abc與價值工程管理是不同的

abc與價值工程管理是不同的（3）從信息來源來看，abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略治理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種有關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對企業(yè)內(nèi)部實行規(guī)劃與決策、操縱與評判，同時注重外部環(huán)境因素的變化情形，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情形、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行和諧與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的和諧進展有關(guān)的信息。如epw廠，在采購時期，除了采納常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商進展緊密關(guān)系進一步操縱甚至降低采購成本；在銷售時期，撤掉了專門多辦事處，試行代理分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地把握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又例如，沙鋼對物資采購實行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節(jié)約成本4000多萬元。(4)從戰(zhàn)略治理手段來看，abc盡管是必要而且專門重要的信息和治理手段，但不是充分手段，更不是唯獨手段，因此，abc應(yīng)該與有關(guān)的戰(zhàn)略治理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采納某一種手段。例如，能夠結(jié)合價值工程、本量利分析、全面預(yù)算治理、全面質(zhì)量治理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平穩(wěn)記分卡和環(huán)境成本等方法。其中，kaizen成本法要緊強調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如epw廠降低zh產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法要緊是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內(nèi)部業(yè)績評判標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營；平穩(wěn)記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型治理措施，是一種在業(yè)績評判和成本治理體系中將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營運及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長業(yè)績指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本要緊核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的阻礙的成本。以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產(chǎn)品設(shè)計時期剔除了產(chǎn)品過剩功能，然而未必排除“不增值作業(yè)”，同時也要看到，abc和作業(yè)鏈治理盡管努力排除“不增值作業(yè)”，然而未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，因此，二者應(yīng)該結(jié)合使用。再以平穩(wěn)記分卡為例，其財務(wù)指標(biāo)能夠與abc的詳細成本資料或價值鏈的財務(wù)信息相結(jié)合，而其非財務(wù)指標(biāo)也能夠與abc的客戶需求推測等方法綜合使用。如此，企業(yè)戰(zhàn)略成本治理手段就變得更加有效。abc和戰(zhàn)略成本治理來自發(fā)達國家，在epw如此的技術(shù)設(shè)備先進、自動化程度高、治理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。然而，在我國企業(yè)，專門是國有企業(yè)，技術(shù)、設(shè)備、自動化程度和治理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本治理和abc是否也能適用，是許多人都關(guān)懷的咨詢題。福建x公司和epw廠的實踐，對此咨詢題作出了確信的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力制造相配套的條件，在我國先進制造企業(yè)中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實施戰(zhàn)略成本治理指明了突破口。第三節(jié)一些企業(yè)應(yīng)用abc失敗的教訓(xùn)盡管上文談到了許多成功應(yīng)用abc的例子，然而國內(nèi)外企業(yè)對abc的應(yīng)用并非差不多上成功的，也有許多教訓(xùn)值得我們引以為戒。例如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）確實是其中之一。惠普是世界上治理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它持續(xù)地重新評估自身的操縱機制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己?、間接成本比重都專門大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采納abc和有關(guān)治理措施，實際上惠普公司的大多數(shù)分支機構(gòu)實施abc的嘗試的確都專門成功?？屏_拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類專門多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都專門少，要緊銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。治理層決定實施abc的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本操縱和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價決策。第一，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中阻礙該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術(shù)小組就會關(guān)心成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。第三，按照tqrdc標(biāo)準(zhǔn)的評估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區(qū)分是專門重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評估的工作。該廠采納abc的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：1、抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、治理比較嚴(yán)格和會計信息系統(tǒng)比較先進的特點，實行abc的初衷是對的。2、得到了治理層的支持，因而各部門配合比較主動，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會計部門配合較好。3、成本動因的選擇比較客觀。例如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費用的特點；同時關(guān)于跟蹤監(jiān)控的軟件持續(xù)改進，遵循了循序漸進的規(guī)律。該廠abc系統(tǒng)于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓(xùn)在何處呢？按照報道，要緊咨詢題有以下6點：1、成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程操縱”，來對成本“追本溯源”。但是該廠abc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，難道在生產(chǎn)流程中挑出20多個成本因素，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復(fù)雜，既增加了abc系統(tǒng)建立和堅持成本，又增加了治理者對abc復(fù)雜信息明白得的難度，明顯加大了“過程操縱”和“追本溯源”的難度。該廠應(yīng)第一確定兩、三個絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，并在初始時期全力以赴解決這些成本因素。如此才能使abc更具有可操作性。2、該廠對abc的應(yīng)用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從治理層決定實施abc的目標(biāo)來看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)要緊生產(chǎn)成本的動因應(yīng)該詳細反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計、市場需求等信息能夠粗略反映。如此，就能夠有效地幸免“成本動因太多”的咨詢題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學(xué)地運算出了有關(guān)信息，也會顯現(xiàn)許多abc信息“無人使用”的尷尬局面。3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)治理。盡管該廠的矛頭直指各種成本因素，推測間接費用的支出及成本因素的利用，然而，它只是每月公布成本因素的變化情形，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實施有效的操縱和治理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身操縱機制”的優(yōu)勢，加大作業(yè)中心內(nèi)部的操縱。