，擁

有丁公司60%有表決權(quán)的股份。當日，如將該投資對外出售，預計售價為1500萬元，預計

相關(guān)稅費為20萬元；如繼續(xù)持有該投資，預計在持有期間和處置時形成的未來現(xiàn)金流量的

現(xiàn)值總額為1450萬。甲公司據(jù)此于2X18年12月31日對該長期股權(quán)投資計提減值準備

300萬元。

（2）2X19年1月1日至4月10日，甲公司發(fā)生的交易或事項資料如下：

①2X19年1月12H,甲公司收到戊公司退回的2X18年12月從其購入的一批D產(chǎn)

品，以及稅務機關(guān)開具的進貨退回相關(guān)證明。當日，甲公司向戊公司開具紅字增值稅專用發(fā)

票。該批D產(chǎn)品的銷售價格為300萬元，增值稅額為48萬元，銷售成本為240萬元。至2

X19年1月12日，甲公司尚未收到銷售D產(chǎn)品的款項。

②2義19年3月2日，甲公司獲知庚公司被法院依法宣告破產(chǎn)，預計應收庚公司款項

300萬元收回的可能性極小，應按全額計提壞賬準備。

甲公司在2X18年12月31日已被告知庚公司資金周轉(zhuǎn)困難可能無法按期償還債務，

因而相應計提了壞賬準備180萬元。

（3）其他資料

①上述產(chǎn)品銷售價格均為公允價格（不含增值稅）；銷售成本在確認銷售收入時逐筆結(jié)

轉(zhuǎn)。除特別說明外，所有資產(chǎn)均未計提減值準備。

②甲公司適用的所得稅稅率為25%；假定預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用

于抵扣暫時性差異。不考慮除增值稅、所得稅以外的其他相關(guān)稅費。

③甲公司按照當年實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積。

要求：

1.判斷資料（1）中相關(guān)交易或事項的會計處理，哪些不正確（分別注明其序號）。

2.對資料（1）中判斷為不正確的會計處理，編制相應的調(diào)整分錄。

3.判斷資料（2）相關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項，哪些屬于調(diào)整事項（分別注明其序號）。

4.對資料（2）中判斷為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的，編制相應的調(diào)整分錄。

【答案及解析】

1.資料（1）中交易或事項處理不正確的有：①、②、③。

2.對資料（1）中判斷為不正確會計處理的調(diào)整分錄如下：

業(yè)務①的調(diào)整分錄：

借：以前年度損益調(diào)整950（（2000-100）X50%）

貸：應收賬款950

借：發(fā)出商品800（1600X50%）

貸：以前年度損益調(diào)整800

借：應交稅費——應交所得稅37.5（（950—800）X25%）

貸：以前年度損益調(diào)整37.5

借：利潤分配一一未分配利潤112.5

貸：以前年度損益調(diào)整112.5

借：盈余公積H.25

貸：利潤分配一一未分配利潤11.25

業(yè)務②的調(diào)整分錄：

借：以前年度損益調(diào)整1000

貸：合同負債1000

借：庫存商品780

貸：以前年度損益調(diào)整780

借：應交稅費一一應交所得稅55（220X25%）

貸：以前年度損益調(diào)整55

借：利潤分配一一未分配利潤165

貸：以前年度損益調(diào)整165

借：盈余公積16.5

貸：利潤分配一一未分配利潤16.5

業(yè)務③的調(diào)整分錄：

借：以前年度損益調(diào)整20

貸：長期股權(quán)投資減值準備20

借：遞延所得稅資產(chǎn)5（20X25%）

貸：以前年度損益調(diào)整5

借：利潤分配一一未分配利潤15

貸：以前年度損益調(diào)整15

借：盈余公積1.5

貸：利潤分配一一未分配利潤1.5

3.資料（2）中相關(guān)日后事項屬于調(diào)整事項的有：①、②。

4.資料（2）中資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的調(diào)整分錄如下：

業(yè)務①的調(diào)整分錄：

借：以前年度損益調(diào)整300

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）48

貸：應收賬款348

借：庫存商品240

貸：以前年度損益調(diào)整240

借：應交稅費一一應交所得稅15(60X25%)

