高級財務會計課件：債務重組

債務重組第一節(jié)債務重組的性質和方式第二節(jié)

債務重組的會計處理企業(yè)的生存、發(fā)展過程從來不是一帆風順的。企業(yè)或其利益相關者（如債務人）始終存在資金緊張、償債困難的可能性。在債務人發(fā)生財務困難的情況下，企業(yè)（債權人）必須積極應對，與債務人充分協(xié)商，或者提請法院裁決，以尋求合理的債務重組方案。本章在《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的基本框架下，重點討論債務重組的基本特征及相關業(yè)務的會計處理程序。本章學習目標第一節(jié)債務重組的性質和方式一、債務重組的性質債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院做出讓步的事項。其中，債務人發(fā)生財務困難，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。債權人做出讓步，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人做出讓步的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。注意：此處討論的債務重組是指在持續(xù)經營條件下債權人所做出的讓步的相關處理，而不涉及企業(yè)清算或改組時的債務重組問題。二、債務重組的方式債務重組的方式包括：資產清償債務將債務轉為資本修改其他債務條件以及混合重組方式三、重組損益的確認、計量和報告

債務人和債權人用轉讓（受讓）非現(xiàn)金資產的公允價值確認重組過程中的利得或損失，重組損益包含在當期利潤表中。在利潤表中，分別列示為財產轉讓損益和債務重組損益。第二節(jié)債務重組的會計處理一、以資產清償債務二、將債務轉為資本三、修改其他債務條件四、混合重組方式五、債務重組的信息披露一、以資產清償債務

——以現(xiàn)金償還債務

債務人債權人將支付的現(xiàn)金與重組債務的原賬面價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。未對債權計提減值準備的，應直接將差額確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。已對債權計提減值準備的，應將該差額先沖減減值準備，減值準備不足沖減的部分，計入營業(yè)外支出。沖減后減值準備尚有余額的，應予以轉回并抵減當期資產減值準備。

【例8-1】甲公司于2010年1月30日銷售一批材料給乙公司，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17%，按照合同規(guī)定，乙公司應于2010年4月1日前償付貨款。由于乙公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經雙方協(xié)議于7月1日迸行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，甲公司同意減免乙公司30000元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。乙公司于當日通過銀行轉賬支付了該筆剩余款項，甲公司隨即收到了通過銀行轉賬償還的款項。甲公司已為該項應收債權計提了20000元的壞賬準備。（1）乙公司的賬務處理：

借：應付賬款2340000

貸：銀行存款2040000

營業(yè)外收入——債務重組利得30000（2）甲公司的賬務處理：

借：銀行存款2040000

營業(yè)外支出——債務重組損失10000

壞賬準備20000

貸：應收賬款2340000一、以資產清償債務

——以非現(xiàn)金資產清償債務將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，扣除轉讓過程中發(fā)生的相關稅費，在重組當期確認為資產轉讓損益1、債務人的會計處理債務人應區(qū)分債務重組利得和資產轉讓損益的界限非現(xiàn)金資產為存貨應作為銷售處理非現(xiàn)金資產為固定資產應視同固定資產處置非現(xiàn)金資產為無形資產應視同無形資產處置非現(xiàn)金資產為企業(yè)投資債務人應將重組債務賬面價值與投資公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。投資的公允價值扣除投資的賬面價值及直接相關費用后的余額確認為資產轉讓損益，計入投資收益。債務人以非現(xiàn)金資產清償債務的賬務處理(2)債權人的會計處理

以非現(xiàn)金資產清償債務的，債權人應將受讓的非現(xiàn)金資產按其公允價值作為入賬價值；債權人發(fā)生的運雜費、保險費等，也應計入受讓資產的價值。

重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，應比照以現(xiàn)金清償債務方式中重組債權的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額的處理方法進行會計處理【例8-2】乙公司銷售一批貨物給甲公司，貨款共計350000元，乙公司未收到貨款。后由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付已于2010年5月1到期的貨款。2010年7月1日，經雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200000元，實際成本為150000元。甲公司增值稅稅率為17％。乙公司于2010年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫；乙公司對該項應收賬款計提了50000元的壞賬準備。甲公司的賬務處理

借：應付賬款350000

貸：主營業(yè)務收入200000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)34000

營業(yè)外收入——債務重組利得116000

借：主營業(yè)務成本150000

貸：庫存商品150000乙公司的賬務處理借：庫存商品200000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)34000

