企業(yè)上市主要財(cái)務(wù)問題：資金與現(xiàn)金流、收入成本披露、成本核算、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)出資

2017-2018年度會(huì)計(jì)實(shí)操優(yōu)秀獲獎(jiǎng)文檔首發(fā)！?企業(yè)上市主要財(cái)務(wù)問題：資金與現(xiàn)金流、收入成本披露、成本核算、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)出資【2017-2018最新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)】【2017-2018年最新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，如對(duì)您有幫助請(qǐng)打賞！不勝感激！】一、資金與現(xiàn)金流

資金和物流(或勞務(wù))是構(gòu)成公司正常運(yùn)轉(zhuǎn)的兩大要素，無論是在業(yè)務(wù)層面還是在財(cái)務(wù)層面，資金的重要性毋庸置疑。

資金運(yùn)作是否規(guī)范，直接構(gòu)成財(cái)務(wù)核算能否規(guī)范的基礎(chǔ)。2012年度IPO財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查中，證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)、發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號(hào)均多處提到資金的核查，包括虛構(gòu)交易的資金操作、體外資金支付貨款、現(xiàn)金交易(包括個(gè)人卡)、資金占用等。新三板也應(yīng)將該等問題作為重點(diǎn)關(guān)注。

體內(nèi)資金的真實(shí)性核查并不復(fù)雜，通過調(diào)取銀行對(duì)賬單，抽取大額資金往來與合同、發(fā)貨單、客戶驗(yàn)收單等核對(duì)，并結(jié)合函證和實(shí)地走訪等核查程序。

體外資金的核查相對(duì)復(fù)雜，一方面應(yīng)對(duì)主要材料的采購(gòu)做合理性分析，特別關(guān)注采購(gòu)單價(jià)是否合理、投入產(chǎn)出比是否合理等；另一方面按財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查時(shí)的慣例，調(diào)取關(guān)鍵人員及可疑對(duì)象的個(gè)人卡對(duì)賬單并對(duì)大額資金往來的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)進(jìn)行詢問和取證。

現(xiàn)金交易(包括個(gè)人卡)的核查詳見后文“經(jīng)銷商模式”，資金占用的相關(guān)問題詳見前文“獨(dú)立性”。

現(xiàn)金流量表的地位和作用不言而喻，但因稅務(wù)申報(bào)并無硬性要求，因此大多數(shù)企業(yè)日常財(cái)務(wù)核算時(shí)并不編制現(xiàn)金流量表，關(guān)注度也較低。而在資本市場(chǎng)，現(xiàn)金流量表有著舉足輕重的作用，證監(jiān)會(huì)則干脆將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~作為IPO的硬指標(biāo)之一。

其中，關(guān)聯(lián)資金往來的現(xiàn)金流處理對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~可能產(chǎn)生較大影響，大體上有兩種思路，其一以是否計(jì)收或計(jì)付資金占用費(fèi)作為屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還是非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其二為了避免關(guān)聯(lián)資金往來因無法準(zhǔn)確定性對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~產(chǎn)生影響而將其作為非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。前者是從對(duì)投資和籌資活動(dòng)的定義出發(fā)，不產(chǎn)生資金占用費(fèi)的往來不構(gòu)成投資或籌資行為，但實(shí)務(wù)中是否計(jì)收或計(jì)付資金占用費(fèi)主要取決于企業(yè)和相關(guān)人員的意愿，特別是實(shí)際控制人或控股股東與企業(yè)的資金往來，為了規(guī)避可能產(chǎn)生的稅費(fèi)而不計(jì)提，導(dǎo)致部分資金往來明細(xì)與公司經(jīng)營(yíng)沒有關(guān)系但卻因沒有資金占用費(fèi)而計(jì)入了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，造成對(duì)重要指標(biāo)的影響。因此，我們傾向于后者。至報(bào)告期后期，資金占用情況通常已清理完畢，自然也就不存在上述爭(zhēng)議及對(duì)現(xiàn)金流量表的影響。

上述關(guān)聯(lián)資金往來是指主體與合并范圍外的關(guān)聯(lián)方之間，對(duì)于合并范圍內(nèi)各主體之間的內(nèi)部往來，多系為提高資金利用率，操作頻繁且對(duì)合并報(bào)表無影響，在各自的單體報(bào)表中則傾向于作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