貸：以前年度損益調(diào)整15

借：利潤分配一一未分配利潤45

貸：以前年度損益調(diào)整45

借：盈余公積4.5

貸：利潤分配一一未分配利潤4.5

業(yè)務②的調(diào)整分錄：

借：以前年度損益調(diào)整120

貸：壞賬準備120

借：遞延所得稅資產(chǎn)30

貸：以前年度損益調(diào)整30

借：利潤分配一一未分配利潤90

貸：以前年度損益調(diào)整90

借：盈余公積9

貸：利潤分配一一未分配利潤9

(六)合并會計報表專題

【例題1?綜合題】甲公司與長期股權(quán)投資、合并財務報表有關(guān)的資料如下：

(1)2X18年度資料

①1月1日，甲公司與非關(guān)聯(lián)方丁公司進行債務重組，丁公司以其持有的公允價值為15

000萬元的乙公司70%有表決權(quán)的股份，抵償前欠甲公司貸款16000萬元。甲公司對上述應

收賬款已計提壞賬準備800萬元。乙公司股東變更登記手續(xù)及董事會改選工作已于當日完

成。交易前，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系且不持有乙公司任何股份；交易后，甲公司

能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂撇⒊钟械囊夜竟煞葑鳛殚L期股權(quán)投資核算，當日，乙公司可辨認

凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值均為20000萬，其中股本10000萬元，資本公積5000萬元,

盈余公積2000萬元，未分配利潤3000萬元。

②12月1日，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品一臺，銷售價格為3000萬元，銷售成本為2

400萬元；乙公司當日收到后作為管理用固定資產(chǎn)并于當月投入使用，該固定資產(chǎn)預計使用

年限為5年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，12月31日，甲公司尚未收到上

述款項，對其計提壞賬準備90萬元；乙公司未對該固定資產(chǎn)計提減值準備。

③2X18年度，乙公司實現(xiàn)的凈利潤為零，未進行利潤分配，所有者權(quán)益無變化。

(2)2義19年度資料

①1月1日，甲公司以銀行存款280000萬元取得丙公司100%有表決權(quán)的股份，并作為

長期股權(quán)投資核算，交易前，甲公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系且不持有丙公司任何股份；

交易后，甲公司能夠?qū)Ρ緦嵤┛刂啤．斎?，丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值

均為280000萬元，其中股本150000萬元，資本公積60000萬元，盈余公積30000萬元,

未分配利潤40000萬元。

②3月1日，甲公司以每套130萬元的價格購入丙公司B產(chǎn)品10套，作為存貨，貨款

于當日以銀行存款支付。丙公司生產(chǎn)B產(chǎn)品的單位成本為100萬元/套，至12月31日，甲

公司已按每套售價150萬元對外銷售8套，另外2套存貨不存在減值跡象。

③5月9日，甲公司收到丙公司分配的現(xiàn)金股利500萬元。

④12月31日，甲公司以15320萬元將其持有的乙公司股份全部轉(zhuǎn)讓給戊公司，款項

已收存銀行，乙公司股東變更登記手續(xù)及董事會改選工作已于當日完成，當日，甲公司仍未

收到乙公司前欠的3000萬元貨款，對其補提了510萬元的壞賬準備，壞賬準備余額為600

萬元。

⑤2X19年度，乙公司實現(xiàn)的凈利潤為300萬元；除凈損益和股東變更外，沒有影響所

有者權(quán)益的其他交易或事項；丙公司實現(xiàn)的凈利潤為960萬元，除凈損益外，沒有影響所有

者權(quán)益的其他交易或事項。

(3)其他相關(guān)資料

①甲、乙、丙公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。

②假定不考慮增值稅、所得稅及其他因素。

要求:

(1)根據(jù)資料(1),編制甲公司取得乙公司股份的會計分錄。

(2)根據(jù)資料(1),計算甲公司在2X18年1月1日編制合并財務報表時應確認的商

譽。

(3)根據(jù)資料(1),逐筆編制與甲公司編制2X18年度合并財務報表相關(guān)的抵銷分錄

(不要求編制與合并現(xiàn)金流量表相關(guān)的抵銷分錄)。

(4)根據(jù)資料(2),計算甲公司出售乙公司股份的凈損益，并編制相關(guān)會計分錄。

(5)根據(jù)資料(2),分別說明在甲公司編制的2X19年度合并財務報表中應如何列示

乙公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤和現(xiàn)金流量。

(6)根據(jù)資料(2),逐筆編制與甲公司編制2X19年度合并財務報表相關(guān)的調(diào)整、抵

銷分錄(不要求編制與合并現(xiàn)金流量表相關(guān)的抵銷分錄)。(答案中的金額單位用萬元表示)

