2023年會(huì)計(jì)與稅法的差異與納稅調(diào)整打印

會(huì)計(jì)與稅法的差異及納稅調(diào)整

講課提綱

第

一會(huì)計(jì)與稅法差異的概述

章

第

二存貨準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

章

第

三長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

章

第

四投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

章

第

五固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

章

第

六無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

章

第

七非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

章

第

八職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

章

第

九收入準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整（含政府補(bǔ)助）

章

第

十金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

章

第

一會(huì)計(jì)與稅法差異的概述

提

綱

：

一以及會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較

（二）會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)與稅法比較

（三）會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法比較

（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較

二以及會(huì)計(jì)與稅法差異的處理方法

（-）納稅調(diào)整

（二）所得稅會(huì)計(jì)

一以及會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源

（-）會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較

會(huì)計(jì)稅法

提供會(huì)計(jì)信息保證財(cái)政收入

反映受托責(zé)任

差異分析：例1,企業(yè)銷售商品時(shí)向客戶收取的違約金的處理；例2,房地產(chǎn)企業(yè)

向業(yè)主銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)為有關(guān)部門代收的初裝費(fèi)等處理。

相關(guān)分析

?（1）增值稅：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但

不包括銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納

的車輛購置稅以及車輛牌照費(fèi)。

?（2）營業(yè)稅。除了維修基金（國稅發(fā)[2004]69號(hào)文件）以及代收的契稅以及印花稅以外，其

余的代收費(fèi)用一律繳納營業(yè)稅。企業(yè)可以運(yùn)用代理業(yè)進(jìn)行規(guī)避。（國稅發(fā)[1995]76號(hào)以及國稅函

[2007]908號(hào)文件）

?（3）土地增值稅：根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文件規(guī)定，關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的

費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問題，代收費(fèi)用不納入價(jià)內(nèi)的話，不交納土地增值稅，納入價(jià)內(nèi)既作

收入也做扣除項(xiàng)目，但是不得作為加計(jì)20%的基數(shù)。

?問：銷售方向購買方收取的延期付款罰息是否應(yīng)當(dāng)征收增值稅？另外關(guān)于延期付款罰息銷售方

出具什么發(fā)票給購買方呢？發(fā)票上項(xiàng)目開具什么呢？

?答：貨物銷售活動(dòng)中，銷售方向購買方收取的延期付款利息屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)作為銷售額的組

成部分，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。銷售方可以向購買方開具銷售發(fā)票，若購買方為一般納稅人，

可開具增值稅專用發(fā)票。發(fā)票上項(xiàng)目可開具延期付款利息。國家稅務(wù)總局2008/01/14

法規(guī)條文

?《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條：

?條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)以及補(bǔ)貼以及基金以及集資

費(fèi)以及返還利潤以及獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)以及違約金以及(新增)滯納金以及賠償金以及代收款項(xiàng)以及代墊款

項(xiàng)以及包裝費(fèi)以及包裝物租金以及儲(chǔ)備費(fèi)以及優(yōu)質(zhì)費(fèi)以及運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外

收費(fèi)。

法規(guī)條文

?新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條：

?條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)以及補(bǔ)貼以及基金以及集資費(fèi)以及返還利潤以及

獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)以及違約金以及滯納金以及延期付款利息以及賠償金以及代收款項(xiàng)以及代墊款項(xiàng)以及罰

息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。

(二)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)與稅法比較

會(huì)計(jì)稅法

權(quán)責(zé)發(fā)生制①類似會(huì)計(jì)做法；

②稅法偶爾也采用收付實(shí)現(xiàn)制。

差異分析：

(1)納稅必要資金原則

(2)稅法對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營所得的確認(rèn)計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得則更

接近收付實(shí)現(xiàn)制。

?(1)納稅必要資金原則；

?當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確認(rèn)為所得，在稅收上也要

按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫：當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入以及無支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)

發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也可考慮按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅款入庫。