二、收入成本披露

營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本作為重要的報(bào)表項(xiàng)目，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中至少要對(duì)其產(chǎn)品類別、地區(qū)類別進(jìn)行分類披露，公開轉(zhuǎn)讓說明書中則需要在“公司業(yè)務(wù)”部分對(duì)掛牌企業(yè)的產(chǎn)品和業(yè)務(wù)做詳細(xì)描述，同時(shí)也需要相應(yīng)的數(shù)據(jù)作為支撐。常見的收入成本分類口徑包括：產(chǎn)品類別、地區(qū)類別(不止出口與內(nèi)銷，還需進(jìn)一步區(qū)分地區(qū))、自產(chǎn)產(chǎn)品和代理產(chǎn)品、直銷與經(jīng)銷，以及其他特殊的業(yè)務(wù)模式等。該等分類口徑大體上可以分為三種，一種是以產(chǎn)品為核心，一種是以客戶為核心，另外可能會(huì)有交叉。以產(chǎn)品為核心的分類大多數(shù)情況下已作為收入和存貨科目的明細(xì)核算，以客戶為核心的分類則需通過與收入一一對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款實(shí)現(xiàn)，但后者通常難以統(tǒng)計(jì)相應(yīng)的成本，只能通過特定方法在已有數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上分配計(jì)算得出?；谛氯鍜炫颇酥罥PO有這樣的披露需求，企業(yè)一方面應(yīng)在日常工作中重視對(duì)存貨和收入的分類核算，且不限于財(cái)務(wù)核算，應(yīng)延伸至物流管理；另一方面重視對(duì)應(yīng)收賬款的分類管理，盡可能全部收入都通過應(yīng)收賬款核算。

如果掛牌主體是單體公司，具備上述條件的情況下統(tǒng)計(jì)或計(jì)算該等分類數(shù)據(jù)并不困難。而對(duì)于集團(tuán)公司，特別是有較為復(fù)雜的內(nèi)部交易的，困難要大的多。具體表現(xiàn)為兩種形式：

一是集團(tuán)內(nèi)不同主體間存在工藝或工序上的先后順序并產(chǎn)生大量關(guān)聯(lián)交易，例如某紡織業(yè)集團(tuán)公司，集團(tuán)內(nèi)三家主體分別負(fù)責(zé)紗線、織布和染整的生產(chǎn)，形成上下游關(guān)系并發(fā)生兩輪大量的關(guān)聯(lián)交易。經(jīng)過對(duì)關(guān)聯(lián)交易及實(shí)物流轉(zhuǎn)的追蹤不難發(fā)現(xiàn)，集團(tuán)內(nèi)隨著關(guān)聯(lián)交易發(fā)生了毛利的轉(zhuǎn)移，絲廠將紗線銷售給織布廠作為原材料生產(chǎn)出坯布，絲廠的毛利額隨紗線轉(zhuǎn)移至織布廠的坯布，織布廠將坯布銷售給染整廠作為原材料生產(chǎn)出色坯，織布廠的毛利額隨坯布轉(zhuǎn)移至染整廠的色坯。在集團(tuán)層面，三家主體各自單體報(bào)表中的成本和毛利率并不能直接作為集團(tuán)報(bào)表中三大類產(chǎn)品的成本和毛利率，應(yīng)結(jié)合關(guān)聯(lián)交易的收入和成本以及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行毛利額轉(zhuǎn)移的計(jì)算。

二是按銷售模式分類的情況下，而集團(tuán)內(nèi)又有大量關(guān)聯(lián)交易的。如經(jīng)銷與直銷的統(tǒng)計(jì)，A與B公司對(duì)外均有經(jīng)銷和直銷，但A以對(duì)B的銷售為主，B則以對(duì)外直銷為主。在A公司單體報(bào)表中，對(duì)B公司的銷售因后者并不是最終客戶而只能作為經(jīng)銷統(tǒng)計(jì)，匯總至集團(tuán)報(bào)表層面，B公司將從A公司采購(gòu)而來的產(chǎn)品按直銷方式銷售，意味著A公司單體層面作為經(jīng)銷統(tǒng)計(jì)的銷售額和毛利額在集團(tuán)層面發(fā)生了轉(zhuǎn)換，應(yīng)結(jié)合關(guān)聯(lián)交易的收入和成本以及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行毛利額重分類的計(jì)算。

三、成本核算

相比營(yíng)業(yè)收入及其相關(guān)指標(biāo)，營(yíng)業(yè)成本顯得低調(diào)的多，實(shí)際上成本核算在日常財(cái)務(wù)核算及會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中，工作量最大、最有技術(shù)含量、最需要對(duì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)有深入的了解，監(jiān)管審核時(shí)成本相關(guān)問題也是重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域。不同行業(yè)和業(yè)務(wù)類型需結(jié)合實(shí)際情況設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)某杀竞怂泱w系，以下就常見的業(yè)務(wù)類型描述企業(yè)成本核算流程及注意事項(xiàng)，以及會(huì)計(jì)師審計(jì)要點(diǎn)。

(一)批量生產(chǎn)

批量生產(chǎn)的制造業(yè)企業(yè)的成本核算最為復(fù)雜，主要系其具有以下特點(diǎn)：

1、規(guī)模大，體現(xiàn)為品種多、數(shù)量多且不斷重復(fù)；

2、從材料至半成品、成品可能改變實(shí)體形態(tài)和計(jì)量單位，甚至可能為多步驟；

3、影響成本的要素多，包含料工費(fèi)；

4、通常無法全部通過統(tǒng)計(jì)實(shí)現(xiàn)成本要素與完工產(chǎn)品的一一對(duì)應(yīng)，必須經(jīng)過某種方法或組合方法進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算。

