政府性投資建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)工作研究

一、建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)工作概述(一)工程項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)的基本內(nèi)容工程項(xiàng)目審計(jì)工作要對(duì)項(xiàng)目各個(gè)階段、方方面面的工作進(jìn)行深入系統(tǒng)的調(diào)查和監(jiān)督。工程項(xiàng)目審計(jì)工作的內(nèi)容主要有以下幾方面:(1)檢查和審核項(xiàng)目的實(shí)施現(xiàn)狀，是否按照項(xiàng)目計(jì)劃完成工作；(2)檢查和審核項(xiàng)目建設(shè)是否符合相關(guān)規(guī)章制度的規(guī)定；(3)檢查和審核項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)是否符合國家政策、法律、法規(guī)和條例，有無違法亂紀(jì)、營私舞弊等現(xiàn)象；(4)檢查和審核項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)是否合理；(5)檢查和審核建設(shè)項(xiàng)目的效益。在項(xiàng)目建設(shè)前期是指對(duì)投資效益進(jìn)行審計(jì)；在項(xiàng)目建設(shè)期間則是指對(duì)有效利用資源進(jìn)行審計(jì);(6)檢查和審核各類項(xiàng)目報(bào)告、會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表等反映項(xiàng)目建設(shè)和管理狀況的資料是否真實(shí)和公允，有無弄虛作假或文過飾非的現(xiàn)象，有無只報(bào)喜不報(bào)憂的問題。(二)工程項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)目標(biāo)對(duì)業(yè)主而言，通過結(jié)算審計(jì)的編制，才能了解基本建設(shè)計(jì)劃和設(shè)計(jì)概預(yù)算的執(zhí)行情況，才能分析工程的實(shí)際成本與預(yù)算成本差異的原因，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、吸取教訓(xùn)，為有關(guān)部門制定類似項(xiàng)目的建設(shè)計(jì)劃和修訂概預(yù)算定額提供有益的資料和經(jīng)驗(yàn)?？⒐Q算是核定新增固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)，辦理其交付使用的依據(jù)，是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際造價(jià)和投資效益的總結(jié)，是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督的手段。因此，要求竣工決算必須內(nèi)容完整、核對(duì)準(zhǔn)確、真實(shí)可靠。(三)政府投資項(xiàng)目的界定社會(huì)總投資由兩大部分組成:其中第一部分為政府投資，第二部分為非政府投資。在先進(jìn)國家(地區(qū))，如英美以及澳大利亞，政府投資項(xiàng)目被稱為“政府項(xiàng)目”，而在新加坡、香港等亞洲地區(qū)，則稱政府投資項(xiàng)目為“公共工程”。我國的《審計(jì)法實(shí)施條例》第20條對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行了明確的界定:“審計(jì)法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，包括:一是全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項(xiàng)建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財(cái)政資金的:二是未全部使用財(cái)政資金，財(cái)政資金占項(xiàng)目總投資的比例超過50%，或者占項(xiàng)目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營實(shí)際控制權(quán)的?！睆纳鲜鼋缍梢钥闯稣顿Y項(xiàng)目覆蓋的內(nèi)容非常廣泛，特別是近年來，出現(xiàn)的多種新形式公共投資建設(shè)項(xiàng)目，如BOT、PPP等。其資金來源不再局限于公共財(cái)政，政府不斷鼓勵(lì)社會(huì)資本參與到公共項(xiàng)目的建設(shè)過程中，通過雙方的合作達(dá)到比過去政府單獨(dú)投資建設(shè)更好的效果。