?比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上未確認(rèn)為

收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)售收入征收所得稅。

?比如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確定收

A的實(shí)現(xiàn)等等。

?(2)稅法對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營所得的確認(rèn)計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,其他所得則更接近收付實(shí)現(xiàn)制;

?如稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；租金收入應(yīng)當(dāng)

按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)等。

相關(guān)分析

?《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。本條

例和國務(wù)院財(cái)政以及稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。預(yù)提費(fèi)用分為兩種：

第一以及有法定義務(wù)的，預(yù)提可以進(jìn)費(fèi)用，年末無須支付。如銀行貸款利息。

第二以及推定義務(wù)的：如產(chǎn)品保修費(fèi)用。在次年5月31日取得票據(jù)的可列支，否則就是先調(diào)

增，在次年發(fā)生時(shí)調(diào)減。

?思考：甲企業(yè)2008年5月1日向銀行貸款1000萬元，按銀行利率預(yù)提利息30萬元，貸款期限

5年，到期一次性還本付息。：

?借：財(cái)務(wù)費(fèi)用30

?貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息30

?問1:是否可以在2008年度稅前扣除？

?答：2008年度準(zhǔn)予扣除，不需要納稅調(diào)整。

?遵循實(shí)施條例第9條規(guī)定，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則準(zhǔn)予扣除，不需要納稅調(diào)整。但以后年度實(shí)際支

付利息時(shí)，如果沒有取得合法有效的扣除憑證，還必須重新調(diào)整2008年度的應(yīng)納稅所得額30

萬元，并計(jì)算出少繳的所得稅=30*25%=7.5萬元

?思考：甲企業(yè)2008年度銷售某產(chǎn)品的銷售收入為1000萬元，合同約定，該批產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)3年保

修，預(yù)計(jì)保修費(fèi)用21萬元。

?問1:這21萬元的預(yù)計(jì)保修費(fèi)用會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)計(jì)入2008年度的所得還是分?jǐn)偟?個(gè)年度？

?權(quán)責(zé)發(fā)生制：不包括預(yù)計(jì)費(fèi)用

?借：銷售費(fèi)用21

?貸：預(yù)計(jì)負(fù)債一預(yù)計(jì)保修費(fèi)用21

?問2：2008年度確認(rèn)的21萬元的保修費(fèi)用是否可以稅前扣除？

?答：不可以。應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增2008年度應(yīng)納稅所得額21萬元。

?申報(bào)：

?與各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整一樣。

?(1)附表二第28行：填報(bào)21萬元，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第4行填報(bào)21萬元；

?(2)納稅調(diào)整：

?附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填報(bào)21萬元——第4列：

21萬元——第5列：21萬元。

?結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第49行第3列納稅調(diào)增。

?假設(shè)2009年甲企業(yè)實(shí)際支付保修費(fèi)用10萬元，

?借：預(yù)計(jì)負(fù)債10

?貸：銀行存款10

?稅務(wù)處理：納稅調(diào)減10萬元。

?申報(bào)：

?附表十第15行“其他”——第1列：21萬元；——第2列：10萬元——第3列填報(bào)0萬元一

一第4列：11萬元——第5列：70萬元。

?結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第49行第4列納稅調(diào)減10萬元。

?其他的各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整與該辦法申報(bào)類似。

企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表

填報(bào)日期：年月日金額單位：元（列至角分）

本期轉(zhuǎn)本期計(jì)期末余

行期初余額

準(zhǔn)備金類別回額提額額

次

1234

16其他（2008年）002121

16其他（2009年）2110011

17合計(jì)

注：表中*項(xiàng)目為執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)專用；表中加#項(xiàng)目為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制

度以及小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)專用0

經(jīng)辦人（簽章）：法定代表人（簽章）：

（三）會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法比較

會(huì)計(jì)稅法

一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，也可以采用其（1）基本遵循歷史成本原則。

他計(jì)量屬性。-一多元化（2）如果有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本

必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損

失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或

確認(rèn)為前提。（3）稅法只是在資

產(chǎn)轉(zhuǎn)移確定收入和計(jì)稅成本時(shí)及

反避稅要求采用公允價(jià)值。

差異分析：稅法不許采用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計(jì)量，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，