4、各作業(yè)中心之間成本和諧、配套治理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情形，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互和諧、操縱成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。例如，據(jù)報道，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采納首選零件后，然而采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取epw公司的體會，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)治理有機結(jié)合起來，應(yīng)當(dāng)成為該廠實施abc的要緊目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體治理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也專門多，因而吸取其教訓(xùn)專門有必要。5、過分強調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠期望把某個成本因素作為治理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的操縱。然而，要想在如何具體分配成本咨詢題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的操縱作用。實施abc應(yīng)注重長期操縱成本、加大治理的成效，而不應(yīng)強調(diào)短期內(nèi)滿足某一個體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰椖坎⒂枰苑峙?。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本治理部門要把實際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時做一番比較評估，導(dǎo)致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行治理，使abc的實施就仿佛一場治理惡夢。與其如此做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個個成本庫，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本操縱工作。6、該廠對abc的應(yīng)用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少主動改進的過程。例如，盡管該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態(tài)的改進，然而abc自身并未深入實踐，遇到了咨詢題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產(chǎn)品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態(tài)的演進過程，需要在實踐中持續(xù)摸索，并非不承諾有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，同時按照abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點，逐步改進和完善abc系統(tǒng)。第四章終止語通過前面對abc的理論概況、在我國應(yīng)用的必要性與可行性、國內(nèi)外應(yīng)用狀況和體會教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：第一要承認(rèn)，總體上來講，我國的科技進展水平同西方發(fā)達國家相比，差距依舊專門大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依舊專門落后，如有關(guān)報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進水平的差距一樣為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大，而abc是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，因此abc在我國企業(yè)全面推行，為時尚早。然而，筆者以為，abc盡管受環(huán)境的制約和阻礙，然而作為一種先進的治理思想，它們并不排斥一樣企業(yè)，相反，在個不先進制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門能夠先行實施，將會帶動整個企業(yè)治理思維的變革，對企業(yè)治理水平的提升、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環(huán)境，促進企業(yè)自動化水平的提升，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財務(wù)信息，在國際貿(mào)易中愛護本國利益。因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用abc和有關(guān)治理措施應(yīng)該把握以下兩個方面：（一）abc能夠在我國一部分先進制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導(dǎo)致企業(yè)喪失快速進展的時機。第一，abc作為一種成本核算和操縱方法能夠從企業(yè)個不部門到整個企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個不先進企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，能夠用不同的成本操縱方法與之適應(yīng)。例如：勞動密集型部門可采納責(zé)任成本操縱；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc操縱。眾多的探究已表明:即使是局部應(yīng)用abc，關(guān)于促進企業(yè)治理水平的提升，增強企業(yè)的競爭力，也會起到龐大推動作用。而且關(guān)于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來講，一部分差不多差不多具備了運用abc的條件，專門是自動化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業(yè)競爭力的提升、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提升和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進一步為abc、戰(zhàn)略成本治理的實施提供更寬敞的天地。其次，應(yīng)用abc，應(yīng)該重點強調(diào)其作為一種治理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的治理觀念，科學(xué)地分析解決咨詢題，而不局限于一種成本運算方法。例如，盡管許多企業(yè)無法絕對做到j(luò)it、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)運算標(biāo)準(zhǔn)”，然而能夠向那個標(biāo)準(zhǔn)努力；更況且在運用作業(yè)治理思想解決一些咨詢題時，有些成本是無法用金額來運算的，只能依靠估量（如建立在abc基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量治理中因質(zhì)量咨詢題而給企業(yè)造成的信譽缺失）。因此，abc不應(yīng)局限于一種機械的成本運算手段，而應(yīng)更多地作為一種治理思維模式運用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量治理等諸多治理方面。如此才體現(xiàn)了abc的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本治理思想的一種模式。（二）企業(yè)推行abc，必須結(jié)合自身的具體情形。第一，我國企業(yè)今后在運用abc或abm時，第一應(yīng)通過“成本-效益”分析判定如此做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，然而，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情形，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運用了abc確實是好的，如此一種思想也是錯誤的。abc在各國企業(yè)運用的體會告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用abc。如果一個企業(yè)制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出專門大代價，或者同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價值。因此，設(shè)想運用abc、abm時，企業(yè)第一應(yīng)結(jié)合自身實際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情形，通過“成本-效益”分析判定如此做是否能為企業(yè)增效。其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高治理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它專門需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和主動參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本咨詢題，解決成本咨詢題，這是成功應(yīng)用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和治理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體治理體系相互和諧，才能取得治理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。第三，應(yīng)用abc的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點，從而明確本企業(yè)應(yīng)用abc的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬abc權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應(yīng)用abc的體會。