本文研究的政府投資項(xiàng)目主要是指由縣級(jí)政府部門或鄉(xiāng)鎮(zhèn)機(jī)關(guān)開發(fā)建設(shè)，國家或地方財(cái)政出資的農(nóng)村公路危橋、拆遷安置房、飲用水工程、市政道排管網(wǎng)、中小型水庫、社會(huì)公益福利事業(yè)等基礎(chǔ)設(shè)施。(四)工程項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)在施工中的應(yīng)用我國現(xiàn)階段進(jìn)行工程項(xiàng)目審計(jì)的情況有兩種:一類是以國家投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，主要有國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行。但由于受到時(shí)間、人員、財(cái)力等客觀因素的限制，通常授權(quán)聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或工程造價(jià)咨詢公司代為執(zhí)行審計(jì)機(jī)關(guān)的職權(quán)，在審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)駐被審計(jì)單位之前做好調(diào)查工作，以供審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)駐后參考。另一類是建設(shè)單位出于內(nèi)部控制的考慮或是應(yīng)上級(jí)部門的監(jiān)管需要，要求自己的內(nèi)審部門對(duì)工程進(jìn)行跟蹤審計(jì)。但由于審計(jì)力量不足，單純依靠其自身力量根本無法完成審計(jì)任務(wù)，只有聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或工程造價(jià)咨詢公司等社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)代為執(zhí)行，并通過簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定來明確雙方的責(zé)任。二、政府性投資建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)問題及問題成因(一)決策與設(shè)計(jì)階段的審計(jì)工作不到位一直以來，在政府性投資建設(shè)項(xiàng)目中，造價(jià)審計(jì)工作往往將各項(xiàng)物資的采購審計(jì)、竣工結(jié)算審計(jì)和財(cái)務(wù)結(jié)算審計(jì)作為主要的工作重點(diǎn)，而對(duì)于決策與設(shè)計(jì)階段的造價(jià)控制重視不夠，很少在設(shè)計(jì)方案與施工圖方面的經(jīng)濟(jì)性審查上進(jìn)行擴(kuò)展。然而事實(shí)上，決策與設(shè)計(jì)階段在很大程度上影響著工程造價(jià)。進(jìn)行設(shè)計(jì)階段造價(jià)審計(jì)的意義在于降低工程建設(shè)成本，提高建設(shè)的經(jīng)濟(jì)性。設(shè)計(jì)階段的造價(jià)控制主要在設(shè)計(jì)概算中得到體現(xiàn)，所以設(shè)計(jì)概算的審計(jì)是核心。限于專業(yè)知識(shí)水平，項(xiàng)目決策者難以基于經(jīng)濟(jì)性角度對(duì)設(shè)計(jì)方案的優(yōu)化進(jìn)行建議。就當(dāng)前情況來看，設(shè)計(jì)院在費(fèi)用的收取方面，通常都是依據(jù)工程的類型，或者以建筑面積為依據(jù)，其對(duì)設(shè)計(jì)產(chǎn)值比較注重，而對(duì)設(shè)計(jì)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性不夠重視。投資建設(shè)是否節(jié)約并不會(huì)影響設(shè)計(jì)方的利益，有時(shí)為了更加安全保險(xiǎn)，而出現(xiàn)隨意加大安全系數(shù)的情況，由此增加了投資建設(shè)成本。加之設(shè)計(jì)不夠深入，也沒有嚴(yán)格進(jìn)行圖紙會(huì)審，難以發(fā)現(xiàn)存在的重要問題，導(dǎo)致實(shí)際施工時(shí)出現(xiàn)諸多改動(dòng)，最終使得預(yù)算遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。所以，工程造價(jià)審計(jì)必須重視設(shè)計(jì)審計(jì)，這也是工程造價(jià)控制的根本性舉措。