未經(jīng)核定的減值準(zhǔn)備不得稅前扣除。

（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較

1.可靠性與真實(shí)性原則的比較

可靠性真實(shí)性

真實(shí)以及完整以及中立以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生

的支出才允許扣除。

差異分析：受法定性原則修正，真實(shí)性原則在稅收中并未完全貫徹。如企

業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批不得扣除以及可以加計(jì)扣除等。

實(shí)際發(fā)生原則的稅收內(nèi)涵

?1）與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金以及減值準(zhǔn)備等

?2）資產(chǎn)已實(shí)際使用

?3）取得真實(shí)合法憑證。

?《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號(hào)）第八條第二款：在日常檢

查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅

前扣除以及抵扣稅款以及出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷

?4）部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；

?5）履行稅務(wù)管理手續(xù)。

?

?問：虧損企業(yè)（利潤總額小于0）,公益性捐贈(zèng)能否扣除？

?答：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總

額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)

計(jì)利潤?！?/p>

?《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)），對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)堅(jiān)持量力而

行的原則，“企業(yè)已經(jīng)發(fā)生虧損或者由于對(duì)外捐贈(zèng)將導(dǎo)致虧損或者影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的，除

特殊情況以外，一般不能對(duì)外捐贈(zèng)。

?例如，某企業(yè)當(dāng)年發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出10萬元，會(huì)計(jì)利潤虧損6萬元，則扣除限額為0,如果

沒有其他的納稅事項(xiàng)，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得為4萬元（―6+10）,公益性捐贈(zèng)一分錢也沒有在所得

稅稅前扣除。

?例外:

?依據(jù)財(cái)稅【2008】104號(hào)，汶川地震捐贈(zèng)不受此比例限制，可全額扣除，但針對(duì)汶川地震的捐

贈(zèng)特殊優(yōu)惠政策只適用于2008年底，國務(wù)院沒有決定延長期限的，以后年度不能適用。

?財(cái)企[2003]95號(hào)規(guī)定，對(duì)外捐贈(zèng)的范圍：企業(yè)可以用于對(duì)外捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)包括現(xiàn)金以及庫存商品

和其他物資。

?企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需用的主要固定資產(chǎn)以及持有的股權(quán)和債權(quán)以及國家特準(zhǔn)儲(chǔ)備物資以及國家財(cái)政

撥款以及受托代管財(cái)產(chǎn)以及已設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)以及權(quán)屬關(guān)系不清的財(cái)產(chǎn)，或者變質(zhì)以及殘損

以及過期報(bào)廢的商品物資，不得用于對(duì)外捐贈(zèng)。

?因此，企業(yè)將不得用于捐贈(zèng)的資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)界定為非公益性捐贈(zèng)，不得稅前扣除。

2.相關(guān)性原則的比較

相關(guān)性相關(guān)性

會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與決策相關(guān)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)

的支出才允許扣除。

分析：會(huì)計(jì)上相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的價(jià)值；稅法中的相關(guān)性原則強(qiáng)調(diào)

的是滿足征稅目的。

注意

?1以及不具有相關(guān)性的支出不得于稅前扣除;

?例如，非廣告性質(zhì)贅助支出；與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊以及無形資產(chǎn)攤銷不得稅前扣除。

?2以及對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析,而不是看費(fèi)用支出

的結(jié)果。

?如企業(yè)經(jīng)理人員因個(gè)人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入

企業(yè)的經(jīng)營管理，結(jié)果可能確實(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營會(huì)有好處，但這些訴訟費(fèi)用從性質(zhì)和根源上分析屬于

經(jīng)理人員的個(gè)人支出，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。

?問：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補(bǔ)貼和節(jié)日慰問費(fèi)是否可以在稅

前扣除？

?答：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補(bǔ)貼和節(jié)日慰問費(fèi)不屬于與取得

