記賬實操-企業(yè)所得稅虧損彌補的財稅分析

會計實操文庫1/10記賬實操-企業(yè)所得稅虧損彌補的財稅分析企業(yè)所得稅納稅人以前年度虧損可以由應稅所得彌補，納稅人在彌補以前年度虧損后再計算繳納企業(yè)所得稅，彌補以前年度虧損可以切實減少納稅人的應納稅額，基于此，有必要對彌補虧損進行總結。本文從虧損結轉(zhuǎn)年限、企業(yè)重組、境外虧損、檢查調(diào)增的應納稅所得額可彌補以前年度虧損等四方面進行分析。

一虧損結轉(zhuǎn)年限根據(jù)現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，虧損結轉(zhuǎn)年限分為一般企業(yè)、鼓勵發(fā)展企業(yè)、南沙設立的高新技術重點行業(yè)企業(yè)、困難行業(yè)企業(yè)、政策性搬遷企業(yè)幾種情況。1一般企業(yè)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！?/p>

一般企業(yè)適用虧損結轉(zhuǎn)5年的規(guī)定。

2鼓勵發(fā)展企業(yè)

為支持高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)發(fā)展，《關于延長高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉(zhuǎn)年限的通知》（財稅〔2018〕76號）規(guī)定：“自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年?！奔?018年具備資格的企業(yè)，無論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發(fā)生的尚未彌補完的虧損，均準予結轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結轉(zhuǎn)年限為10年。2018年以后年度具備資格的企業(yè)，依此類推，進行虧損結轉(zhuǎn)彌補稅務處理。

《財政部

稅務總局發(fā)展改革委工業(yè)和信息化部關于促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)所得稅政策的公告》（財政部

稅務總局發(fā)展改革委工業(yè)和信息化部公告2020年第45號）規(guī)定：“國家鼓勵的線寬小于130納米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，屬于國家鼓勵的集成電路生產(chǎn)企業(yè)清單年度之前5個納稅年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予向以后年度結轉(zhuǎn)，總結轉(zhuǎn)年限最長不得超過10年?！?/p>

高新技術企業(yè)、科技型中小企業(yè)和國家鼓勵的集成電路生產(chǎn)企業(yè)適用虧損結轉(zhuǎn)10年的規(guī)定。3南沙設立的高新技術重點行業(yè)企業(yè)《財政部

稅務總局關于廣州南沙企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2022〕40號）規(guī)定：“二、在南沙設立的高新技術重點行業(yè)企業(yè)，自2022年1月1日起，當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的，其具備資格年度之前8個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結轉(zhuǎn)年限延長至13年?！痹撜咦?022年1月1日起執(zhí)行至2026年12月31日，并在廣州市南沙區(qū)全域執(zhí)行，大大超過了南沙先行啟動區(qū)的范圍。高新技術重點行業(yè)企業(yè)，應以《廣州南沙企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2022版）》中規(guī)定的高新技術重點行業(yè)為主營業(yè)務，且其主營業(yè)務收入占收入總額60%以上。例1：A公司注冊于南沙區(qū)，主營業(yè)務屬于《廣州南沙企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2022版）》規(guī)定的高新技術重點行業(yè)，A公司2023年度具備高新技術企業(yè)資格。那么A公司向前追溯至2015年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，可由2024年至2028年的應納稅所得額彌補。4困難行業(yè)企業(yè)

《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》（財政部

稅務總局公告2020年第8號）規(guī)定：“四、受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結轉(zhuǎn)年限由5年延長至8年。困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運輸、餐飲、住宿、旅游（指旅行社及相關服務、游覽景區(qū)管理兩類）四大類，具體判斷標準按照現(xiàn)行《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營業(yè)務收入須占收入總額（剔除不征稅收入和投資收益）的50%以上。”

《財政部

稅務總局關于電影等行業(yè)稅費支持政策的公告》（財政部

稅務總局公告2020年第25號）規(guī)定：“二、對電影行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結轉(zhuǎn)年限由5年延長至8年。電影行業(yè)企業(yè)限于電影制作、發(fā)行和放映等企業(yè)，不包括通過互聯(lián)網(wǎng)、電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)等信息網(wǎng)絡傳播電影的企業(yè)?！?/p>

交通運輸、餐飲、住宿、旅游以及電影制作、發(fā)行和放映的企業(yè)2020年度虧損適用結轉(zhuǎn)8年的規(guī)定，且該政策僅適用于2020年度發(fā)生的虧損。5政策性搬遷企業(yè)

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號印發(fā)）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結轉(zhuǎn)彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結轉(zhuǎn)年度應連續(xù)計算?！痹撐牡谑邨l規(guī)定：“下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業(yè)應進行搬遷清算，計算搬遷所得：（一）從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的。（二）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度?！?/p>

