高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（第五版）課件：資產(chǎn)減值

高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）

資產(chǎn)減值6.1資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)概述6.2金融資產(chǎn)減值6.3單項(xiàng)固定資產(chǎn)減值6.4資產(chǎn)組減值6.5商譽(yù)減值6.1資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)概述6.1.1資產(chǎn)減值與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)6.1.2資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)6.1.3資產(chǎn)減值損失的計(jì)量6.1.4我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的框架6.1.5資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理6.1.1資產(chǎn)減值與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)1、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題的產(chǎn)生2、什么是資產(chǎn)減值與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的基本思想是，對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日處在減值狀態(tài)的資產(chǎn)，按其實(shí)際價(jià)值計(jì)價(jià)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失并計(jì)入當(dāng)期損益。6.1.2資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)1、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)思路（1）確定是否存在可能導(dǎo)致資產(chǎn)減值的企業(yè)內(nèi)部和外部因素（2）如果存在可能導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素，就要對(duì)資產(chǎn)在減值測(cè)試日的實(shí)際價(jià)值（可收回金額、可變現(xiàn)凈值等）進(jìn)行評(píng)估，以進(jìn)一步確定是否需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。2、表明資產(chǎn)減值的跡象6.1.2資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)3、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)基礎(chǔ)資產(chǎn)減值的確認(rèn)，可以單項(xiàng)資產(chǎn)’資產(chǎn)類別或資產(chǎn)總體等為基礎(chǔ)來進(jìn)行?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能按照單項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。4、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，是指企業(yè)在確定以前年度確認(rèn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少的情況下，重新評(píng)估該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，并以資產(chǎn)的歷史成本或攤余成本為上限調(diào)增資產(chǎn)的賬面金額。在我國，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，貸款及應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》所規(guī)范的長期資產(chǎn)的減值損失不允許轉(zhuǎn)回。6.1.3資產(chǎn)減值損失的計(jì)量資產(chǎn)減值損失的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)（1）現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值（2）可變現(xiàn)凈值（3）未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（4）未來現(xiàn)金流量（5）公允價(jià)值（6）公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（7）可收回金額6.1.4我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的框架6.1.5資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理科目設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”，同時(shí)，根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，分別設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。6.1.5資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理會(huì)計(jì)處理發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。6.1.5資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理會(huì)計(jì)處理在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)沒有余額。各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置等時(shí)才予以轉(zhuǎn)出，或者對(duì)于允許轉(zhuǎn)回減值損失的資產(chǎn)，在其減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)予以沖減。6.2金融資產(chǎn)減值6.2.1金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)6.2.2貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資減值損失的計(jì)量6.2.3可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量6.2.1金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。1、金融資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)2、依據(jù)客觀證據(jù)進(jìn)行判斷時(shí)應(yīng)注意事項(xiàng)6.2.2貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資減值損失的計(jì)量1、減值損失的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)將這種金融資產(chǎn)的攤余成本（賬面價(jià)值）與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。2、賬面價(jià)值評(píng)估的方式1、個(gè)別方式評(píng)估2、組合方式評(píng)估3、減值損失的轉(zhuǎn)回和貸款核銷例6-120*2年1月1日，丙銀行向A公司發(fā)放了一筆貸款30000000元。貸款合同規(guī)定，年利率為10%，期限5年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實(shí)際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下(小數(shù)點(diǎn)后數(shù)據(jù)四舍五入)：（1）20*2年，丙銀行及時(shí)從A公司收到貸款利息。20*2年1月1日，發(fā)放貸款。借：貸款——本金30000000

貸：吸收存款3000000020*2年12月31日，確認(rèn)并收到貸款利息。借：應(yīng)收利息3000000

貸：利息收入3000000借：存放同業(yè)3000000

貸：應(yīng)收利息3000000（2）20*3年12月31日，因A公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，丙銀行預(yù)計(jì)難以及時(shí)收到利息。丙銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對(duì)貸款合同的現(xiàn)金流量重新作了估計(jì)。具體如表6-2所示。20*3年12月31日，確認(rèn)貸款利息。借：應(yīng)收利息3000000

貸：利息收入300000020*3年12月31日，丙銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失為：未確認(rèn)減值損失前的攤余成本-新預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=（貸款本金+應(yīng)收未收利息）-新預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=33000000-18331600=14668400（元）相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失14668400

貸：帶跨損失準(zhǔn)備14668400借：貸款——已減值33000000

貸：貸款——本金30000000

應(yīng)收利息3000000（3）20*4年12月31日，丙銀行預(yù)期20*3年12月31日所作出的未來現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變.確認(rèn)減值損失的轉(zhuǎn)回=18331600*10%=1833160（元）相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：貸款損失準(zhǔn)備1833160

