本科畢業(yè)設計-商譽會計準則的變遷及其對企業(yè)的影響

目錄一、商譽的概念與發(fā)展變化 1二、新企業(yè)會計準則下商譽準則下的變化 2（一）對無形資產(chǎn)處理的變化 2（二）改變了商譽的會計核算 3（三）商譽會計準則的變遷對企業(yè)的影響 3１、積極影響 3２、消極影響 4三、實證分析 ５（一）研究設計 ５（二）樣本選取及數(shù)據(jù)來源 5（三）實證研究結(jié)果 51.新準則的實施對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響 52.新準則的實施對非經(jīng)常項目調(diào)節(jié)利潤的影響 5（四）具體案例分析 6四、新商譽會計準則仍存在的問題 ８參考文獻 9致謝 10商譽會計準則的變遷以及其對企業(yè)的影響商譽作為一種無形資產(chǎn)，如何對它進行確認和計量在實際中具有重要的意義，會計界圍繞商譽的爭論眾多，各國針對商譽制定的企業(yè)會計準則也隨時間的變遷發(fā)生了很多的變化，為適應現(xiàn)代企業(yè)國際化發(fā)展的趨勢，適應企業(yè)國際并購的不斷增加，我國企業(yè)會計準則中對商譽的規(guī)定也發(fā)生了很大的變化，同時給企業(yè)帶來了很大的影響。因此，在過去的幾十年中，我國的商譽會計也經(jīng)歷了產(chǎn)生、完善和改革的過程。2006年2月15日，新《企業(yè)會計準則》頒布，引起了會計界很大的反響，出現(xiàn)了很多關(guān)于新舊準則比較的研究成果。在對于商譽的規(guī)范這一部分，新準則發(fā)生了很大的變化，至于對企業(yè)產(chǎn)生的具體影響還得通過時間來驗證。本文為此綜合分析了商譽準則的新特點，試圖將傳統(tǒng)的會計理論與實證分析和經(jīng)濟學理論相結(jié)合，進一步分析我國商譽企業(yè)會計準則變化帶給企業(yè)的影響，驗證這些影響與準則制定者所依據(jù)的理論推理是否一致，以進一步檢驗和補充商譽會計理論。同時隨著改革的進一步深化，世界經(jīng)濟的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進程和知識經(jīng)濟的飛速發(fā)展，以及會計理論的不斷發(fā)展和日臻完善，這便要求我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范要順應資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務信息，促進中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本。特別是我國加入WTO以后，會計準則的國際化趨同需要也日益迫切，建立與國際接軌的新會計準則體系的呼聲也越來越高。新企業(yè)會計準則發(fā)布以前，我國還沒有具體的有關(guān)企業(yè)合并的會計準則，對并購商譽的處理也沒有明確的規(guī)定，從《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計準則———投資》來看，是將商譽放在股權(quán)投資差額里一起處理，并按期進行攤銷。因而，對商譽的處理是一種攤銷的做法。隨著我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)并購行為會越來越活躍，這種會計實務呼喚著我國企業(yè)合并會計準則的到來，并購商譽的會計處理問題是一個無法回避的問題。一、商譽的概念與發(fā)展變化商譽主要表示一般意義上的善意感覺與愉悅的滿意感，以及商業(yè)意義上的超額收益。20世紀80年代，在美國的Kieso和Weygrandt兩位教授在所合著的《中級會計》一書中，曾將商譽的性質(zhì)概括為兩個方面：一是它代表凈資產(chǎn)的獲取代價與其公允價值之間的差額；二是它代表企業(yè)高于社會平均水平的盈利能力。財政部于1992年11月30日頒布了《企業(yè)會計準則》，1993年7月1日施行?！镀髽I(yè)會計準則》的頒布，標志著我國會計基本上實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟模式向社會主義市場經(jīng)濟模式的轉(zhuǎn)換。在此《企業(yè)會計準則》中，對商譽問題做了兩個方面的規(guī)定：(1)明確規(guī)定商譽屬于無形資產(chǎn)的范疇。第三十一條指出：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽等?！?2)對無形資產(chǎn)的會計確認、計量與披露等會計處理問題提出了原則要求。由于未加限制性說明，因此，也可以理解為是包括商譽。