(二)缺乏對(duì)招投標(biāo)階段的有效監(jiān)督在工程項(xiàng)目的實(shí)施過程中，往往會(huì)出現(xiàn)招標(biāo)文件中工程量清單存在漏項(xiàng)、少量、多項(xiàng)、多量的情況，或者沒有清晰地描述清單項(xiàng)目的特點(diǎn)等，由此導(dǎo)致一系列的變更。使用工程量清單計(jì)價(jià)模式招標(biāo)，一方面可以實(shí)現(xiàn)對(duì)招投標(biāo)行為的規(guī)范，這對(duì)建筑市場(chǎng)的發(fā)展非常有利；但另一方面，在一定程度上不利于對(duì)項(xiàng)目投資建設(shè)的控制。據(jù)相關(guān)規(guī)定，若招標(biāo)控制價(jià)的編制不符合相關(guān)規(guī)范，投標(biāo)人可向招投標(biāo)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行投訴，然而對(duì)于相關(guān)的責(zé)任人或單位卻沒有強(qiáng)制懲罰措施，如果出現(xiàn)招標(biāo)控制價(jià)大于批準(zhǔn)的概算情況，那么招標(biāo)人才需要將其送去審核，但在這之前并不要求送去審核，如此一來，對(duì)于招標(biāo)控制價(jià)是否編制準(zhǔn)確，相關(guān)部門難以進(jìn)行有效的監(jiān)管。由此便會(huì)導(dǎo)致編制招標(biāo)控制價(jià)的人員為了避免被投訴，而故意提高招標(biāo)控制價(jià)，這種情況的發(fā)生對(duì)于項(xiàng)目投資建設(shè)的控制背道而馳，間接地提高了工程造價(jià)。(三)施工合同審計(jì)中的不足就當(dāng)前情況而言，施工合同在簽訂過程中也有許多的不足，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：第一，合同中規(guī)定的細(xì)則與招標(biāo)文件存在差異，二者有時(shí)出現(xiàn)不一致的情況。通常情況下，招標(biāo)文件都是由第三方機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)編寫，但施工合同卻是在招標(biāo)工作結(jié)束后由建設(shè)單位與中標(biāo)單位簽訂，由于時(shí)間、空間上的不一致，極易導(dǎo)致二者之間的要求存在差異；第二，不平衡報(bào)價(jià)的現(xiàn)象十分普遍。當(dāng)前，招標(biāo)控制價(jià)的方式在招標(biāo)過程中已經(jīng)普遍使用，然而施工方在分項(xiàng)的報(bào)價(jià)中存在與招標(biāo)控制價(jià)不一致的情況，通常會(huì)對(duì)某分項(xiàng)報(bào)價(jià)進(jìn)行惡意壓低，而在其他項(xiàng)報(bào)價(jià)中故意抬高，以此希望在結(jié)算時(shí)獲得額外利益；第三，合同條款中的約定不完善、沒有進(jìn)行細(xì)化。施工單位為了中標(biāo)而壓低報(bào)價(jià)，而在簽訂合同的過程中為自己留后手，通過工程簽證的方式向建設(shè)方提出追加投資建設(shè)費(fèi)用，由此造成結(jié)算價(jià)超出中標(biāo)價(jià)；第四，合同條款缺乏公平。有些項(xiàng)目合同公平性不足，對(duì)雙方權(quán)利與義務(wù)的約定存在不平等的情況，違約責(zé)任沒有明確的規(guī)定，使得合同的約束力不足。三、政府性投資建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)工作優(yōu)化策略(一)規(guī)范結(jié)算審計(jì),提高監(jiān)督水平首先，有效控制不平衡報(bào)價(jià)。對(duì)于政府性投資建設(shè)項(xiàng)目而言，在進(jìn)行招標(biāo)的過程中，最高限價(jià)便是招標(biāo)控制價(jià)。如果投標(biāo)單位的投標(biāo)報(bào)價(jià)超過招標(biāo)控制價(jià)時(shí)便成為廢標(biāo)。想要實(shí)現(xiàn)對(duì)不平衡報(bào)價(jià)的有效控制，就應(yīng)當(dāng)將投標(biāo)報(bào)價(jià)中的各分項(xiàng)報(bào)價(jià)拿來與招標(biāo)控制價(jià)中對(duì)應(yīng)的單價(jià)進(jìn)行對(duì)比分析，通過對(duì)合理的浮動(dòng)值范圍進(jìn)行設(shè)定，控制報(bào)價(jià)在合理范圍中，以此作為評(píng)標(biāo)的依據(jù)之一。若投標(biāo)單位的報(bào)價(jià)超出范圍，要求其對(duì)此進(jìn)行合理的解釋。若報(bào)價(jià)沒有超出規(guī)定的合理范圍，則需要以目標(biāo)為導(dǎo)向，進(jìn)行結(jié)算目標(biāo)的設(shè)定。