前兩個(gè)特點(diǎn)對(duì)企業(yè)的物流管理提出很高的要求，要能夠?qū)崿F(xiàn)不同存貨類別、不同步驟物流的統(tǒng)計(jì)和記錄；后兩個(gè)特點(diǎn)要求必須結(jié)合實(shí)際情況設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)某杀竞怂泱w系，避免方法不當(dāng)或執(zhí)行不到位使得成本核算失準(zhǔn)。

批量生產(chǎn)的制造業(yè)企業(yè)的成本核算大致流程和各步驟注意事項(xiàng)：

1、材料采購(gòu)。以采購(gòu)入庫(kù)單和采購(gòu)發(fā)票為依據(jù)入賬，按月核對(duì)物流系統(tǒng)中的材料采購(gòu)清單與采購(gòu)發(fā)票明細(xì)，對(duì)于貨到票未到的暫時(shí)性差異需按協(xié)議價(jià)格或其他方式暫估入賬，次月原方向紅字沖回。

采購(gòu)暫估的難度，一方面在于暫時(shí)性差異清單的整理，首先物流系統(tǒng)必須對(duì)原材料采購(gòu)入庫(kù)作明細(xì)核算，重視虛擬倉(cāng)庫(kù)的設(shè)置及與實(shí)體倉(cāng)庫(kù)的對(duì)應(yīng)、物料編碼與材料名稱的設(shè)計(jì)、入庫(kù)單的設(shè)計(jì)與執(zhí)行等內(nèi)部措施；其次采購(gòu)發(fā)票必須取得(基于進(jìn)項(xiàng)稅額企業(yè)有全部取得的主觀需求)，發(fā)票明細(xì)與實(shí)際采購(gòu)內(nèi)容相符，且能夠?qū)崿F(xiàn)與物流清單的對(duì)應(yīng)并執(zhí)行“減法”。另一方面在于暫估單價(jià)的確定，一般來自于協(xié)議約定價(jià)格，且應(yīng)盡可能明細(xì)至?xí)簳r(shí)性差異清單中的口徑，不能一刀切。

2、生產(chǎn)領(lǐng)料。成本歸集是成本核算的第一步，以材料成本的歸集最為重要。首先應(yīng)建立在詳細(xì)的物流核算的基礎(chǔ)上，對(duì)生產(chǎn)領(lǐng)用的材料種類和數(shù)量作詳細(xì)記錄，確定領(lǐng)料清單后按固定的原材料發(fā)出計(jì)價(jià)方法(一般采用月度加權(quán)平均法)計(jì)算領(lǐng)料總額，賬務(wù)上按總額或大類歸集計(jì)入生產(chǎn)成本借方，同時(shí)注明或保存明細(xì)；其次應(yīng)在成本歸集環(huán)節(jié)就考慮材料成本分配，以盡可能減少分配方法不當(dāng)或執(zhí)行失效帶來的誤差甚至錯(cuò)誤，主要是指歸集環(huán)節(jié)其實(shí)就是原始數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，在最初統(tǒng)計(jì)時(shí)應(yīng)盡可能詳細(xì)的分類，如不同車間的領(lǐng)用、不同產(chǎn)品的領(lǐng)用、領(lǐng)用的不同材料等，最理想的狀況是統(tǒng)計(jì)時(shí)即實(shí)現(xiàn)材料耗用與完工產(chǎn)品的準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)，則省去了材料成本的分配問題，最大限度了減少了計(jì)算可能帶來的誤差。

3、工費(fèi)歸集。除了材料成本，直接人工和制造費(fèi)用也是產(chǎn)品成本的必要組成部分，該兩部分成本歸集的核心原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。特別是職工薪酬的計(jì)提，盡可能在結(jié)賬前計(jì)算出當(dāng)月的工資，即使無法準(zhǔn)確計(jì)算也應(yīng)考慮當(dāng)月實(shí)際情況合理估計(jì)，而不能僅按當(dāng)月發(fā)放上月的金額；以及制造費(fèi)用中來自外部供應(yīng)商的成本，如外協(xié)加工費(fèi)、采購(gòu)運(yùn)輸費(fèi)(未直接計(jì)入原材料采購(gòu)成本的)、水電費(fèi)、機(jī)器設(shè)備維修費(fèi)等，應(yīng)盡可能避免因發(fā)票滯后導(dǎo)致的成本跨期。

4、生產(chǎn)成本總額在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配，即在產(chǎn)品的保留。思路上有兩種，一是先確定在產(chǎn)品成本，再根據(jù)生產(chǎn)成本的期初期末余額和本期歸集的生產(chǎn)成本總額，倒擠完工產(chǎn)品成本總額；二是先確定完工產(chǎn)品成本總額，再倒擠在產(chǎn)品金額。實(shí)務(wù)中以第一種思路為主。常見的在產(chǎn)品保留方法及適用類型：