壞賬準備50000

營業(yè)外支出——債務重組損失66000

貸：應收賬款350000【例8-3】甲公司于2010年3月10日銷售一批材料給乙公司，價款合計為400000(含增值稅額)。按照合同規(guī)定，乙公司應于2010年9月10日結清貨款，但乙公司發(fā)生財務困難，沒有能力支付款項。雙方協(xié)商后，甲公司同意乙公司用一臺設備抵償應收款項。該臺設備原賬面價值為350000元已提折舊50000元，設備的公允價值為310000元(假定企業(yè)轉讓該項設備不需要交納增值稅)。乙公司發(fā)生評估費用2000元，并對此固定資產提取減值準備18000元。假定不考慮其他稅費。債務人乙公司的會計處理：借：固定資產清理282000累計折舊50000固定資產減值準備18000

貸：固定資產350000借：固定資產清理2000

貸：銀行存款2000“固定資產清理”科目余額=282000+2000=284000債務重組收益=應收賬款的賬面價值-轉讓設備的公允價值=400000-310000=90000（元）轉讓設備損益=設備的公允價值-設備的賬面價值-評估費=310000-（350000—50000—18000）—2000=26000（元）借：應付賬款400000

貸：固定資產清理284000

營業(yè)外收入-債務重組收益90000-處置非流動資產收益26000債權人甲公司的會計處理借：固定資產310000營業(yè)外支出-債務重組損失90000

貸：應收賬款400000二、將債務轉為資本債務人債權人債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或實收資本）；股份的公允價值總額與股本（或實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。債權人因放棄債權的賬面余額與享有股權的公允價值之間的差額應確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，不足沖減的，應確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出；沖減后，減值準備尚有余額的，應予以轉回并抵減當期資產減值損失。債權人因放棄而享有的股權按股權的公允價值計入長期股權投資，發(fā)生的一些稅費如印花稅也計入長期股權投資?！纠?-4】公司甲于2010年3月10日銷售一批貨物給乙股份有限公司，同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值200000元、年利率為7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。2010年9月10日，乙公司財務發(fā)生困難，經雙方協(xié)議，采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組。假定乙公司普通股的面值為l元，乙公司以20000股抵償該項債務。股票每股市價為9元。假定印花稅稅率為0.4%。甲公司未對甲公司計提壞帳準備。假定不考慮其他相關稅費。

債務人乙公司的會計處理債務重組日，乙公司重組債務的賬面價值為207000（200000+7000），扣除債權人享有的股份的公允價值180000，差額27000元作為債務重組收益。應繳納的印花稅為720（180000×0.4%）借：應付票據(jù)207000

貸：股本20000

資本公積——股本溢價160000

營業(yè)外收入——債務重組利得27000借：管理費用——印花稅720

貸：銀行存款720債權人甲公司的會計處理甲公司長期股權投資金額=股權的公允價值+支付的印花稅=180000+720=180720（元）債務重組損失=債權的賬面余額-享有股份的公允價值=207000-180000=27000（元）借：長期股權投資180720

營業(yè)外支出——債務重組損失27000

貸：應收票據(jù)207000

銀行存款720三、修改其他債務條件債務人債權人重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值的差額應確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面價值余額與重組后債權的賬面價值之間的差額作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。若已計提減值準備，則與前述處理一樣。不涉及或有應付金額的債務重組債務人的會計處理若修改后的涉及或有應付金額并符合預計負債的確認條件，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債，并將重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價之和預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入?；蛴袘督痤~如未發(fā)生，應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。債權人的會計處理若修改后的債務條款中涉及或有應收金額，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。或有應收金額實際發(fā)生時，計入當期損益涉及或有應付金額的債務重組四、混合重組方式債務重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的債務人的會計處理債權人的會計處理

【例8-5】2010年3月2日，甲公司向乙公司采購原材料一批，甲公司因暫時無法付款，向乙公司簽發(fā)并承兌一張面值500000元、年利率10%、1年期、到期還本付息的票據(jù)。2011年3月2日，票據(jù)到期，但甲公司的財務狀況仍沒有顯著改善，無法按時兌現(xiàn)票據(jù)。經與乙公司協(xié)商，達成了下列債務重組協(xié)議：甲公司支付250000元現(xiàn)金，用一輛轎車抵償150000元的債務，其余債務轉作甲公司1%的股權，甲公司股票面值1元，乙公司共持有甲公司股票100000股；用于抵債的股權的公允價值為120000元。抵債的轎車原值300000元并已計提150000元折舊，評估確認的公允價值為120000元。乙公司將抵債的轎車作為固定資產管理。假設不考慮相關稅費。

甲公司的會計賬務處理

非流動資產損失=非現(xiàn)金資產的公允價值-非現(xiàn)金資產的賬面價值

=120000-（300000-150000）=-30000

債務重組利得=債務原賬面價值-支付的現(xiàn)金資產-非現(xiàn)金資產的公允價值-金融

資產的公允價值

=550000-250000-120000-120000=60000

借：固定資產清理150000

累計折舊150000

貸：固定資產300000

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產損失30000

貸：固定資產清理30000借：應付票據(jù)550000貸：銀行存款