根據(jù)這兩條的規(guī)定，企業(yè)最多可以從法定虧損結轉(zhuǎn)彌補年限中減除的年限為3年，相當于搬遷年度以前尚未彌補的虧損，最多可以結轉(zhuǎn)8年。

只有發(fā)生政策性搬遷的企業(yè)，才能適用從法定虧損結轉(zhuǎn)年限中最多減除3年停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度的規(guī)定。例2：甲公司2020年當年可結轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額為100萬元，甲公司2021年8月開始搬遷，符合政策性搬遷的條件，2021年8月至2025年11月停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得，甲公司2022年至2024年可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結轉(zhuǎn)彌補年限中減除，即2020年當年可結轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額100萬元，最多可結轉(zhuǎn)至2028年彌補。二企業(yè)重組中可彌補虧損的處理根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，企業(yè)重組中的法律形式簡單改變、合并、分立均可能涉及虧損彌補的稅務處理。

1法律形式簡單改變

當企業(yè)發(fā)生注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變的（不包括企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外），企業(yè)以前年度結轉(zhuǎn)的未彌補虧損，可由變更后企業(yè)承繼。

《國家稅務總局關于優(yōu)化若干稅收征管服務事項的通知》（稅總征科發(fā)〔2022〕87號）規(guī)定，在辦理納稅人跨省遷移事項時，稅務機關出具、納稅人確認的《跨?。ㄊ校┻w移稅收征管信息確認表》中明確記載“遷移前尚未彌補的企業(yè)所得稅累計虧損”金額，可在遷入地繼續(xù)按規(guī)定彌補。2企業(yè)合并

當企業(yè)合并采用一般性稅務處理時，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉(zhuǎn)彌補。

當企業(yè)合并采用特殊性稅務處理時，被合并企業(yè)虧損在限額內(nèi)可由合并企業(yè)彌補，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額

=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。例3：A公司于2023年合并B公司，假設符合特殊性稅務處理的條件，雙方均采用特殊性稅務處理，被合并企業(yè)B公司凈資產(chǎn)公允價值10,000,000.00元，B公司2023年可結轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額為1,400,000.00元，其中：2018年200,000.00元，2019年300,000.00元，2020年400,000.00元，2021年500,000.00元，2022年和2023年為盈利年度。財政部于2013年11月15日發(fā)行“13附息國債24”國債，債券期限50年，票面利率為5.31%?？捎珊喜⑵髽I(yè)A公司彌補的被合并企業(yè)B公司虧損的限額為531,000.00元（10,000,000.00×5.31%），按照“先到期虧損先彌補、同時到期虧損先發(fā)生的先彌補”的原則，B公司2021年虧損500,000.00元全額轉(zhuǎn)入A公司2021年的虧損額中，B公司2020年虧損400,000.00元中的31,000.00元轉(zhuǎn)入A公司2020年的虧損額中。無論采用一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，合并企業(yè)合并前的虧損，均可以由合并后的企業(yè)繼續(xù)彌補。3企業(yè)分立

當企業(yè)分立采用一般性稅務處理時，無論是存續(xù)分立，還是新設分立，被分立企業(yè)的虧損不能結轉(zhuǎn)至新設立的公司彌補。例4：A公司分立為A1公司和A2公司兩個新公司，A公司注銷。A公司未彌補的虧損額不能結轉(zhuǎn)至A1或A2彌補，A1和A2產(chǎn)生的虧損更不能由A公司彌補。當企業(yè)分立采用特殊性稅務處理時，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

例5：A公司分立，A公司存續(xù)，新成立A1公司。假設A公司于分立重組日2023年6月30日的資產(chǎn)總額為100萬元，分立后A公司持有60萬元，占60%，A1公司持有40萬元，占40%。A公司虧損額的分配情況見下表：也就是說，A公司和A1公司分配的可彌補虧損金額，仍需按稅法規(guī)定逐年確認其可彌補期限；對于A公司2023年1至6月的虧損額，也應當進行分配。三境外虧損《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定：“企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構的盈利。”也就是說，境外營業(yè)機構的虧損不能用境內(nèi)所得彌補，只能用以后年度境外所得彌補。

《關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）規(guī)定：“企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算（即“分國（地區(qū)）不分項”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計算（即“不分國（地區(qū)）不分項”）其來源于境外的應納稅所得額，并按照財稅〔2009〕125號文件第八條規(guī)定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額?！?/p>

當納稅人選擇“分國（地區(qū)）不分項”時，其從境外A國家（地區(qū)）取得的所得，不能抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應納稅所得額；當納稅人選擇“不分國（地區(qū)）不分項”時，其從境外不同國家（地區(qū)）取得的所得或虧損，可