【答案及解析】

(1)甲公司取得乙公司70%有表決權(quán)股份的會計分錄

借：長期股權(quán)投資15000

壞賬準備800

營業(yè)外支出200

貸：應收賬款16000

(2)商譽=15000-20000X70%=1000(萬元)

(3)2X18年12月31日的抵銷分錄

借：股本10000

資本公積5000

盈余公積2000

未分配利潤3000

商譽1000

貸：長期股權(quán)投資15000

少數(shù)股東權(quán)益6000

借：營業(yè)收入3000

貸：營業(yè)成本2400

固定資產(chǎn)600

借：應付賬款3000

貸：應收賬款3000

借：應收賬款90

貸：信用減值損失90

(4)甲公司出售乙公司股份的凈損益=15320-15000=320(萬元)

相關(guān)會計分錄如下：

借：銀行存款15320

貸：長期股權(quán)投資15000

投資收益320

(5)甲公司編制的2X19年度合并財務報表中應按如下標準列示乙公司的資產(chǎn)、負債、

所有者權(quán)益、收入、費用、利潤和現(xiàn)金流量:

①乙公司資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益不應納入2X19年12月31日的合并資產(chǎn)負債表，不

調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)：

②乙公司2義19年度的收入、費用、利潤應納入2014年度合并利潤表;

③乙公司2X19年度的現(xiàn)金流量應納入2014年度合并現(xiàn)金流量表。

(6)甲公司2X19年度合并財務報表相關(guān)的調(diào)整、抵銷分錄

①2X19年初合并日甲公司應編制的抵銷分錄：

借：股本150000

資本公積60000

盈余公積30000

未分配利潤——年初40000

貸：長期股權(quán)投資280000

②合并報表前的準備工作-----甲公司的長期股權(quán)投資由成本法追溯為權(quán)益法:

借：長期股權(quán)投資900

貸：投資收益900

借：投資收益500

貸：長期股權(quán)投資500

③2X19年末甲公司長期股權(quán)投資與丙公司所有者權(quán)益的抵銷:

借：股本150000

資本公積60000

盈余公積30000

未分配利潤一一年末40400

貸：長期股權(quán)投資280400

④甲公司投資收益與丙公司的利潤分配的抵銷

借：投資收益900

未分配利潤——年初40000

貸：對所有者的分配500

未分配利潤——年末40400

⑤甲與丙公司之間的存貨內(nèi)部交易抵銷分錄：

借：營業(yè)收入1300

貸：營業(yè)成本1240

存貨60

【例題2?綜合題】20義8年1月2日，甲公司以發(fā)行1200萬股本公司普通股(每股

面值1元，每股公允價值為10元)為對價，取得非關(guān)聯(lián)方乙公司60%股權(quán)，甲公司該項合

并及合并后有關(guān)交易或事項如下：

(1)甲公司于20義8年1月2日控制乙公司，當日乙公司凈資產(chǎn)賬面價值及公允價值

均為15000萬元，其中：股本2400萬元、資本公積3200萬元、其他綜合收益4000萬

元、盈余公積1000萬元、未分配利潤4400萬元。

(2)甲公司20X9年與乙公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：

①20X9年10月，甲公司將生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品出售給乙公司。該批產(chǎn)品在甲公司的賬

面價值為1300萬元，出售給乙公司的銷售價格為1600萬元(不含增值稅額，下同)。乙

公司將該商品作為存貨，至20X9年12月31日尚未對集團外獨立第三方銷售，相關(guān)貨款亦

未支付。甲公司對一年以內(nèi)的應收賬款按余額的5%計提壞賬準備。

②20X9年6月20日，甲公司以2700萬元自乙公司購入乙公司原管理用固定資產(chǎn)，

并于當月投入使用。該設(shè)備系乙公司于20X6年12月以2400萬元取得，原預計使用10

年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，未發(fā)生減值。甲公司取得該資產(chǎn)后，預計