(1)不保留在產(chǎn)品。即財(cái)務(wù)上不計(jì)算在產(chǎn)品，當(dāng)月歸集的生產(chǎn)成本總額全部作為完工產(chǎn)品成本。操作最簡(jiǎn)單，僅適用于工藝簡(jiǎn)單、生產(chǎn)周期短、生產(chǎn)車間不保留領(lǐng)用未消耗的材料或月末能夠全部退回倉(cāng)庫(kù)的企業(yè)。

(2)年初固定金額。即年內(nèi)各月末在產(chǎn)品金額均采用年初確定的固定金額，1至11月保持不變，12月末仔細(xì)盤點(diǎn)和計(jì)算一次。也是比較簡(jiǎn)單的操作方法，適用范圍也有限，必須保證三個(gè)前提條件，一是年內(nèi)生產(chǎn)規(guī)?；痉€(wěn)定，包括機(jī)器設(shè)備數(shù)量和生產(chǎn)利用率；二是年內(nèi)無重大工藝改進(jìn)，單位產(chǎn)品耗用的料工費(fèi)數(shù)量基本穩(wěn)定；三是年內(nèi)料工費(fèi)單價(jià)無明顯波動(dòng)。

以上兩種方法操作簡(jiǎn)單，主要系無需準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)在產(chǎn)品數(shù)量，少了一個(gè)環(huán)節(jié)的成本分配，而以下各種方法均建立在相反的基礎(chǔ)上。在產(chǎn)品數(shù)量的統(tǒng)計(jì)工作比較繁瑣，通常建立在系統(tǒng)的生產(chǎn)車間日?qǐng)?bào)表及月度匯總表的基礎(chǔ)上，特別是生產(chǎn)過程中需改變材料形態(tài)和計(jì)量單位的產(chǎn)品，不能按產(chǎn)成品的口徑而是按原材料的口徑統(tǒng)計(jì)。

(3)只計(jì)算直接材料成本。即在產(chǎn)品只計(jì)算直接材料成本，工費(fèi)成本全部由完工產(chǎn)品承擔(dān)。適用于完工產(chǎn)品成本中材料成本占比較高的企業(yè)，大部分制造業(yè)企業(yè)都是如此，因此該方法最為常見。

(4)視同完工產(chǎn)品。即將在產(chǎn)品視同完工產(chǎn)品承擔(dān)并分配生產(chǎn)成本總額，通常情況下計(jì)量單位相同，可按數(shù)量簡(jiǎn)單分配。該方法是方法3的特例，一方面材料投入早已完成、在產(chǎn)品在工藝上已接近完工，另一方面工費(fèi)成本占比很低、后續(xù)工費(fèi)耗用很少。

(5)約當(dāng)產(chǎn)量法。即將在產(chǎn)品按完工程度折算為完工產(chǎn)品數(shù)量，連同完工產(chǎn)品一并分配生產(chǎn)成本總額。該方法是方法3和方法4的折衷處理，前提和難度是如何根據(jù)完工程度確定約當(dāng)比例并保證合理性。

(6)定額成本法。即在產(chǎn)品單位成本按制定的固定單位成本計(jì)算，前提是制定在產(chǎn)品單位成本并定期或不定期根據(jù)工藝改進(jìn)和材料價(jià)格波動(dòng)情況更新。

(7)定額比例法。類似于定額成本法，先確定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的定額耗用數(shù)量或定額成本的比例，并及時(shí)更新。

后兩種方法適用于在產(chǎn)品較為重要且具備制定定額的基礎(chǔ)的企業(yè)。

5、完工產(chǎn)品成本總額在不同產(chǎn)品之間的分配。僅就會(huì)計(jì)分錄的一級(jí)科目而言，確定完工產(chǎn)品成本總額已然完成了生產(chǎn)成本的核算，但為了保證下一步營(yíng)業(yè)成本能夠按明細(xì)結(jié)轉(zhuǎn)，以及作為成本分析的基礎(chǔ)，需將總額在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。完工產(chǎn)品成本總額分配也有多種方法，常見的包括：

(1)定額產(chǎn)品成本法。即標(biāo)準(zhǔn)成本法，事先制定不同產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)單位成本，確定完工產(chǎn)品成本總額后，先按不同種類產(chǎn)品的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)單位成本計(jì)算一次，得出各類產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，合計(jì)數(shù)與完工產(chǎn)品成本總額的差異再按標(biāo)準(zhǔn)成本比例分配。

(2)定額材料成本法。操作方法與標(biāo)準(zhǔn)成本法類似，不同之處在于制定的定額不是完整的產(chǎn)品成本而只是其中的材料成本，工費(fèi)可按分配后的材料成本的比例分?jǐn)?，或單?dú)按工時(shí)、產(chǎn)量或其他定額標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偂?/p>

