企業(yè)會計制度與稅法的差異分析

企業(yè)會計制度與稅法的差異分析會計、稅法中的公允價值稅法〈企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理方法〉國家稅務總局第6號令2003年1月23日第十一條規(guī)定：“本方法所稱公允價值是指獨立企業(yè)之間業(yè)務往來的公平成交價值”會計指熟悉情形的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換和勞務清償?shù)慕痤~。公允價值確定的原則：如果該資產(chǎn)存在活躍的市場，該資產(chǎn)的市場價格即為公允價值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場的，該資產(chǎn)的公允價值能夠應比照該類似資產(chǎn)的市場價格確定；如果該資產(chǎn)和與其相類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值能夠按其所能產(chǎn)生的以后現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)運算的現(xiàn)值確定。所得稅的核算——永久性差異和時刻性差異永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在運算收益、費用或缺失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，可不能在以后各期轉(zhuǎn)回時刻性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或缺失時的時刻不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時刻性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期能夠轉(zhuǎn)回——應納稅時刻性差異是指以后應增加應納稅所得額的時刻性差異——可抵減時刻性差異是指以后能夠從應納稅所得額中扣除的時刻性差異企業(yè)所得稅核算要緊有應對稅款法和納稅阻礙會計法。企業(yè)應當按照自身的實際情形和會計信息使用者的信息需求，選擇采納其中的一種所得稅會計處理方法，該方法一經(jīng)采納，不得隨意變更。——應對稅款法是指企業(yè)不確認時刻性差異對所得稅的阻礙金額，按照當期運算的應交所得稅確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。企業(yè)按照當期運算的應納所得稅額，借：所得稅貸：應交稅金——應交所得稅——納稅阻礙會計法是指企業(yè)確認時刻性差異對所得稅的阻礙金額，按照當期應交所得稅和時刻性差異對所得稅阻礙金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時刻性差異對所得稅的阻礙金額，遞延和分配到以后各期。因此，在采納納稅阻礙會計法時，企業(yè)第一應當合理劃分時刻性差異和永久性差異的界限按照企業(yè)會計制度的規(guī)定，采納納稅阻礙會計法的企業(yè)，能夠選擇遞延法或債務法進行核算。在采納遞延法核算時，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認的時刻性差異的所得稅阻礙金額進行調(diào)整，然而，在轉(zhuǎn)回時刻性差異的所得稅阻礙金額時，應當按照原所得稅稅率運算轉(zhuǎn)回；采納債務法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應當對原已確認的時刻性差異的所得稅阻礙金額進行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時刻性差異的所得稅阻礙金額時，應當按照現(xiàn)行所得稅稅率運算轉(zhuǎn)回。例：假設某企業(yè)2001年會計利潤為18萬元，當年計提的資產(chǎn)減值預備為2萬元（不含稅法承諾扣除的部分），該企業(yè)的所得稅稅率為33%，當年無其他納稅調(diào)整事項。若采納應對稅款法借：所得稅66000貸：應交稅金——應交所得稅66000（180000+20000）*33%若采納納稅阻礙會計法設：2002年度該企業(yè)會計利潤為22萬元，上年計提資產(chǎn)減值預備的不利因素消逝，計提的資產(chǎn)減值預備2萬元全部轉(zhuǎn)回，且當年無其他納稅調(diào)整項目。稅前利潤 時刻性差異 應納稅所得 應交所得稅18（2001年） 2 20 6.622 -2 20 6.640 0 40 13.22001年會計處理借：所得稅59400（180000*33%）遞延稅款6600（20000*33%）（可抵減時刻性差異）貸：應交稅金——應交所得稅660002002年會計處理借：所得稅72600（220000*33%）貸：遞延稅款6600（20000*33%）應交稅金——應交所得稅66000[（220000-20000）*33%]長期股權(quán)投資業(yè)務核算的差異分析股權(quán)投資補稅的范疇與運算1、 投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤（包括股息、紅利），如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退回分回利潤在聯(lián)營企業(yè)已納的所得稅。2、 如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)，投資方分回的稅后利潤應按規(guī)定補繳所得稅。3、 企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅方法，進行納稅調(diào)整。例：甲企業(yè)為某市國有企業(yè)，因?qū)、B、C三個企業(yè)進行股權(quán)投資，2000年發(fā)生如下投資業(yè)務：（1）、自營利潤-350000元，其中，“營業(yè)外支出”列支公益救濟性捐贈50000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為33%（2）、2000年2月份，A企業(yè)因上年度贏利，董事會決定對甲企業(yè)分配利潤485000元，甲企業(yè)當月獲得A企業(yè)分回利潤485000元。A企業(yè)為設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)待期已滿），適用稅率為18%，其中所得稅稅率為15%，地點所得稅稅率3%，當?shù)卣?guī)定免征地點所得稅，實際執(zhí)行稅率為15%。（3）、2000年3月份從B企業(yè)分回利潤335000元，B企業(yè)為設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24%，地點所得稅稅率為3%，B企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)待期間（4）、2000年3月份，從C企業(yè)分回利潤7300元。C企業(yè)為城鎮(zhèn)某集體企業(yè)，1999年會計利潤150000元，經(jīng)納稅調(diào)整后實際應納稅所得額為90000元，適用27%的所得稅稅率。要求：按照上述資料，試運算甲企業(yè)2000年應納企業(yè)所得稅額。