尚可使用7.5年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

③20X9年12月31日，甲公司存貨中包括一批原材料，系于20X8年自乙公司購入,

購入時甲公司支付1500萬元，在乙公司的賬面價值為1000萬元。

20X9年用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品市場萎縮，甲公司停止了相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)。至12月31

日，甲公司估計其可變現(xiàn)凈值為700萬元，計提了800萬元存貨跌價準備。

(3)其他有關(guān)資料：

①乙公司后續(xù)凈資產(chǎn)變動情況如下：20X8年實現(xiàn)凈利潤1100萬元、其他綜合收益

200萬元；20X9年實現(xiàn)凈利潤900萬元、其他綜合收益300萬元。上述期間乙公司未進行

利潤分配。

②本題中有關(guān)公司適用的所得稅稅率均為25%,且預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅

所得額用于抵減可抵扣暫時性差異的所得稅影響。不考慮除所得稅以外的其他相關(guān)稅費。

③有關(guān)公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。

④甲公司合并乙公司交易符合免稅重組條件，在計稅時交易各方選擇進行免稅處理。

要求：

(1)根據(jù)資料(1),編制甲公司購買日的抵銷分錄。

(2)根據(jù)上述資料，編制甲公司20X9年合并財務報表有關(guān)的抵銷分錄。

【答案及解析】

(1)20X8年初甲公司購買丙公司當日需編制合并資產(chǎn)負債表，相關(guān)抵銷分錄如下：

借：股本2400

資本公積3200

其他綜合收益4000

盈余公積1000

未分配利潤4400

商譽3000

貸：長期股權(quán)投資12000

少數(shù)股東權(quán)益6000

(2)20X9年甲公司合并報表相關(guān)抵銷分錄如下：

①借：應付賬款1600

貸：應收賬款1600

借：營業(yè)收入1600

貸：營業(yè)成本1300

存貨300

借：遞延所得稅資產(chǎn)75

貸：所得稅資產(chǎn)75

借：應收賬款80

貸：信用減值損失80

借：所得稅費用20

貸：遞延所得稅資產(chǎn)20

②借：資產(chǎn)處置收益900

貸：固定資產(chǎn)900

借：固定資產(chǎn)60

貸：管理費用60

借：遞延所得稅資產(chǎn)210

貸：所得稅費用210

③借：年初未分配利潤500

貸：存貨500

借：遞延所得稅資產(chǎn)125

貸：年初未分配利潤125

借：存貨跌價準備500

貸：資產(chǎn)減值損失500

借：所得稅費用125

貸：遞延所得稅資產(chǎn)125

@20X9年末合并報表前的準備工作-----母公司的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

借：長期股權(quán)投資1500

貸：未分配利潤660(1100X60%)

投資收益540(900X60%)

其他綜合收益300[(200+300)X60%]

⑤20X9年末甲公司長期股權(quán)投資與乙公司的所有者權(quán)益的抵銷

借：股本2400

資本公積3200

其他綜合收益4500(4000+200+300)

盈余公積1200(1000+110+90)

未分配利潤6200(4400+990+810)

商譽3000

貸：長期股權(quán)投資13500(12000+1500)

少數(shù)股東權(quán)益7000

⑦20X9年甲公司投資收益與乙公司利潤分配的抵銷

借：投資收益540(900X60%)

少數(shù)股東損益360(900X40%)

年初未分配利潤5390(4400+990)

貸：提取盈余公積90

未分配利潤6200(4400+990+810)

【例題3?綜合題】甲公司、乙公司2義18年有關(guān)交易或事項如下：

(1)1月1日，甲公司向乙公司控股股東丙公司定向增發(fā)本公司普通股股票1400萬

股(每股面值為1元，市價為15元)，以取得丙公司持有的乙公司70%股權(quán)，實現(xiàn)對乙公司

財務和經(jīng)營政策的控制，股權(quán)登記手續(xù)于當日辦理完畢，交易后丙公司擁有甲公司發(fā)行在外

普通股的5%o甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付券商傭金及手續(xù)費300萬元；為核實乙