貸：利息收入183316020*4年12月31日貸款的攤余成本為：18331600+1833160=20164760（元）（4）20*5年丙銀行實(shí)際收到A公司的現(xiàn)金為3500000元，與原預(yù)計(jì)的4000000元有偏差.20*5年12月31日，丙銀行預(yù)期20*6年的現(xiàn)金流量估計(jì)發(fā)生改變，預(yù)計(jì)20*6年只可以從A公司收到現(xiàn)金18000000元.預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=18000000*0.9091=16363800（元）確認(rèn)減值損失的轉(zhuǎn)回=20164760*10%=2016476（元）貸款的攤余成本=20164760+20164760-3500000=18681236（元）應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=18681236-16363800=2317436（元）相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：貸款損失準(zhǔn)備2016476

貸：利息收入2016476借：存放同業(yè)3500000

貸：貸款——已減值3500000借：資產(chǎn)減值損失2317436

貸：貸款損失準(zhǔn)備2317436（5）20*6年12月31日，丙銀行與A公司進(jìn)行貸款結(jié)算，實(shí)際從A公司收到現(xiàn)金19000000元.確認(rèn)減值損失的轉(zhuǎn)回=16363800*10%

=1636380（元）相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：貸款損失準(zhǔn)備1636380

貸：利息收入1636380借：存放同業(yè)19000000

貸款損失準(zhǔn)備11499820

貸：貸款——已減值29500000

資產(chǎn)減值損失9998206.2.3可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量1、可供出售金融資產(chǎn)減值損失計(jì)量的特點(diǎn)可供出售金融資產(chǎn)要按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但是公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入資本公積（1）在減值損失的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為公允價(jià)值（2）在減值損失的具體計(jì)量方面?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，也需要將原直接計(jì)入股東權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累積損失予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）在減值損失的轉(zhuǎn)回方面，區(qū)分債券與權(quán)益工具。2、會(huì)計(jì)處理舉例

例6-220*5年1月1日，北方公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購入南方公司發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20*5年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張100元。20*6年，南方公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20*6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元，北方公司預(yù)計(jì)，如南方不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。2、會(huì)計(jì)處理舉例

例6-220*7年，南方公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使公司財(cái)務(wù)狀況大為好轉(zhuǎn)。20*7年12月31日，該債券的公允價(jià)值已上升至每張95元。假定北方公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則北方公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）20*5年1月1日購入債券借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000

貸：銀行存款1000000（2）20*5年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益30000借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000債券的公允價(jià)值變動(dòng)為0，故不作賬務(wù)處理（3）20*6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益30000借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000借：資產(chǎn)減值損失200000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

200000由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，北方公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。（4）20*7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回。期初攤余成本=1000000發(fā)生的減值損失=200000（元）應(yīng)確認(rèn)的利息收入=（1000000-200000）*3%=24000（元）借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益24000可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6000借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000減值損失轉(zhuǎn)回前債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）20*7年12月31日債券的公允價(jià)值=950000（元）應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=950000-794000=156000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

156000

貸：資產(chǎn)減值損失156000例6-3

20*5年5月1日，A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元)的價(jià)格購入B公司發(fā)行的股票2000000股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）20*5年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。（2）20*5年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股13元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。例6-3

（3）20*6年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格下挫。至20*6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股6元.（4）20*7年，B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股10元。假定20*6年和20*7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）20*5年1月1日購入股票借：可供出售金融資產(chǎn)——成本29600000

應(yīng)收股利400000

貸：銀行存款300000020*5年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利借：銀行存款400000

貸：應(yīng)收股利400000（2）20*5年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)借：資本公積——其他資本公積3600000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

3600000說明：由于A公司預(yù)計(jì)該股票在20*5年12月31日的價(jià)格下跌是暫時(shí)的，因而沒有確認(rèn)減值損失。（3）20*6年12月31日。確認(rèn)股票投資的減值損失。借：資產(chǎn)減值損失17600000

貸：資本公積——其他資本公積3600000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

14000000說明：由于A公司認(rèn)定該股票在20*6年12月31日的價(jià)格下跌不是暫時(shí)的，因而確認(rèn)了減值損。（4）20*7年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

8000000

貸：資本公積——其他資本公積80000006.3單項(xiàng)固定資產(chǎn)減值6.3.1資產(chǎn)減值的跡象與測(cè)試6.3.2估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本方法6.3.3資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)6.3.4資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)6.3.5資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理6.3.1資產(chǎn)減值的跡象與測(cè)試1、資產(chǎn)減值的跡象2、資產(chǎn)減值的測(cè)試6.3.2估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本方法1、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的一般原理資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。2、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的特殊考慮（1）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。6.3.2估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本方法（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。（3）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無法可靠估計(jì)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。6.3.3資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)1、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的基本含義2、估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的基本順序（1）應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。（2）在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的情況下"應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。（3）在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)。6.3.4資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)1、資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)（1）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)（2）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)"處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量6.3.4資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)（3）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量需要考慮的因素1）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量2）預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。3）對(duì)通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整（4）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的具體方法有傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法兩種例6-4