第三十條規(guī)定：“購入的無形資產(chǎn)，應當按實際成本記賬；接受投資取得的無形資產(chǎn)，應當按照評估確認或者合同約定的價格記賬；自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應當按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)記賬。各種無形資產(chǎn)應當在受益期內(nèi)分期平均攤銷，未攤銷余額在會計報表中列示?！蓖瑫r發(fā)布的《企業(yè)財務通則》對無形資產(chǎn)的范圍與成本分攤問題也做了相應的規(guī)定：無形資產(chǎn)從開始使用之日起，按照規(guī)定期限分期攤銷。沒有規(guī)定期限的，按照預計使用期限或者不少于十年的期限分期攤銷。二、新企業(yè)會計準則下商譽準則下的變化2006年2月15日，我國構(gòu)建了與我國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務、獨立實施的企業(yè)會計準則體系。企業(yè)會計準則體系由一項基本企業(yè)會計準則和38項具體企業(yè)會計準則組成。至此也標志著此前我國企業(yè)會計準則和會計制度并存的局面即將得到改變，企業(yè)會計準則的作用和地位將得到全面加強,有關(guān)的會計制度將被逐步弱化,乃至最終取消。與舊企業(yè)會計準則相比較，經(jīng)多次修訂后的新體系不但借鑒了國外寶貴經(jīng)驗，在內(nèi)容體系、會計政策選擇運用上實現(xiàn)了與國際慣例的接軌，體現(xiàn)了“國際趨同”；還在關(guān)聯(lián)方交易披露、資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回等方面保持了“我國特色”，使之更符合我國大多數(shù)會計人員的思維模式與業(yè)務素質(zhì)要求。（一）對無形資產(chǎn)處理的變化《新企業(yè)會計準則》明確規(guī)定，無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，商譽作為一項無形資源不再包含在內(nèi)，因此商譽價值不用再系統(tǒng)攤銷。很明顯，這種處理方法較之以往準則實現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同。首先，商譽作為一項特殊的資產(chǎn)，有別于其它資產(chǎn)會隨著企業(yè)的耗用逐漸消失殆盡，它是一項與企業(yè)整體緊密結(jié)合在一起的非遞耗性資源，只有在企業(yè)不復存在的情況下才會被注銷；其次，企業(yè)在購入商譽后，為了充分發(fā)揮其作用，勢必采取各種措施進行維護、培育、發(fā)揚，因此商譽價值未必一定處在遞減之中，攤銷商譽不符合會計處理的真實性原則；再次，商譽帶有很大的不穩(wěn)性，小到企業(yè)環(huán)境的改變、生產(chǎn)效率的增減、新產(chǎn)品的研發(fā)結(jié)果，大到經(jīng)濟的預期、國家政策的出臺、國際時局的走勢，都可能給商譽的價值帶來波動，因此，商譽并不適合按時間進行攤銷。（二）改變了商譽的會計核算1、新商譽規(guī)則改變了商譽的確認范圍。新商譽規(guī)則只確認非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的“正商譽”。非同一控制下企業(yè)合并的形式不僅包括企業(yè)吸收合并和新設合并，而且包括企業(yè)控股合并，含非100%的控股合并。剔除舊商譽規(guī)則規(guī)定的“報告主體對同一控制下企業(yè)合并確認商譽和對非同一控制下企業(yè)合并確認負商譽”的內(nèi)容。在我國企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)階段，會計規(guī)則要求對同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的會計處理方式，不確認合并商譽，以保證會計信息的可靠性。這一做法與國際上取消權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定不一致。在企業(yè)合并中不確認“負商譽”的規(guī)定與國際商譽會計規(guī)則的改革做法一致。2、新商譽規(guī)則要求按照“非同一控制下的企業(yè)合并……購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額”進行商譽的初始計量。在此強調(diào)該差額為正值，即新商譽規(guī)則只確認和計量“正商譽”。3、新商譽規(guī)則取消了對商譽進行系統(tǒng)攤銷處理的規(guī)定，要求企業(yè)對商譽只進行減值處理，如《企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》規(guī)定：“初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值》處理”。