第四，abc系統(tǒng)本身是個持續(xù)改進的過程。既要吸取不人的體會教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實踐中持續(xù)摸索，按照自身的成本特點和工藝特點去持續(xù)完善abc系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對abc在我國應(yīng)用狀況的分析中能夠看出，我國應(yīng)用abc的企業(yè)，治理工作之間仍舊存在一定的不和諧或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對abc系統(tǒng)持續(xù)改進。第五，推廣應(yīng)用abc，必須結(jié)合企業(yè)自身會計人員的素養(yǎng)狀況。要實施abc系統(tǒng)，僅僅有先進的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素養(yǎng)的會計隊伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和abc治理的嚴(yán)格性；否則，如果各個作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，abc就會弄巧成拙。因此企業(yè)必須結(jié)合自身會計人員培訓(xùn)的實際情形確定如何具體設(shè)置abc系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會計隊伍和治理人員對abc知識不夠熟悉的情形，加上我國會計隊伍整體素養(yǎng)不高的事實，因而企業(yè)在對abc系統(tǒng)設(shè)置和改進的過程中，更有必要結(jié)合自身會計人員的素養(yǎng)狀況?？傊?，隨著科技的加速進展，企業(yè)自動化程度的迅速提升，間接費用占總成本的比重持續(xù)提升，買方市場差不多成為普遍的經(jīng)濟背景，我國加入wto導(dǎo)致開放程度和競爭強度持續(xù)增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競爭日趨猛烈，推廣應(yīng)用abc和相應(yīng)的abm治理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準(zhǔn)確把握abc的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情形，深刻領(lǐng)會和靈活運用這一先進成本核算和經(jīng)營治理理論的精髓，abc和有關(guān)的治理措施一定會為企業(yè)帶來龐大的經(jīng)濟效益。宜賓職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)管系財務(wù)1051關(guān)鍵詞：作業(yè)，成本庫，價值鏈，作業(yè)成本法，適時生產(chǎn)制度，制造成本法，責(zé)任會計制度，戰(zhàn)略成本治理第一章作業(yè)成本法的理論概況本章擬就作業(yè)成本法（activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本運算法，以下簡稱abc）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。第一節(jié)abc的歷史abc起源于美國，較有阻礙力的要緊有以下幾位學(xué)者的觀點：（一）科勒（kohler,ericl.）的作業(yè)會計思想?？评盏淖鳂I(yè)會計思想，要緊來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動的摸索。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直截了當(dāng)人工和直截了當(dāng)材料（那個地點指水源）成本都專門低廉，而間接費用所占的比重相對專門高，這就從全然上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其緣故是，傳統(tǒng)的成本運算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直截了當(dāng)成本在總成本中所占的比重專門高（如工業(yè)革命以來，機器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷耄o有以下觀點：1、作業(yè)（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的奉獻，或者講某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是現(xiàn)在才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)治理之中。2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對每一項作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其有關(guān)的作用（奉獻）和費用進行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進行操縱，即是講，同一個責(zé)任人操縱的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。3、作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細賬、二級賬和總賬。4、作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本差不多上變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，操縱由責(zé)任人實施。在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和治理之中，被認(rèn)為是abc的萌芽。（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分不在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業(yè)成本運算和投入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本運算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點有：1、會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計第一應(yīng)該明確其差不多概念，如作業(yè)、成本、會計目標(biāo)（決策有用性）。2、要揭示收益的本質(zhì)，第一必須揭示報表目標(biāo)。報表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本緊密有關(guān)；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。3、要較好地解決成本運算和分配咨詢題，成本運算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費用，更不是按照每種產(chǎn)品的工時來運算分配全部資源成本（不管直截了當(dāng)?shù)幕蜷g接的），而是應(yīng)該按照資源的投入量和消耗額，運算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一運算出來，而是講，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。（三）20世紀(jì)末abc研究的全面興起。當(dāng)時，運算機為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提升，直截了當(dāng)人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直截了當(dāng)成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)峻扭曲了成本。另外傳統(tǒng)治理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大，有關(guān)性大大減弱。盡管當(dāng)時流行許多模型，然而除了所依據(jù)的信息有關(guān)性值得商榷外，還專門抽象、難明白，甚至一些專家都看不明白，事實上踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《治理會計有關(guān)性消逝》一書中提出，傳統(tǒng)治理會計的有關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家關(guān)于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和治理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是abc的集大成者。其理論觀點有：1、產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本運算的最差不多對象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過程。2、認(rèn)為abc的本質(zhì)確實是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)治理人員將注意力集中在成本發(fā)生的緣故及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本運算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的運算和有效操縱，就能夠較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責(zé)任不清的缺點，同時使以往一些不可控的間接費用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。因此，abc不僅僅是一種成本運算方法，更是一種成本操縱和企業(yè)治理手段。在其基礎(chǔ)上進行的企業(yè)成本操縱和治理，稱為作業(yè)治理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）abc的成本盡管是“完全消耗成本”，然而并不同于中國1992年往常的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。例如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），然而如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)