甲公司擁有A設(shè)備，該設(shè)備的剩余使用年限為3年。假定利用A設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場(chǎng)行情波動(dòng)的影響較大，企業(yè)預(yù)計(jì)未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表6-3所示。在本例中，如果采用傳統(tǒng)法，各年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量按發(fā)生的可能性最大的金額確定，也就是：第1年200萬元，第2年100萬元，第3年20萬元。如果采用期望現(xiàn)金流量法"則各年的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量計(jì)算如下：第1年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=300*30%+200*60%+100*10%=220（萬元）第2年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=160*30%+100*60%+40*10%=112（萬元）第3年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=40*30%+20*60%+0*10%=24（萬元）2、折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)企業(yè)在確定折現(xiàn)率時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率無法獲得，可以采用替代利率3、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)6.3.5資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理科目設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”，同時(shí)，根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，分別設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。會(huì)計(jì)處理：發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)沒有余額。各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置等時(shí)才予以轉(zhuǎn)出，或者對(duì)于允許轉(zhuǎn)回減值損失的資產(chǎn)，在其減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)予以沖減。6.4資產(chǎn)組減值6.4.1資產(chǎn)組的認(rèn)定6.4.2資產(chǎn)組減值測(cè)試6.4.3總部資產(chǎn)的減值測(cè)試6.4.1資產(chǎn)組的認(rèn)定1、資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。2、認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素（1）資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。例6-5某礦業(yè)公司擁有一個(gè)煤礦&與該煤礦的生產(chǎn)和運(yùn)輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報(bào)廢出售，否則難以脫離煤礦的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流，因此，企業(yè)難以對(duì)專用鐵路的可收回金額進(jìn)行單獨(dú)估計(jì)&專用鐵路和煤礦的其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起&成為一個(gè)資產(chǎn)組，以估計(jì)該資產(chǎn)組的可收回金額。例6-6甲公司生產(chǎn)某單一產(chǎn)品，并且擁有A，B，C三家工廠。三家工廠分別位于三個(gè)不同的國家，而三個(gè)國家又位于三個(gè)不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件，由工廠B或C進(jìn)行組裝，最終產(chǎn)品由B或C銷往世界各地，工廠B的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在C所在洲銷售(如果將產(chǎn)品從B運(yùn)到C所在洲更加方便的話)。例6-7沿用例6-6的資料，假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場(chǎng)。（2）資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式等。3、資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更6.4.2資產(chǎn)組減值測(cè)試1、資產(chǎn)組賬面價(jià)值和可收回金額的確定基礎(chǔ)資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式一致例6-8

北方公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定公司在完成礦山開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。恢復(fù)費(fèi)用主要為山體表層復(fù)原費(fèi)用(比如恢復(fù)植被等)，因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入礦山成本，假定其金額為500萬元。20*7年12月31日，隨著開采進(jìn)展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期，因此，對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況。整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。例6-8

該資產(chǎn)組在20*7年年末的賬面價(jià)值為1000萬元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債）。礦山（資產(chǎn)組）如于20*7年12月31日對(duì)外出售，買方愿意出價(jià)820萬元（包括恢復(fù)山體原貌的成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20萬元，因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬元。礦山的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1200萬元，不包括恢復(fù)費(fèi)用。2、資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行分?jǐn)偅菏紫鹊譁p分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值；然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。?-9東北公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由A，B，C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為800000元、1200000元和2000000元。使用年限為10年，凈殘值為零，按年限平均法計(jì)提折舊。各機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。20*7年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司精密儀器的銷路銳減40%，因此，對(duì)甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。例6-9

20*7年12月31日，A，B，C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為400000元、600000元和1000000元。估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300000元，B，C機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)。整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用5年。經(jīng)估計(jì)其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1200000元。由于無法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。 鑒于在20*7年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為2000000元，而其可收回金額為1200000元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失800000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的三部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)偭藴p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于300000元。具體分?jǐn)傔^程如表6-4所示。 按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失160000元（800000*20%），但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300000元，因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失100000元（400000-300000），未能分?jǐn)偟臏p值損失60000元（160000-100000），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)?。根?jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失100000元、262500元和437500元，賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A100000

——機(jī)器B262500

——機(jī)器C437500

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A100000

——機(jī)器B262500

——機(jī)器C4375006.4.3總部資產(chǎn)的減值測(cè)試企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。企業(yè)對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：（1）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理。（2）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理。其次，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧Ｗ詈?，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理。例6-10

