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吸收合并全資子公司是否屬于特殊重組_第4頁(yè)
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本文由夢(mèng)想會(huì)計(jì)學(xué)院梁老師精心編輯整理(營(yíng)改增后知識(shí)點(diǎn)),學(xué)知識(shí),抓緊了!吸收合并全資子公司是否屬于特殊重組在現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)中,經(jīng)常發(fā)生母公司吸收合并全資子公司的案例,也就是常說(shuō)的把全資子公司轉(zhuǎn)為分公司,該項(xiàng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)是否符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局2010年公告第4號(hào))規(guī)定的特殊重組條件,是否屬于59號(hào)文所說(shuō)的“同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并”,在實(shí)踐中有兩種截然不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn):母公司吸收合并全資子公司不屬于“同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并”,不符合特殊重組條件。持此種觀點(diǎn)的人認(rèn)為:根據(jù)59號(hào)文件規(guī)定,符合特殊重組必須符合三個(gè)原則:(1)合理商業(yè)目的原則;(2)權(quán)益連續(xù)性原則(重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%和企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán));(3)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則(被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例不低于75%,和企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng))。由于母公司在合并前是持有子公司100%股權(quán),通過(guò)持股關(guān)系能夠享受全資子公司資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,在吸收合并后,全資子公司注銷,母公司對(duì)子公司不存在持股關(guān)系,進(jìn)而也無(wú)法通過(guò)持股方式享受到原來(lái)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,而是轉(zhuǎn)為直接控制進(jìn)子公司的資產(chǎn),原來(lái)的權(quán)益無(wú)法得到持續(xù),即不是通過(guò)持股方式享受到原來(lái)資產(chǎn)的收益。因此,無(wú)法滿足并購(gòu)重組企業(yè)所得稅規(guī)則中的“權(quán)益連續(xù)性原則”。所以不適用特殊重組。再者,母公司吸收合并全資子公司也不符合會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)─企業(yè)合并》第二條指出:企業(yè)合并,是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并需要符合三個(gè)條件:(1)被并購(gòu)對(duì)象構(gòu)成“業(yè)務(wù)”;(2)能夠?qū)嶋H控制;(3)能夠引起報(bào)告主體的變化。母公司吸收合并全資子公司不會(huì)引起報(bào)告主題的變化,不符合第三個(gè)條件,所以不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的合并。綜上所述,母公司吸收合并全資子公司不符合特殊重組條件,應(yīng)按一般性稅務(wù)處理,即按照如下方式處理:1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第二種觀點(diǎn):母公司吸收合并全資子公司屬于“同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并”,符合特殊重組條件。持此種觀點(diǎn)的人認(rèn)為:母公司吸收合并全資子公司符合59號(hào)文件規(guī)定的合理商業(yè)目的原則、權(quán)益連續(xù)性原則、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則三個(gè)原則,與第一種觀點(diǎn)不同的是,在闡述權(quán)益連續(xù)性時(shí)認(rèn)為:母公司在合并前是持有子公司100%股權(quán),通過(guò)持股關(guān)系能夠享受全資子公司資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,在吸收合并后,全資子公司注銷,母公司雖然對(duì)子公司不存在持股關(guān)系,也無(wú)法通過(guò)持股方式享受到原來(lái)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,但是由于直接控制進(jìn)子公司的資產(chǎn),仍然享有注銷前全資子公司資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,該合并仍然保持了權(quán)益的連續(xù)性。站在集團(tuán)的角度上看,母子公司合并和兄弟公司合并本質(zhì)上沒有什么區(qū)別,都是讓資產(chǎn)從一個(gè)兜里放到另一個(gè)兜里,都是為了整合資源,提高資源的利用率、理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系的方式,如果只允許兄弟公司合并適用特殊性稅務(wù)處理,而讓母子公司合并適用一般性稅務(wù)處理,豈非厚此而薄彼。從59號(hào)文件的立法本意上看,由于企業(yè)重組基本上是全部資產(chǎn)的流轉(zhuǎn),實(shí)質(zhì)是資本運(yùn)作,對(duì)實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并無(wú)影響。處于稅收中性與納稅必要資金原則的立場(chǎng),59號(hào)文件規(guī)定符合規(guī)定條件的情況下,可以采取特殊稅務(wù)處理,即:遞延納稅。顯然,母公司吸收合并全資子公司就符合59號(hào)文件的立法本意,屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。只不過(guò)不同的的是,兄弟公司的同一控制人為其共同的母公司,而母子公司的統(tǒng)一控制人為母公司的股東??梢?,同一控制下的合并,又分為向上合并、向下合并(母子公司合并)、兄弟合并,這三種情況均不需要支付對(duì)價(jià),均符合59號(hào)文件的條件。母公司吸收合并全資子公司如何進(jìn)行賬務(wù)處理,現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確的規(guī)定,但主流的處理方法是:在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面,應(yīng)于吸收合并完成日,按照該子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在母公司合并報(bào)表層面的賬面價(jià)值(即以母公司原取得對(duì)該子公司控制權(quán)的購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額,不僅包括可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,也包括原先在購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)在內(nèi))對(duì)所取得的子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量,同時(shí)終止確認(rèn)原有的對(duì)該公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。按上述原則確定的取得該子公司凈資產(chǎn)初始確認(rèn)金額與被終止確認(rèn)的對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額中,屬于該子公司的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等其他綜合收益項(xiàng)目的部分,貸記或借記“資本公積——其他資本公積”,其他差額確認(rèn)為投資收益??梢?,從會(huì)計(jì)處理的主流觀點(diǎn)上看,母公司將子公司注銷變?yōu)榉止?,僅僅是法律形式的變化,并未改變母公司所能控制的經(jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬特征,從而從側(cè)面證明其資本運(yùn)作的本性。其實(shí),我們從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))規(guī)定可以看出一些倪端,45號(hào)文第六條第三款規(guī)定:企業(yè)為合并而回購(gòu)本公司股,回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額,屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化,不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,不得從應(yīng)納稅所得中扣除,也不計(jì)入應(yīng)納稅所得。雖然該文根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào))規(guī)定已廢止,但從中也能看出母公司吸收合并全資子公司是顯然不妥當(dāng)?shù)摹9P者認(rèn)為,第二種觀點(diǎn)更能體現(xiàn)59號(hào)文件的立法本意,應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理,即:1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)

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