然后在這一目標(biāo)基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)際施工工程量，以及材料價(jià)格波動(dòng)進(jìn)行分析，評(píng)估其對(duì)結(jié)算造價(jià)的影響。其次，對(duì)施工合同的簽訂加強(qiáng)監(jiān)管。由于施工合同在簽訂過程中存在一些問題，因此有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)合同的監(jiān)督審核工作?？赏ㄟ^公共資源交易管理部門、財(cái)政部門、建設(shè)單位和審計(jì)部門等進(jìn)行分工審核的方式，以實(shí)現(xiàn)對(duì)合同簽訂中缺陷的彌補(bǔ)，盡可能防止財(cái)政資金出現(xiàn)浪費(fèi)的情況。進(jìn)一步審核合同中容易出現(xiàn)漏洞的地方，如合同約定是否符合招標(biāo)文件的要求、價(jià)格調(diào)整是否符合規(guī)范要求、工程結(jié)算是否科學(xué)準(zhǔn)確、補(bǔ)充協(xié)議的簽訂是否與原合同、招標(biāo)文件一致等。此外，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)出臺(tái)專門的管理標(biāo)準(zhǔn)細(xì)則，以加強(qiáng)對(duì)施工合同的監(jiān)督管理，有效防止結(jié)算中可能發(fā)生的問題。進(jìn)行合同審計(jì)過程中，可從以下幾個(gè)方面入手：第一，對(duì)合同價(jià)進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)，評(píng)估合同價(jià)是否與中標(biāo)價(jià)一致，合同價(jià)是否合理、合法、真實(shí)、準(zhǔn)確。第二，對(duì)合同價(jià)的開口價(jià)進(jìn)行審計(jì)，看是否在合理范圍內(nèi)。第三，對(duì)開口部分的真實(shí)性、準(zhǔn)確性進(jìn)行審計(jì)。如合同中存在不合法的條款，或者缺乏公平性，應(yīng)當(dāng)提出修改意見。只有當(dāng)合同中各項(xiàng)條款都比較完善、合理、公平的情況，再進(jìn)行合同的簽訂，同時(shí)將合同上報(bào)公共資源交易管理部門、財(cái)政部門進(jìn)行備案，以有效避免后期結(jié)算過程中的各種合同糾紛。最后，對(duì)事中造價(jià)控制予以重視。就當(dāng)前情況來看，由于合同簽訂和履行存在不規(guī)范的情況，經(jīng)常出現(xiàn)變更，并且簽證資料不夠完整等各種問題的存在，導(dǎo)致結(jié)算審計(jì)工作更加困難。因此，在事中對(duì)這些問題進(jìn)行控制十分必要，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)糾正。對(duì)合同條款的合法性與規(guī)范性進(jìn)行審核；對(duì)價(jià)格調(diào)整進(jìn)行合理性審核；對(duì)工程款變更進(jìn)行合法性審核；對(duì)簽證費(fèi)用等進(jìn)行真實(shí)性審核。以此實(shí)現(xiàn)事中造價(jià)的有效控制，為竣工結(jié)算清除障礙。此外，在進(jìn)行竣工結(jié)算的審計(jì)過程中，要對(duì)與合同價(jià)不一致的部分予以重視，審核其各方面的變動(dòng)是否符合施工的實(shí)際情況。(二)加強(qiáng)對(duì)結(jié)算審計(jì)人員的綜合培養(yǎng)第一，應(yīng)當(dāng)全面提高政府投資審計(jì)人員的綜合能力，積極選派單位人員參加上級(jí)機(jī)關(guān)組織的各類培訓(xùn)，夯實(shí)專業(yè)基礎(chǔ)；主動(dòng)聘請(qǐng)高校教授和軟件公司工程師對(duì)本單位人員進(jìn)行授課，讓其不斷學(xué)習(xí)掌握先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法;鼓勵(lì)審計(jì)人員參加專業(yè)相關(guān)類資質(zhì)考試，充分發(fā)掘現(xiàn)有投資審計(jì)人力資源的潛力。第二，提升地方審計(jì)人員待遇，建立現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和因公加班考勤機(jī)制，按規(guī)定合理發(fā)放車補(bǔ)、飯補(bǔ)等;全面放開基層審計(jì)人員職稱評(píng)審、聘用等方面的限制，盤活內(nèi)部績(jī)效考核和獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，使審計(jì)機(jī)關(guān)不但能培養(yǎng)審計(jì)人才，而且要留住優(yōu)秀的審計(jì)人才。