資產(chǎn)減值企業(yè)會計準則及其應用指南詳細規(guī)定了商譽減值測試的時間、頻率、以及商譽分攤到資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中的分攤方法、測試減值的方法和計提減值準備的金額；同時規(guī)定“企業(yè)計提的商譽減值準備一經(jīng)確認就不得轉(zhuǎn)回”。這與國際商譽會計規(guī)則規(guī)定“計提的商譽減值準備符合一定條件可以轉(zhuǎn)回”不同。該規(guī)定主要是為了預防我國企業(yè)利用商譽減值準備的轉(zhuǎn)回規(guī)定進行盈余管理，降低了會計信息質(zhì)量。在商譽信息披露方面：新商譽規(guī)則要求將“商譽”在資產(chǎn)負債表中單獨列示，披露其凈額；在會計報表附注中企業(yè)應披露商譽的確定金額、確定方法以及有關(guān)商譽減值測試、計提減值準備等詳細內(nèi)容。這些新規(guī)定的商譽信息披露內(nèi)容提高了商譽信息的相關(guān)性。由此可見，新商譽會計規(guī)則將商譽作為獨立的資產(chǎn)項目加以規(guī)范，有利于指導企業(yè)的商譽會計處理工作，有利于提高了會計信息的質(zhì)量。（三）商譽會計準則的變遷對企業(yè)的影響１、積極影響對商譽取消攤銷而進行減值測試是將商譽作為一項非損耗性資產(chǎn)，它的價值會隨著企業(yè)經(jīng)營的變化而變化，從而實現(xiàn)了相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一，也符合商譽的經(jīng)濟性質(zhì)。取消攤銷代之以減值測試以可靠的確定商譽的公允價值為前提，只確認減值不確認增值，符合會計的謹慎性原則。２、消極影響(1)對商譽進行減值測試這一改變雖然表面上有益于公司，但是過渡期過后公司商譽發(fā)生重大減值，減值損失將直接影響公司的凈收益。甚至在某些情況下，可能從本質(zhì)上會改變公司的資本結(jié)構(gòu)，特別是一些高科技創(chuàng)新公司，這種影響可能會導致企業(yè)的破產(chǎn)。(2)對商譽進行減值測試不僅會影響收益，在成本與收益問題上也是值得考慮的問題。首先，新準則要求將商譽劃分至現(xiàn)金單元進行減值測試；其次，要對合并商譽進行減值測試，就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。這就賦予了管理者、注冊會計師、政府機構(gòu)以及投資者一項新的重任即評估商譽的公允價值。(3)雖然新準則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上進行減值測試，但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況，很難對資產(chǎn)組做出準確的估價，從而影響到合并商譽計量的準確性。但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果；減值測試有一定的復雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新企業(yè)會計準則》規(guī)定，將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。同時，要在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值應當以計提減值準備后的金額確認，并調(diào)整留存收益。由于我們一直以來只是對商譽的價值進行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執(zhí)行年份業(yè)績帶來一些負面效應。三、實證分析（一）研究設計分析研究2009年年報中首次執(zhí)行新準則的企業(yè)對商譽計提減值準備的情況，驗證企業(yè)凈資產(chǎn)和商譽減值準備之間的關(guān)系。此外，驗證減值準備不準轉(zhuǎn)回的規(guī)定降低了企業(yè)操縱利潤的可能性，由于減值準備的提取和轉(zhuǎn)回都是通過非經(jīng)常項目科目核算的，于是本人將驗證非經(jīng)常收支項目和企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的相關(guān)性。如果，試驗結(jié)果證明，企業(yè)就是利用非經(jīng)常項目調(diào)節(jié)利潤，而商譽準則的這一規(guī)定，自然就可以降低企業(yè)操縱利潤的程度。(二)樣本選取及數(shù)據(jù)來源由于2009年的年報剛剛發(fā)布，但發(fā)布的并不是很全，本人選取了已經(jīng)發(fā)布2009年年報的20家深市A股上市公司作為研究對象。