公司資產(chǎn)價值，支付資產(chǎn)評估費20萬元；相關(guān)款項已通過銀行支付。

當日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為24000萬元，其中：股本6000萬元、資本公積5000

萬元、盈余公積1500萬元、未分配利潤11500萬元；乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為

27000萬元。乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額系由以下兩項資產(chǎn)所致：①

一批庫存商品，成本為8000萬元，未計提存貨跌價準備，公允價值為8600萬元；②一棟

辦公樓，成本為20000萬元，累計折舊6000萬元，未計提減值準備，公允價值為16400

萬元。上述庫存商品于2X18年12月31日前全部實現(xiàn)對外銷售；上述辦公樓預計自2義18

年1月1日起剩余使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

(2)2月5日，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品一批，銷售價格為2500萬元(不含增值稅

額，下同)，產(chǎn)品成本為1750萬元。至年末，乙公司已對外銷售70%,另30%形成存貨，未

發(fā)生跌價損失。

(3)6月15日，甲公司以2000萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，銷售成本

為1700萬元，款項已于當日收存銀行。乙公司取得該產(chǎn)品后作為管理用固定資產(chǎn)并于當月

投入使用，采用年限平均法計提折舊，預計使用5年，預計凈殘值為零。至當年末，該項固

定資產(chǎn)未發(fā)生減值。

(4)10月2日，甲公司以一項專利權(quán)交換乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品。交換日，甲公司專利權(quán)

的成本為4800萬元，累計攤銷1200萬元，未計提減值準備，公允價值為3900萬元；乙

公司換入的專利權(quán)作為管理用無形資產(chǎn)使用，采用直線法攤銷，預計尚可使用5年，預計凈

殘值為零。乙公司用于交換的產(chǎn)品成本為3480萬元，未計提跌價準備，交換日的公允價值

為3600萬元，乙公司另支付了300萬元給甲公司；甲公司換入的產(chǎn)品作為存貨，至年末尚

未出售。上述兩項資產(chǎn)已于10月10日辦理了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和交接手續(xù)，且交換資產(chǎn)未發(fā)生減值。

(5)12月31日，甲公司應收賬款賬面余額為2500萬元，計提壞賬準備200萬元。

該應收賬款系2月份向乙公司賒銷產(chǎn)品形成。

(6)2X18年度，乙公司利潤表中實現(xiàn)凈利潤9000萬元，提取盈余公積900萬元，

因持有的其他債權(quán)投資公允價值上升計入其他綜合收益的金額為500萬元。當年，乙公司向

股東分配現(xiàn)金股利4000萬元，其中甲公司分得現(xiàn)金股利2800萬元。

(7)其他有關(guān)資料：

①2X18年1月1日前，甲公司與乙公司、丙公司均不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

②甲公司與乙公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。

③假定不考慮所得稅及其他因素，甲公司和乙公司均按當年凈利潤的10%提取法定盈余

公積，不提取任意盈余公積。

要求:

(1)計算甲公司取得乙公司70%股權(quán)的成本，并編制相關(guān)會計分錄。

(2)計算甲公司在編制購買日合并財務報表時因購買乙公司股權(quán)應確認的商譽。

(3)編制甲公司2X18年12月31日合并乙公司財務報表時按照權(quán)益法調(diào)整對乙公司

長期股權(quán)投資的會計分錄。

(4)編制甲公司2X18年12月31日合并乙公司財務報表相關(guān)的抵銷分錄(不要求編

制與合并現(xiàn)金流量表相關(guān)的抵銷分錄)。

【答案及解析】(1)計算甲公司取得乙公司70%股權(quán)的成本，并編制相關(guān)會計分錄。

甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的成本=15X1400=21000(萬元)。

借：長期股權(quán)投資21000

管理費用20

貸：股本1400

資本公積19300

銀行存款320

(2)計算甲公司在編制購買日合并報表時因購買乙公司股權(quán)應確認的商譽。

商譽=21000-27000X70%=2100(萬元)。

(3)編制甲公司2X18年12月31日合并乙公司財務報表時按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)