第三，地方審計(jì)機(jī)關(guān)新進(jìn)人員采取省級(jí)組織招錄，設(shè)立專業(yè)技術(shù)資格和工作年限等標(biāo)準(zhǔn)，從根本上保證新進(jìn)人員的整體素質(zhì)與審計(jì)發(fā)展的要求相符合。進(jìn)一步拓寬全省審計(jì)人員異地交流渠道，在人才的引進(jìn)和選拔上不再受區(qū)域、層級(jí)的限制，有利于整合審計(jì)資源，促進(jìn)各地均衡發(fā)展。(三)規(guī)范項(xiàng)目決策與設(shè)計(jì)審核流程當(dāng)前，對(duì)于政府性投資建設(shè)項(xiàng)目，已經(jīng)有比較完善的決策機(jī)制，政府投資評(píng)審機(jī)構(gòu)開始將投資估算的審核作為一項(xiàng)重要的工作對(duì)待。投資估算的審核通過對(duì)建設(shè)方案的反復(fù)論證分析，能夠使決策更加科學(xué)。決策是否科學(xué)合理，對(duì)投資估算的準(zhǔn)確性有著直接的關(guān)系，在很大程度上對(duì)造價(jià)控制的效果產(chǎn)生重要影響。所以，需要以價(jià)值管理為核心，對(duì)決策階段的審計(jì)進(jìn)行強(qiáng)化。通過各種審查評(píng)估，便能夠?qū)?xiàng)目建設(shè)的必要性進(jìn)行評(píng)估，判斷項(xiàng)目的功能性要求與經(jīng)濟(jì)性原則是否一致。關(guān)于設(shè)計(jì)階段的審計(jì)，首先以設(shè)計(jì)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，對(duì)各部分費(fèi)用支出進(jìn)行估算，并依次審核，提前找出不同之處，同時(shí)采取優(yōu)化設(shè)計(jì)的措施?；蛘邔⒃O(shè)計(jì)方案是否符合經(jīng)濟(jì)性原則作為招標(biāo)的一項(xiàng)參考標(biāo)準(zhǔn)。與此同時(shí)，對(duì)于設(shè)計(jì)單位實(shí)施問責(zé)機(jī)制，明確設(shè)計(jì)方的責(zé)任，設(shè)立設(shè)計(jì)質(zhì)量保證金，若在結(jié)算時(shí)出現(xiàn)由于設(shè)計(jì)上的缺陷導(dǎo)致設(shè)計(jì)需要進(jìn)行更改的情況，當(dāng)達(dá)到一定的比例時(shí)，則從設(shè)計(jì)費(fèi)中扣除由此帶來的損失。對(duì)設(shè)計(jì)階段的造價(jià)進(jìn)行科學(xué)審計(jì)，實(shí)現(xiàn)技術(shù)性與經(jīng)濟(jì)性的統(tǒng)一。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮自身的判斷能力與經(jīng)濟(jì)分析能力，在工程設(shè)計(jì)與施工技術(shù)中融入造價(jià)控制理念，盡可能地使工程造價(jià)得到有效控制，使項(xiàng)目發(fā)揮更大的經(jīng)濟(jì)效益。(四)完善政府投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)制度一是建立項(xiàng)目信息庫，合理安排審計(jì)任務(wù)。政府應(yīng)強(qiáng)調(diào)各建設(shè)單位與縣審計(jì)局做好審前對(duì)接工作，由后者建立政府性投資項(xiàng)目信息庫，并定時(shí)做好跟蹤、維護(hù)工作，派專人記錄各項(xiàng)目建設(shè)的動(dòng)態(tài)信息，對(duì)符合竣工決算審計(jì)條件的投資項(xiàng)目，依照相關(guān)規(guī)定排進(jìn)待審項(xiàng)目計(jì)劃內(nèi)。同時(shí)，政府應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待臨時(shí)交辦審計(jì)項(xiàng)目，緩解年底過度集中送審困境，確保審計(jì)質(zhì)量和效益，也給審計(jì)機(jī)關(guān)就當(dāng)年年度實(shí)施項(xiàng)目收尾工作留有適當(dāng)空間。對(duì)各建設(shè)單位臨時(shí)送審項(xiàng)目依據(jù)縣政府函告日期設(shè)立截止時(shí)間，如每年11月30日(含當(dāng)日)之前報(bào)審項(xiàng)目納入當(dāng)年審計(jì)工作實(shí)施，11月30日之后報(bào)審項(xiàng)目順延至下一年度審計(jì)工作實(shí)施。二是探索跟蹤審計(jì)新思路。鑒于各地審計(jì)機(jī)關(guān)人員有限的現(xiàn)實(shí)，可通過向社會(huì)公開招標(biāo)，合理引入社會(huì)中介參與建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)工作。開展跟蹤審計(jì)能夠有效掌控建設(shè)項(xiàng)