應(yīng)納稅收入有關(guān)的必要和正常的成本以及費(fèi)用，因此，不能在稅前扣除。國家稅務(wù)總局

07/12/17

?問：公司向高管人員的配偶發(fā)放的補(bǔ)貼能否稅前扣除？

?答：從該費(fèi)用支出的結(jié)果看，可以更好地激發(fā)高管為公司服務(wù)的熱情，為公司創(chuàng)造更大價(jià)值，

但這種相關(guān)性只能是與公司取得收入間接相關(guān)。從費(fèi)用支出的性質(zhì)和根源方面分析，高管之配偶

并未直接參加參與公司任何經(jīng)營活動(dòng)，對(duì)其發(fā)放的補(bǔ)貼不具有直接相關(guān)性，不應(yīng)作為工資薪金在

稅前扣除。

?問：關(guān)于未按規(guī)定安置復(fù)轉(zhuǎn)軍人支付費(fèi)用的能否稅前扣除？

?答：企業(yè)未按規(guī)定安置復(fù)轉(zhuǎn)軍人支付的費(fèi)用，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)費(fèi)用支出，一般不得稅前扣

除。

?問：違反經(jīng)濟(jì)合同支付違約金的能否稅前扣除？

?答：企業(yè)簽訂經(jīng)濟(jì)合同一般是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)給其帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流

入，企業(yè)違反買賣合同以及借款合同等而支付的違約金以及罰款以及訴訟費(fèi)也是與取得應(yīng)稅收入

相關(guān)的支出，因此可以從稅前扣除。

與取得收入無關(guān)的支出

?(1)企業(yè)代替他人負(fù)擔(dān)的稅款不得扣除。

?(2)企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保連帶責(zé)任支出不得扣除，但符合國稅函【2007】1272號(hào)文件規(guī)定的條件

的，在規(guī)定的限額內(nèi)可以扣除(含)的部分，應(yīng)認(rèn)為與其本身應(yīng)納稅收入有關(guān)。(互保協(xié)議)

?(3)為股東或其他個(gè)人購買的車輛等消費(fèi)支出一律不得扣除。

?(4)回扣以及賄賂等非法支出不得扣除。

?(5)因個(gè)人原因支付的訴訟費(fèi)不得扣除。

?

國稅函【2008】159號(hào)

3、謹(jǐn)慎性和確定性原則比較

謹(jǐn)慎性確定性

保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金

益以及低估負(fù)債或者費(fèi)用。額必須是確定的。

分析：企業(yè)所得稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，才葭經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許在稅前扣除。

案例：

?2008年12月份，A企業(yè)向B企業(yè)銷售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算，并開具了普通

發(fā)票，但貨款未收取。A企業(yè)在銷售時(shí)已知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，難以及時(shí)支付貨款，

但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與B企業(yè)長期以來建立的商業(yè)關(guān)系，A企業(yè)將商品銷售給

了B企業(yè)。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)，但直到2009年5月底之前，貨款仍

未到帳。

?規(guī)避方法——巧妙利用“分期收款方式”應(yīng)對(duì)，將所謂“隱瞞”收入的“偷稅”演變成合理合

法的“延期納稅”。

4以及重栗性與法定性原則的比較

重要性法定性

應(yīng)當(dāng)反映所有重要交易或者事項(xiàng)。不區(qū)分項(xiàng)目的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定

征稅的一律征稅以及稅法規(guī)定不征稅或免

稅的一律不征稅或免稅。

差異分析：稅法不承認(rèn)重要性原則，例如前期差錯(cuò)的處理。

5.實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較

實(shí)質(zhì)重于形式法定性

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容重于其具體表強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，特別是用于反避稅

現(xiàn)形式。條款。

差異分析：會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員?搪以進(jìn)行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是否合理可靠。

稅法中的實(shí)質(zhì)至少要有明確的法律依握。

二以及會(huì)計(jì)與稅法差異的處理方法

(一)納稅調(diào)整

1以及企業(yè)所得稅按月或季預(yù)繳，年終匯算清繳。

2以及企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整,

調(diào)整過程通過納稅申報(bào)表的附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。

(二)所得稅會(huì)計(jì)