投資的會計分錄。

調(diào)整后的乙公司2X18年度凈利潤=9000—600—240=8160(萬元)。

①借：長期股權(quán)投資5712

貸：投資收益5712

②借：長期股權(quán)投資350

貸：其他綜合收益350

③借：投資收益2800

貸：長期股權(quán)投資2800

(4)編制甲公司2X18年12月31日合并乙公司財務報表的各項相關(guān)抵銷分錄。

①借：營業(yè)收入2500

貸：營業(yè)成本2275

存貨225

②借：營業(yè)收入2000

貸：營業(yè)成本1700

固定資產(chǎn)300

借：固定資產(chǎn)30

貸：管理費用30

③借：資產(chǎn)處置收益300

營業(yè)收入3600

貸:營業(yè)成本3480

無形資產(chǎn)300

存貨120

借：無形資產(chǎn)15

貸：管理費用15

④借：應收賬款200

貸：信用減值損失200

⑤借：股本6000

資本公積8000

其他綜合收益500

盈余公積2400

未分配利潤14760(11500+8160-900-4000)

商譽2100

貸：長期股權(quán)投資24262

少數(shù)股東權(quán)益9498

⑥借：投資收益5712

少數(shù)股東損益2448

未分配利潤——年初11500

貸：提取盈余公積900

對股東的分配4000

未分配利潤——年末14760

【例題4?綜合題】甲上市公司(以下簡稱“甲公司”)2義17年至2X19年發(fā)生的有

關(guān)交易或事項如下：

(1)2義17年8月30日，甲公司購買丁公司持有的乙公司60%股權(quán)。購買合同約定，

以2X17年7月31日經(jīng)評估確定的乙公司凈資產(chǎn)價值52000萬元為基礎(chǔ)，甲公司以每股6

元的價格向其發(fā)行6000萬股本公司股票作為對價。

12月26日，該交易取得證券監(jiān)管部門核準；12月30日，雙方完成資產(chǎn)交接手續(xù)；12

月31日，甲公司向乙公司董事會派出7名成員，能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營政策；該項

交易后續(xù)不存在實質(zhì)性障礙。

12月31日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)以7月31日評估值為基礎(chǔ)進行調(diào)整后的公允價值為

54000萬元(有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同)。當日，乙公司股本為

10000萬元，資本公積為20000萬元，盈余公積為9400萬元，未分配利潤為14600萬

元；甲公司股票收盤價為每股6.3元。

2X18年1月5日，甲公司辦理完畢相關(guān)股權(quán)登記手續(xù)，當日甲公司股票收盤價為每股

6.7元，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為54000萬元；1月7日，完成該交易相關(guān)的驗資程

序，當日甲公司股票收盤價為每股6.8元，在此期間乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值未發(fā)生變

化。該項交易中，甲公司為取得有關(guān)股權(quán)以銀行存款支付評估費100萬元，法律費300萬元,

為發(fā)行股票支付券商傭金2000萬元。

甲、乙公司在該項交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

(2)2X18年3月31日，甲公司支付2600萬元取得丙公司30%股權(quán)并能對丙公司施

加重大影響。當日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為8160萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價

值為9000萬元，其中：有一項無形資產(chǎn)公允價值為840萬元，賬面價值為480萬元，該無

形資產(chǎn)預計仍可使用5年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷；有一項固定資產(chǎn)的公允價值

為1200萬元，賬面價值為720萬元，其預計尚可使用年限為6年，預計凈殘值為零，采用

年限平均法計提攤銷。假定上述固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)均自甲公司取得丙公司30%股權(quán)后的下

月開始計提折舊或攤銷。

丙公司2X18年實現(xiàn)凈利潤2400萬元，其他綜合收益減少120萬元，假定有關(guān)利潤和

其他綜合收益在年度中均勻?qū)崿F(xiàn)。

(3)2X18年6月20日，甲公司將本公司生產(chǎn)的A產(chǎn)品出售給乙公司，售價為300萬

元，成本為216萬元。乙公司將取得的A產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)，取得時即投入使用，預

計使用5年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。至2X18年底，甲公司尚未收到

乙公司購買A產(chǎn)品價款。甲公司對賬齡在一年以內(nèi)的應收賬款(含應收關(guān)聯(lián)方款項)按賬面