(3)計(jì)劃成本法。常說的計(jì)劃成本法并不簡(jiǎn)單只是完工產(chǎn)品成本總額分配的具體方法，而是貫穿整個(gè)成本核算的過程，設(shè)置“材料成本差異”作為計(jì)劃成本和實(shí)際成本的紐帶，在歸集和第一次分配過程中均按計(jì)劃成本執(zhí)行，再將材料成本差異分配至最終完工產(chǎn)品，還原實(shí)際成本。前提是計(jì)劃成本的制定和更新，其操作比上述標(biāo)準(zhǔn)成本分配方法更為簡(jiǎn)單，但是基礎(chǔ)條件更高。

(4)直接按產(chǎn)量簡(jiǎn)單分?jǐn)偂：?jiǎn)單粗暴，適用范圍有限。

6、收入確認(rèn)和營(yíng)業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)。成本核算的最終目的，一是為了計(jì)算結(jié)存的存貨余額，二是為了計(jì)算與收入匹配的營(yíng)業(yè)成本。各月按確認(rèn)收入的銷售清單，各產(chǎn)品銷售數(shù)量乘以發(fā)出單位成本(一般也執(zhí)行月度加權(quán)平均法)得出營(yíng)業(yè)成本。該步驟的基礎(chǔ)一方面是經(jīng)分配的完工產(chǎn)品單位成本，另一方面是銷售清單。前已述及不同業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)方法，無論何種方法，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本的核心是配比原則，對(duì)于可能存在的收入確認(rèn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)不一致的情形，不能簡(jiǎn)單按發(fā)貨數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)，相反在發(fā)票滯后的情況下也不能僅按發(fā)票清單結(jié)轉(zhuǎn)?？傊?，堅(jiān)持收入成本配比的前提下，首先保證收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的合理，其次準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。

7、收入成本分析。上述步驟完成后不能就此萬事大吉，必須執(zhí)行全面而詳細(xì)的分析復(fù)核，以驗(yàn)證成本核算的準(zhǔn)確性，至少包括完工產(chǎn)品單位成本及構(gòu)成、投入產(chǎn)出比、產(chǎn)量及產(chǎn)值月度波動(dòng)等指標(biāo)，必要時(shí)執(zhí)行存貨跌價(jià)測(cè)試。發(fā)現(xiàn)異常務(wù)必返回各步驟查找原因，酌情修正。

通過上述分析得知，成本核算首先建立在物流管理的基礎(chǔ)上，但凡有實(shí)物流轉(zhuǎn)、特別是制造業(yè)企業(yè)，應(yīng)重視物流管理，最好是建立現(xiàn)代化的物流管理系統(tǒng)，一方面從源頭上保證了成本核算準(zhǔn)確，另一方面也有助于提高公司經(jīng)營(yíng)的效率和效果。其次成本核算的過程包含了大量的估計(jì)，采購(gòu)暫估、在產(chǎn)品保留、完工成本總額分配的操作都是建立在必要的估計(jì)基礎(chǔ)上，因此方法是否恰當(dāng)與執(zhí)行是否有效直接影響成本核算的準(zhǔn)確性。前已述及成本核算的兩個(gè)最終目的，存貨余額與營(yíng)業(yè)成本是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，意味著資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”有“儲(chǔ)存成本和利潤(rùn)”的功能，構(gòu)成了通過控制成本跨期而實(shí)現(xiàn)盈余管理的途徑。對(duì)于資產(chǎn)總額、銷售總額達(dá)數(shù)十億的企業(yè)，存貨構(gòu)成中的在產(chǎn)品是保留1000萬還是2000萬似乎并不顯眼，但對(duì)凈利潤(rùn)的影響卻是巨大的。因此，成本核算無小事。

(二)大型產(chǎn)品生產(chǎn)

大型產(chǎn)品相比于一般產(chǎn)品具有以下特點(diǎn)：

1、材料復(fù)雜、工藝復(fù)雜，生產(chǎn)步驟多、加工時(shí)間長(zhǎng)，體積大、質(zhì)量重；

2、數(shù)量少，通常不會(huì)批量生產(chǎn)，僅有少量產(chǎn)品同時(shí)生產(chǎn)甚至一段時(shí)間內(nèi)只有一個(gè)；

3、很可能需要安裝并發(fā)生新的成本，包括材料成本，甚至需要至客戶現(xiàn)場(chǎng)安裝；

4、單位價(jià)值高。

鑒于此，大型產(chǎn)品的成本核算傾向于“個(gè)別認(rèn)定法”，核心是以各產(chǎn)品為基本單元，必要時(shí)建立項(xiàng)目臺(tái)賬。將上述批量生產(chǎn)的成本核算中的第2-5步合并進(jìn)行，生產(chǎn)過程中陸續(xù)完成成本歸集，如果同時(shí)有多個(gè)產(chǎn)品的，材料成本和工費(fèi)成本都應(yīng)盡可能在源頭識(shí)別歸屬，實(shí)在無法分開的，采用合理方法分?jǐn)偅恢猎履┥形赐旯?，全部作為在產(chǎn)品，完工時(shí)統(tǒng)一轉(zhuǎn)入庫(kù)存商品，銷售時(shí)統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。