1.差異的分類

(1)永久性差異

永久性差異是指在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。

將永久性差異當(dāng)期調(diào)整計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

(2)暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可

抵扣暫時(shí)性差異。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)暫時(shí)性差異統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)暫時(shí)性差異確認(rèn)遞

延所得稅，以后年度申報(bào)所得稅時(shí)可直接依據(jù)賬面應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額填制企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的基本原理

?時(shí)點(diǎn)：

（1）一般在資產(chǎn)負(fù)債表日

（2）特殊交易或事項(xiàng)一確認(rèn)資產(chǎn)以及負(fù)債時(shí)

?具體步驟：

第一，確定資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。

第二，確定資產(chǎn)以及負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

①資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)——企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以

自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。

例如，存貨的期末余額為100萬，其已提跌價(jià)準(zhǔn)備為30萬，則該存貨的賬面價(jià)值為70萬，但

由于稅務(wù)上不承認(rèn)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備，所以存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬。

②負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)指其賬面價(jià)值減去該負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額。本質(zhì)上就是稅務(wù)

口徑下的負(fù)債價(jià)值。

例如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債形成年末余額為50萬元，此預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為

50萬元，但由于稅務(wù)上實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。

第三，比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異

第四，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債

賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)-暫時(shí)性差異賬面價(jià)值〉計(jì)稅基

賬面價(jià)值V計(jì)稅基礎(chǔ).

項(xiàng)目一含義?、礎(chǔ).

將來流入將來抵稅的未來一

資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異-可抵扣暫時(shí)性差異，

的金額.金額」應(yīng)稅所得.

產(chǎn)《遞延所得稅負(fù)債）《遞延所得稅姿產(chǎn)）?

將來流出將來不能抵未來?

負(fù)的金額.，稅的金額.才氐寸口金可抵扣暫時(shí)性差異?應(yīng)納稅暫時(shí)性差異J

債一（遞延所得稅資產(chǎn)）（遞延所得稅負(fù)債），

第五，確定利潤表中的所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用

二當(dāng)期所得稅（應(yīng)交所得稅）+遞延所得稅

=應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期

初遞延所得稅資產(chǎn)）

【案例分析1】

假定甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25%,20X8年利潤總額為750萬元。該企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)與稅收之

間差異包括以下事項(xiàng)：

（1）國債利息收入50萬元；

(2)稅款滯納金60萬元；

(3)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬元;

(4)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元；

(5)因售后服務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元.

假設(shè)期初遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債為零。

綜合舉例：

?計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅

?應(yīng)納稅所得額=利潤總額750萬元-國債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融

資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬元+提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元+因售后服務(wù)預(yù)計(jì)費(fèi)用100萬元

=1000萬元

應(yīng)交所得稅=1000萬X25%=250萬元

耍目麟面價(jià)值計(jì)稅基他____________________

應(yīng)納稅可抵扣

交易性金融資產(chǎn)36000002000000

存貸200000002000000

預(yù)計(jì)負(fù)俵KXXXXX)01000000

總計(jì)6000003000000

綜合舉例:

?可抵扣暫時(shí)性差異為300萬元

遞延所得稅資產(chǎn)=300萬X25%-0=75萬元

?應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為60萬元

?遞延所得稅負(fù)債=60萬X25%-0=15萬元

?遞延所得稅=15-75=-60萬元(收益)

20X8年：

確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅1900000

遞延所得稅資產(chǎn)750000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅2500000

遞延所得稅負(fù)債150000

第二章存貨準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整

一以及初始計(jì)量（一）外購存貨初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅法

存貨的初始成本由采購成本構(gòu)成（含支付現(xiàn)金取得的存貨，以購買價(jià)款

流通企業(yè)采購費(fèi)用）和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；流通企

業(yè)采購費(fèi)用已計(jì)入存貨成本的，不

再作為營業(yè)費(fèi)用扣除。

分析：對(duì)于暫估入庫的存貨，企業(yè)采購時(shí)未及時(shí)取得合法憑據(jù)，但在匯

算清繳期滿前未取得合法憑據(jù)的，應(yīng)作納稅調(diào)整。

?問：納稅人當(dāng)年成本費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，但當(dāng)年底前未取得發(fā)票，次年匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票，是否