北方公司系高科技企業(yè)，擁有甲、乙、丙三個(gè)資產(chǎn)組，20*0年年末，這三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為400萬元、600萬元和800萬元，沒有商譽(yù)。這三個(gè)資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為5年、10年和10年，采用直線法計(jì)提折舊。由于北方公司的競(jìng)爭對(duì)手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了具有更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場(chǎng)歡迎，從而對(duì)北方公司的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大的不利影響，為此，北方公司于20*0年年末對(duì)各資產(chǎn)組進(jìn)行了減值測(cè)試。在對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。例6-10

北方公司的經(jīng)營管理活動(dòng)由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價(jià)值為600萬元，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為200萬元。辦公大樓的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是研發(fā)中心的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。對(duì)于辦公大樓的賬面價(jià)值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤M(jìn)行分?jǐn)?，具體如表6-5所示。根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組甲、乙、丙的可收回金額分別為444萬元、504萬元和788萬元，相應(yīng)的賬面價(jià)值(包括分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價(jià)值)分別為475萬元、825萬元和11100萬元，三個(gè)資產(chǎn)組的可收回金額均低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)31萬元、321萬元和312萬元資產(chǎn)減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組甲發(fā)生減值損失31萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值4.89萬元(31*75/475)，導(dǎo)致資產(chǎn)組甲中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值26.11萬元(31*400/475)；因資產(chǎn)組乙發(fā)生減值損失321萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值87.55萬元(321*225/825)，導(dǎo)致資產(chǎn)組乙中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值233.45萬元(321*600/825)；因資產(chǎn)組丙發(fā)生減值損失312萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值85.09萬元(312*300/1100)，導(dǎo)致資產(chǎn)組丙中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值226.91萬元(312*800/1100)。經(jīng)過上述減值測(cè)試后，資產(chǎn)組甲、乙、丙和辦公大樓的賬面價(jià)值分別為373.89萬元、366.55萬元、573.09萬元和422.47萬元，研發(fā)中心的賬面價(jià)值仍為200萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即北方公司）的賬面價(jià)值總額為1936萬元（373.89+366.55+573.09+422.47+200），其可收回金額為1903萬元，因此，還需要進(jìn)一步確認(rèn)研發(fā)中心的減值損失33萬元（1936-1903）。減值測(cè)試過程和減值損失的分?jǐn)偳闆r匯總于表6-7。資產(chǎn)組甲、乙、丙的減值損失還需要在各資產(chǎn)組所包括的各個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目之間進(jìn)行分配。假定資產(chǎn)組甲、乙、丙和研發(fā)中心都只是由單項(xiàng)固定資產(chǎn)組成，則應(yīng)編制如下確認(rèn)減值損失的會(huì)計(jì)分錄：借：資產(chǎn)減值損失——資產(chǎn)組甲261100

——資產(chǎn)組乙2334500

——資產(chǎn)組丙2269100

——辦公大樓1775300

——研發(fā)中心330000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—資產(chǎn)組甲261100

—資產(chǎn)組乙2334500

—資產(chǎn)組丙2269100

—辦公大樓1775300

—研發(fā)中心3300006.5商譽(yù)減值6.5.1商譽(yù)及其減值測(cè)試的基本特點(diǎn)6.5.2商譽(yù)減值測(cè)試的方法與會(huì)計(jì)處理6.5.1商譽(yù)及其減值測(cè)試的基本特點(diǎn)1、商譽(yù)的特點(diǎn)商譽(yù)代表了一個(gè)企業(yè)所具有的獲取超額收益的能力，和企業(yè)整體密不可分的，既無法單獨(dú)取得，也不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓。在數(shù)量上為企業(yè)購并成本大于所取得的被購并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額。不攤銷，只需要定期進(jìn)行減值測(cè)試。2、商譽(yù)減值測(cè)試的主要特點(diǎn)對(duì)于商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試商譽(yù)的減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值測(cè)試相結(jié)合。將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)偟脚c其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，通過相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合對(duì)商譽(yù)進(jìn)行間接的減值測(cè)試。6.5.2商譽(yù)減值測(cè)試的方法與會(huì)計(jì)處理1、商譽(yù)減值測(cè)試的基本程序第一步，首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較。如果其可收回金額小于其賬面價(jià)值，則將二者之間的差額確認(rèn)為該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失，并按照資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重分?jǐn)?，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。6.5.2商譽(yù)減值測(cè)試的方法與會(huì)計(jì)處理抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。同時(shí)將與該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相關(guān)的商譽(yù)全額確認(rèn)減值損失。6.5.2商譽(yù)減值測(cè)試的方法與會(huì)計(jì)處理第二步，如果第一步測(cè)試的結(jié)果是資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則需要對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)減值損失。如果是對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表上的子公司商譽(yù)進(jìn)行減值