大型產(chǎn)品很可能需要安裝并發(fā)生新的成本，例如大型環(huán)保設(shè)施，在企業(yè)自己的車間完成主要組件的加工后，分別發(fā)貨至客戶指定的現(xiàn)場(chǎng)，甚至外購(gòu)組件或材料不經(jīng)本公司倉(cāng)庫(kù)、直接發(fā)貨至現(xiàn)場(chǎng)，在現(xiàn)場(chǎng)組織人力完成安裝。該種業(yè)務(wù)模式下，成本核算分為生產(chǎn)階段和安裝階段分別執(zhí)行，一方面應(yīng)按項(xiàng)目建立臺(tái)賬以避免混淆；另一方面，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)視現(xiàn)場(chǎng)安裝的重要性靈活處理，現(xiàn)場(chǎng)安裝很重要并且新增成本較大的，生產(chǎn)階段的成本結(jié)果不能作為庫(kù)存商品或發(fā)出商品，而應(yīng)作為在產(chǎn)品。

(三)提供勞務(wù)

相比于產(chǎn)品生產(chǎn)，提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)模式具有以下特點(diǎn)：

1、通常無實(shí)物載體；

2、通常以人力成本為主。

鑒于此，其成本核算的要點(diǎn)在于：

1、成本對(duì)象明確但不形象，需建立臺(tái)賬。因?yàn)闆]有實(shí)物載體，就不存在數(shù)量的統(tǒng)計(jì)，只能以項(xiàng)目為基本核算單元，建立項(xiàng)目臺(tái)賬將其形象化，在提供勞務(wù)過程中通過對(duì)部門及人員的劃分、費(fèi)用報(bào)銷的控制，將成本歸集至恰當(dāng)?shù)捻?xiàng)目。

2、營(yíng)業(yè)成本與期間費(fèi)用的劃分。以人力成本為主的企業(yè)，此為成本核算中最常見也是最麻煩的問題。一方面確實(shí)不易識(shí)別，同一種形式的支出，按用途歸屬可能對(duì)應(yīng)不同的會(huì)計(jì)處理。核心原則是對(duì)象化，與項(xiàng)目直接相關(guān)的支出作為成本，其他作為期間費(fèi)用。例如業(yè)務(wù)部門中直接為項(xiàng)目服務(wù)的職工薪酬及其發(fā)生的與項(xiàng)目相關(guān)的支出應(yīng)作為成本，間接為項(xiàng)目服務(wù)的職工相關(guān)支出應(yīng)分?jǐn)傋鳛槌杀?，其他支持部門則作為期間費(fèi)用。另一方面有申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)或軟件企業(yè)資質(zhì)的企業(yè)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)明確了研究開發(fā)費(fèi)用的硬性指標(biāo)(軟件企業(yè)要求研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)占年軟件收入8%以上)，為滿足資質(zhì)要求，實(shí)務(wù)中存在多種亂象。例如將業(yè)務(wù)部門的職工薪酬及其費(fèi)用計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用，將直接為項(xiàng)目服務(wù)的對(duì)外支出如各種檢測(cè)費(fèi)計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用等。研究開發(fā)費(fèi)用的處理后文詳細(xì)展開，核心原則是“一合法、二合理”。

3、完工百分比法。不只針對(duì)收入，也包括對(duì)成本核算的要求，核心在于成本總額的預(yù)算編制和各期成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制的歸集，詳見前文，此處不再贅述。

(四)不同成本的會(huì)計(jì)和審計(jì)要點(diǎn)

四、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

存貨的重要性及其關(guān)注度，既體現(xiàn)在其作為企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)、資產(chǎn)負(fù)債表中一個(gè)占比較高的資產(chǎn)項(xiàng)目，是企業(yè)利潤(rùn)的來源、實(shí)力的象征；也體現(xiàn)在其作為成本核算結(jié)果之一，與營(yíng)業(yè)成本存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，很可能成為盈余管理的手段。2012年IPO財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查中，證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)、發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號(hào)均將存貨的盤點(diǎn)及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備單獨(dú)作為一題，足見其重要性。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解——存貨》單獨(dú)設(shè)置一節(jié)講述期末存貨的計(jì)量，詳細(xì)描述了準(zhǔn)則中以“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”為核心的存貨跌價(jià)測(cè)試及其會(huì)計(jì)處理，以下根據(jù)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)總結(jié)存貨跌價(jià)測(cè)試的步驟和方法。