要做納稅調(diào)整？

?答：《所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于

當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用：不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，

即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政以及稅務(wù)主管部門

另有規(guī)定的除外。”

?根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票稅前扣除且以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行核算的成本費(fèi)用項(xiàng)目，如企業(yè)

當(dāng)年沒有取得發(fā)票，但在次年企業(yè)所得稅匯算清繳前取得發(fā)票，該項(xiàng)成本費(fèi)用可以在其發(fā)生年度

稅前扣除，無需納稅調(diào)整。

?問：匯算清繳期滿前未取得合法憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額如何確定？

?答：這個(gè)問題應(yīng)像本期提取的工資和固定資產(chǎn)折舊超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一樣，本期計(jì)提的工資

超過實(shí)際發(fā)放數(shù)的金額，以及本期會(huì)計(jì)折舊超過稅法折舊的金額可能未全部影響損益（保留在生

產(chǎn)成本或庫存產(chǎn)成品之中），但一律作納稅調(diào)整。因此，暫估入賬的原材料或其他應(yīng)取得末取得

發(fā)票的外購存貨，在次年申報(bào)所得稅期滿之前末取得合法憑據(jù)的，無論是否領(lǐng)用，或領(lǐng)用金額大，

或是否形成產(chǎn)成品并對(duì)外銷售，一律作納稅調(diào)整。

需要說明

?問：匯算清繳結(jié)束后，如果企業(yè)取得了真實(shí)合法憑證，在會(huì)計(jì)核算中沖減了應(yīng)付款項(xiàng)，能否相

應(yīng)的作納稅調(diào)減呢？

?答：一般來說，如果上以及下年度國家的企業(yè)所得稅政策沒有發(fā)生變化，或企業(yè)適用的稅收待

遇沒有差別，則應(yīng)可予下年作納稅調(diào)減；反之，則不得于下一年度作納稅調(diào)減。而下一年度取得

的扣除憑證能否回溯至成本費(fèi)用發(fā)生年度扣除并按當(dāng)每適用的稅收政策申請(qǐng)退稅或抵減下一年

度應(yīng)徼企業(yè)所得稅，須與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

?大連市國家稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知：

?十八以及關(guān)于企業(yè)成本費(fèi)用已經(jīng)實(shí)際發(fā)生但未取得合法憑證問題

?企業(yè)在年度終了時(shí)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用，在匯算清繳期內(nèi)仍未取得合法憑證的，在計(jì)算企

業(yè)所得稅時(shí)不允許稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在取得合法憑證年度扣除。已經(jīng)享受稅收優(yōu)惠政策的，應(yīng)按

配比原則和減免稅比例計(jì)算，不再按取得合法憑證的企業(yè)所得稅納稅年度稅前扣除執(zhí)行。

?另外，在特定行業(yè)或業(yè)務(wù)事項(xiàng)中滯后取得發(fā)票的，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前，因

竣工決算原因而未能取得開發(fā)成本所對(duì)應(yīng)的發(fā)票，如果此時(shí)不能扣除開發(fā)成本并作納稅調(diào)增，以

后年度取得發(fā)票時(shí)可能已無開發(fā)收入，相應(yīng)的納稅調(diào)減便失去意義。

?因此，對(duì)于此類特殊情況，一方面納稅人應(yīng)積極準(zhǔn)備各種與成本相關(guān)的證明材料，另一方面，

在稅收政策上應(yīng)考慮基于實(shí)際發(fā)生原則認(rèn)同此類成本費(fèi)用先行扣除，以及再進(jìn)行后續(xù)管理的問題。

（二）自制存貨初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅法

存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，《條例》第三十七條規(guī)定，符合

并且符合資本化條件的借款費(fèi)用資本化條件的借款費(fèi)用可以計(jì)入

可以計(jì)入存貨成本。存貨成本，并依照本條例的規(guī)定

扣除。

分析：如果計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用超過了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將