用以驗證企業(yè)凈資產(chǎn)和商譽減值準備之間的關(guān)系。該數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)公布的上市公司2009年年報。選取了20家上市公司2009年、2008年、2007年的財務數(shù)據(jù)作為研究對象，用以驗證非經(jīng)常項目可以被企業(yè)用來調(diào)節(jié)利潤。2009年、2008年、2007年的財務數(shù)據(jù)來源于天天基金網(wǎng)上公布的上市公司年報。(三)實證研究結(jié)果1.新準則的實施對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響本人對了20家上市公司的年報進行分析發(fā)現(xiàn)有4家公司在其資產(chǎn)負債表中列示了商譽的余額，而在這4家中僅有2家對商譽進行了減值測試，證明商譽發(fā)生了減值，計提了商譽的減值準備。且這2家中就有1家計提的減值準備數(shù)額超過了凈資產(chǎn)數(shù)額的0.1%。同時，筆者計算了這三家計提減值準備的公司所計提的減值準備對其利潤的影響程度度，表明減值準備的計提無論對公司的凈資產(chǎn)還是企業(yè)當年的利潤都是具有很大程度的影響。首先，計提的商譽減值準備的絕對數(shù)很大，上面的這2家公司，都超過了兩百萬。其次，從相對數(shù)上來看，減值準備數(shù)占利潤總額超過百分之一的就有1家。因此，可以看出，商譽減值準備的計提很大程度上減少了公司的凈資產(chǎn)。2.新準則的實施對非經(jīng)常項目調(diào)節(jié)利潤的影響為了能夠更加明晰的看出近幾年來營業(yè)外收支凈額對利潤總額的影響，我們對營業(yè)外收支凈額占利潤總額百分數(shù)的絕對值分區(qū)間進行了賦值，并依此求得了不同年份的加權(quán)平均數(shù)。“利潤總額為正數(shù)的公司個數(shù)”這一指標反映了近三年來這20家公司中報表顯示盈利的公司個數(shù)。顯示2008年報表顯示盈利的公司個數(shù)最多，其中有5家公司在連續(xù)兩年虧損以后扭虧為盈，避免了被摘牌的風險?！盃I業(yè)外收支凈額為正數(shù)的公司的個數(shù)”這一指標反映了在最近三年的財務報告中營業(yè)外收支凈額為正數(shù)的公司的個數(shù)，我們也發(fā)現(xiàn)2008年的數(shù)目最多，這20家公司的營業(yè)外收支凈額均為正數(shù)?！翱鄢隣I業(yè)外收支凈額后利潤總額變?yōu)樨摂?shù)的公司個數(shù)”表明了那些完全依靠營業(yè)外收支來實現(xiàn)盈利的公司，他們占所調(diào)查樣本的10%-20%，反映了在我國上市公司中至少有十分之一的公司依靠非日常的經(jīng)營活動來實現(xiàn)利潤扭轉(zhuǎn)虧損?！盃I業(yè)外收支凈額占利潤總額的百分比”這一指標反映了營業(yè)外收支凈額和利潤總額的相關(guān)性，我們也看出2008年有五分之四的公司營業(yè)外收支凈額占據(jù)了利潤總額的10%以上。通過上面的分析我們可以看出，大部分公司存在利用非經(jīng)常項目的收支操縱利潤的嫌疑，新準則對商譽的有關(guān)規(guī)定，從一定程度上縮減了非經(jīng)常項目的來源，可以說是從根本上控制了企業(yè)對利潤的操縱，因此可以得出結(jié)論，新準則對商譽的有關(guān)規(guī)定，從一定程度上提高了會計信息的質(zhì)量。（四）具體案例分析本文結(jié)合中國人壽（601628）公布的2007年中報，對公允價值的影響進行深入分析。表3.1中國人壽(601628)主要的財務數(shù)據(jù)單位：百萬元2007比上年度同期增減總資產(chǎn)81205211.69%股東權(quán)益13688518.46%每股凈資產(chǎn)（元）4.8418.46%營業(yè)利潤19935122.91%利潤總額19924123.19%凈利潤16873129.22%扣除非經(jīng)常損益的凈利潤16880128.97%基本每股收益（元）0.60114.29%稀釋每股收益（元）0.60114.29%全面攤薄凈資產(chǎn)收益率（%）12.33%提高2.13經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額42950-每股經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額1.52元-從表3.1可以看出，中國人壽2007年上半年的經(jīng)營業(yè)績十分優(yōu)良，盈利指標比去年同期都有100%以上的增幅，這樣的增長速度在所有上市公司中都是比較罕見的。中國人壽的2007年中報這樣解釋經(jīng)營業(yè)績的增長。表3.2