1、盈利情況總體分析

存貨并不是一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)或報(bào)表項(xiàng)目，其是否存在跌價(jià)首先應(yīng)從公司總體盈利情況及各產(chǎn)品盈利情況入手，盈利能力穩(wěn)定的企業(yè)，至少存貨大幅跌價(jià)的可能性不大；而營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)乏力、毛利率下降甚至虧損的企業(yè)或產(chǎn)品，則需要重點(diǎn)關(guān)注其存貨價(jià)值是否足額。

2、存貨周轉(zhuǎn)情況分析

存貨周轉(zhuǎn)情況是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的一種表現(xiàn)，存貨周轉(zhuǎn)越快，通常表明銷售情況良好，存貨周轉(zhuǎn)越慢，則存在滯銷甚至廢棄、淘汰的可能。

3、存貨結(jié)存情況分析

存貨結(jié)存總額及結(jié)構(gòu)的分析是必要的，存貨余額越大、占資產(chǎn)總額比例越高，對(duì)報(bào)表的重要性越高，越要重視存貨跌價(jià)測(cè)試，某單項(xiàng)存貨余額越大，則構(gòu)成存貨跌價(jià)測(cè)試的重點(diǎn)。

上述報(bào)表層面、總體層面的分析應(yīng)從橫、縱兩個(gè)方面進(jìn)行，關(guān)注與同業(yè)上市公司、其他可比公司乃至上下游公司的比較分析，以及本公司連續(xù)年度的同期比較，任何項(xiàng)目或指標(biāo)的異常都可能指向存貨價(jià)值是否足額。

4、存貨減值跡象判斷

在開始具體計(jì)算可變現(xiàn)凈值之前，首先要對(duì)存貨的減值跡象進(jìn)行判斷。準(zhǔn)則講解列舉了“4+1”種表明可變現(xiàn)凈值低于成本的情形：價(jià)格持續(xù)下跌無回升希望、產(chǎn)品成本大于銷售價(jià)格、產(chǎn)品更新?lián)Q代且原材料市場(chǎng)價(jià)格低于成本、產(chǎn)品過時(shí)或市場(chǎng)變化導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格下跌、其他足以證明實(shí)質(zhì)上發(fā)生減值的情形；以及“3+1”種可變現(xiàn)凈值為零的情形，霉?fàn)€變質(zhì)、過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值、生產(chǎn)不再需要且無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值、其他足以證明無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的情形。

5、可變現(xiàn)凈值

(1)可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法。視存貨持有目的不同確定不同的計(jì)算方法，用于進(jìn)一步加工生產(chǎn)的存貨，如原材料、在產(chǎn)品等，可變現(xiàn)凈值等于可銷售金額減去至完工仍需發(fā)生的成本支出和可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)；持有以備出售的存貨，如產(chǎn)成品，可變現(xiàn)凈值等于可銷售金額減去可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)。

(2)估計(jì)售價(jià)。可銷售金額的計(jì)算的關(guān)鍵在于估計(jì)售價(jià)的確定，準(zhǔn)則中列舉了兩種取得估計(jì)售價(jià)的方式，合同價(jià)格和市場(chǎng)銷售價(jià)格，但對(duì)后者未做進(jìn)一步詳述。結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)以及準(zhǔn)則講解中關(guān)于估計(jì)售價(jià)的原則和對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的考慮，我們總結(jié)以下獲取估計(jì)售價(jià)的來源和方法：

以年度報(bào)表審計(jì)為例，次年3月1日為審計(jì)報(bào)告報(bào)出日，存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)約90天。

[注1]從企業(yè)的角度，可能確實(shí)存在客戶通過電話、郵件等方式訂貨的情形，但對(duì)中介機(jī)構(gòu)而言純粹依靠企業(yè)提供的清單作為估計(jì)售價(jià)的來源顯然存在風(fēng)險(xiǎn)，一方面應(yīng)建議企業(yè)盡可能補(bǔ)簽合同，另一方面可根據(jù)期后實(shí)際成交情況核實(shí)。

[注2]指參考期間內(nèi)銷售存貨數(shù)量或金額占期末結(jié)存的比例。

[注3]對(duì)于參考期間銷售比例較低的，樣本的代表性降低，謹(jǐn)慎起見應(yīng)以月均價(jià)較低者為估計(jì)售價(jià)，但為避免完全不可參考的特定案例的影響，應(yīng)由銷售部核實(shí)并提供修正理由。

[注4]對(duì)于以參考期間均價(jià)或最低均價(jià)作為來源但參考性不強(qiáng)時(shí)，而該部分存貨結(jié)存較大、對(duì)存貨跌價(jià)測(cè)試是重要的，在條件允許的情況下，應(yīng)攜樣本至客戶或公開市場(chǎng)詢價(jià)，核實(shí)該等均價(jià)或企業(yè)提供、核實(shí)的價(jià)格的合理性。