超過標(biāo)準(zhǔn)的部分從計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。

★法規(guī)依據(jù)

?《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超

過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，超過部分的利息支出不得在稅前扣除”。

?關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)（國稅函【2003】1114號(hào)）：金融機(jī)構(gòu)同類同期貸

款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。

?關(guān)于擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間有關(guān)問題的通知（銀發(fā)[2003]250號(hào)）

?自2004年1月1日起，擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間。貸款利率浮動(dòng)區(qū)間不再根據(jù)企業(yè)所有

制性質(zhì)以及規(guī)模大小分別制定。商業(yè)銀行以及城市信用社貸款利率浮動(dòng)區(qū)間擴(kuò)大到[0.9,1.7],

即商業(yè)銀行以及城市信用社對(duì)客戶貸款利率的下限為基準(zhǔn)利率乘以下限系數(shù)0.9,上限為基準(zhǔn)

利率乘以上限系數(shù)1.7：農(nóng)村信用社貸款利率浮動(dòng)區(qū)間擴(kuò)大到[0.9,2],即農(nóng)村信用社貸款利

率下限為基準(zhǔn)利率乘以下限系數(shù)0.9,上限為基準(zhǔn)利率乘以上限系數(shù)2。

★法規(guī)依據(jù)——反資本弱化的稅收措施財(cái)稅〔2008）121號(hào)

關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知

一以及在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法

及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資

與其權(quán)益性投資比例為：

（一）金融企業(yè)，為5：1；

（二）其他企業(yè)，為2：10

二以及企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合

獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息

支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

三以及企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法

分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅

前扣除的利息支出。

四以及企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

關(guān)聯(lián)方利息支出扣除計(jì)算實(shí)例

?A公司以及B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資

200萬元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬元，

占60%的股份。

?2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬元，以9%年利率從B公司借款600萬

元，以7%年利率向C公司借款600萬元。

?假設(shè)A以及B以及C以及D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負(fù)

高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)

定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司；根據(jù)企業(yè)所得稅法及

其實(shí)施條例以及121號(hào)文件的規(guī)定，現(xiàn)計(jì)算如下：

1.對(duì)A公司支付的利息

?由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，D

公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過121號(hào)文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)

規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

?D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1,

高于規(guī)定的2：1,并且其約定利率10%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%,故A公司借款利息不能

全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200X2=400萬元，利息額為400X8%=32萬元。2008

年共支付A公司利息500X10%=50萬元，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應(yīng)在2008年作納稅

調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。

2.對(duì)B公司支付的利息

?D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可

以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%,故B公司借款利息600

X9%=54萬元不能全額在稅前扣除，其超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分600X(9%-8%)=6萬

元要作納稅調(diào)整。

?3.對(duì)C公司支付的利息

?D公司實(shí)際稅負(fù)不高于B公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機(jī)構(gòu)同

期貸款利率，故C公司借款利息600X7%=42萬元可以全額在稅前扣除。

?需要說明的是，年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)符合稅法對(duì)利息支出的一般規(guī)定，特別是限制在銀行

同類貸款利率以內(nèi)，不一定是應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息總和。

4.A以及B以及C公司的利息收入

?A公司自D公司取得的利息收入50萬元以及B公司自D公司取得的利息收入54萬元以及C公

司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)

定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

?問：向私人借款的利息僅取得收據(jù)能否在稅前扣除？

?答：《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的以及合理的支出，包括

成本以及費(fèi)用以及稅金以及損失和其他支出。準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！痹摋l款強(qiáng)調(diào)實(shí)

際發(fā)生也即真實(shí)發(fā)生原則，企業(yè)向個(gè)人借款，向其支付利息，如果僅僅取得收據(jù)是不能作