[注5]存貨跌價(jià)測(cè)試與應(yīng)收款項(xiàng)壞賬測(cè)試不同，應(yīng)收款項(xiàng)賬齡越長(zhǎng)，特別是超出合同約定信用期的，表明可收回風(fēng)險(xiǎn)越大；而存貨則不然，保質(zhì)期較短的特殊存貨除外，大部分存貨并不必然隨庫(kù)齡增加而產(chǎn)生毀損或減值，但可以作為核實(shí)企業(yè)提供預(yù)計(jì)售價(jià)的參考。具體操作時(shí)可待跌價(jià)測(cè)試計(jì)算完畢后抽取庫(kù)齡較長(zhǎng)的存貨查看跌價(jià)測(cè)試結(jié)果是否合理。

[注6]除由企業(yè)提供預(yù)計(jì)售價(jià)而無其他獲取途徑的存貨，大部分情況下系長(zhǎng)期滯銷，詢價(jià)通常也沒有結(jié)論或?yàn)榭蛻艄烙?jì)價(jià)格，應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況謹(jǐn)慎處理，可考慮全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

(3)估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，基于對(duì)公司整體運(yùn)營(yíng)情況的了解和把握，可以期末最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度或報(bào)告期間的銷售費(fèi)用率和銷售稅金率的方式估算可能發(fā)生的相關(guān)支出。

6、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法。此處的方法是指“單個(gè)”或“類別”，準(zhǔn)則明確，“企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提。”在現(xiàn)代物流和財(cái)務(wù)均電算化的條件下，大部分企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)按單個(gè)計(jì)算。注意此處的“單個(gè)”并非指數(shù)量的單個(gè)，而是明細(xì)類別。

7、原材料和半成品、在產(chǎn)品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。用于加工的原材料或進(jìn)一步加工的半成品、在產(chǎn)品，期末結(jié)存規(guī)模較大的，也應(yīng)執(zhí)行跌價(jià)測(cè)試。相較上述產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值的計(jì)算，該等存貨類別還需考慮“至完工仍需發(fā)生的成本支出”，具體操作時(shí)可按完工產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的材料成本比例計(jì)算得出。

8、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回都通過資產(chǎn)減值損失核算，而對(duì)于已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售需轉(zhuǎn)銷時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南明確，不是沖回資產(chǎn)減值損失，而是沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。應(yīng)用指南中并未對(duì)此作過多解釋，通常的理解是，當(dāng)存貨產(chǎn)生減值跡象時(shí)通過計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法調(diào)整了存貨的賬面價(jià)值、真實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)狀況，期后實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，其結(jié)轉(zhuǎn)成本的基礎(chǔ)即存貨賬面成本已經(jīng)發(fā)生變化，應(yīng)按原賬面成本減去存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的差額結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。通過分析存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)銷的分錄不難發(fā)現(xiàn)，形成了“以上年的資產(chǎn)減值損失換取本年的營(yíng)業(yè)成本的減少、毛利率的上升”，對(duì)于存貨周轉(zhuǎn)緩慢、價(jià)格波動(dòng)較大的企業(yè)，不失為一件好事。

五、無形資產(chǎn)出資

《公司法》和《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》允許以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資，且2013年修訂后刪除了貨幣出資不低于30%的規(guī)定，意味著鼓勵(lì)非貨幣財(cái)產(chǎn)出資。但實(shí)務(wù)中非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的手續(xù)繁雜，監(jiān)管審核時(shí)格外引人關(guān)注，還適用特定的稅收法規(guī)條款。

其中最典型的是無形資產(chǎn)出資，常見的用于出資的無形資產(chǎn)包括土地使用權(quán)、軟件、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等。無形資產(chǎn)出資可能產(chǎn)生的問題及審核關(guān)注要點(diǎn)主要包括：

1、權(quán)屬問題。常見的是職務(wù)發(fā)明，一旦定性，用于出資則可能引發(fā)以公司資產(chǎn)重復(fù)出資或以評(píng)估價(jià)值入賬的質(zhì)疑。根據(jù)《專利法》規(guī)定，“執(zhí)行本單位的任務(wù)或者主要是利用本單位的物質(zhì)技術(shù)條件所完成的發(fā)明創(chuàng)造為職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造。職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造申請(qǐng)專利的權(quán)利屬于該單位，申請(qǐng)被批準(zhǔn)后，該單位為專利權(quán)人。非職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造，申請(qǐng)專利的權(quán)利屬于發(fā)明人或者設(shè)計(jì)人，申請(qǐng)被批準(zhǔn)后，該發(fā)明人或者設(shè)計(jì)人為專利權(quán)人。利用本單位的物質(zhì)技術(shù)條件所完成的發(fā)明創(chuàng)造，單位與發(fā)明人或者設(shè)計(jì)人訂有合同，對(duì)申請(qǐng)專利的權(quán)利和專利權(quán)的歸屬作出約定的，從其約定。”

2、作價(jià)問題。根據(jù)《公司法》規(guī)定，“作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)”。但即使經(jīng)過評(píng)估仍可能存在瑕疵，一方面無形