運算過程如下：（1）、A企業(yè)分回利潤補償虧損：485000-300000=185000（元）（2）、由于A企業(yè)適用所得稅稅率為18%，實際執(zhí)行稅率為15%，按稅收饒讓政策，可視同已按18%的稅率納稅。A企業(yè)分回的利潤應補稅=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06）C企業(yè)分回利潤應補稅=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元）短期投資的差異分析會計準則規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應于實際收到時，沖減投資的帳面價值。而118號文規(guī)定：除另有規(guī)定外，不論企業(yè)會計帳務對短期投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計帳務實際做利潤分配（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，被投資企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)第一、 會計準則從慎重性原則動身，要求將收到的短期投資現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資的帳面價值，而稅法則作為持有收益第二、 會計規(guī)定按收付實現(xiàn)制確定入帳時刻，而稅法規(guī)定對方會計上實際做利潤分配時第三、 會計核算計提的短期投資減值預備減少了短期投資的帳面價值，而短期投資減值預備不得在稅前扣除，因此，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓其短期投資，會計核算出的轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減除實際收到的現(xiàn)金股利或利息及短期投資減值預備后的余額。而稅法要求對短期投資成本不得調(diào)整，因此，計稅的短期投資轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的余額，該金額一樣要低于會計核算出的轉(zhuǎn)讓收益，納稅人必須進行相應地調(diào)整。例：A公司有關(guān)短期股權(quán)投資業(yè)務如下：（1）、A公司于2000年2月20日以銀行存款購入B公司股票10000股作為短期投資，每股單價7.28元，另支付稅費400元，投資成本為73200元。（2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日發(fā)放股利，每股分配0.1元的現(xiàn)金股利。（3）、2000年6月30日，B公司每股市價6.00元，A企業(yè)按單項投資計提短期投資跌價預備12200元（73200-1000-10000*6.00）（4）、2000年12月31日，B公司每股市價上升至6.50元。A公司應沖回短期投資跌價預備5000元。假設A公司2000年稅前利潤總額60000元，2001年稅前利潤總額8000000元。A公司除投資B公司股票外，無其他投資業(yè)務，也無其他納稅調(diào)整項目。則A公司的上述業(yè)務應進行如下處理：（1）、投資時借：短期投資——股票（B企業(yè)）73200貸：銀行存款73200（2）、宣告發(fā)放股利時借：應收股利——B企業(yè)1000貸：短期投資——股票（B企業(yè)）1000稅法：2000年5月4日B企業(yè)宣告發(fā)放的股利，應并入應納稅所得額征稅。調(diào)增所得額1000元。（3）、計提短期投資跌價預備借：投資收益——短期投資跌價預備12200貸：短期投資跌價預備——B企業(yè)12200（4）、股票市價回升，應在原提取的預備數(shù)額內(nèi)沖回借：短期投資跌價預備——B企業(yè)5000貸：投資收益——短期投資跌價預備5000稅法：跌價預備7200（12200-5000）應調(diào)增納稅所得2000年應納所得稅額=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元）（5）、短期投資對外轉(zhuǎn)讓借：銀行存款87800短期投資跌價預備——B企業(yè)7200貸：短期投資——股票（B企業(yè)）72200投資收益——出售短期投資22800稅法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計稅成本-轉(zhuǎn)讓稅費=88000-73200-200=14600（元）會計上的轉(zhuǎn)讓所得為22800元，由于這部分收益已包含在2001年會計利潤總額之中，因此，應調(diào)減所得額=22800-14600=8200（元）應納企業(yè)所得稅額=（800000-8200）*33%=261294（元）注意兩點：（1）、稅收上確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會計上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同，要緊體現(xiàn)在會計成本與計稅成本不同第一、短期股權(quán)投資計稅成本的余額不扣除實際收到的分配股息，而會計成本則將持有期間收到的分配股息從成本中扣除第二、如果短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅收上按股票面值作為股息性所得處理，并增加計稅成本，而會計上只作備查登記，不增加投資成本（由于股數(shù)增加，單位成本減少）；第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除方法的規(guī)定，為投資而增加的借款費用應計入投資成本，但會計上則計入當期損益。（2）、股息性所得（持有收益）與投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益）稅收待遇不同：股息性所得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤（累計未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征過企業(yè)所得稅的稅后利潤（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則，應視同稅后所得），原則上應幸免重復征收企業(yè)所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對非因享受定期減免稅優(yōu)待而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應全額并入企業(yè)應納稅所得額之中。長期債權(quán)投資業(yè)務成本法核算的分析會計、稅法對長期債權(quán)投資的核算差不多相同，但也有一些差異第一、 債券初始投資成本包含的有關(guān)費用，如果金額較大，能夠于債券購入至到期的期間內(nèi)在確認有關(guān)利息收入時攤銷，計入損益。如果金額較小，也能夠于購入時一次攤銷，計入損益。這是基于會計核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如此具體規(guī)定第二、 會計制度規(guī)定，債券投資溢價或折價攤銷方法即能夠采納直線法，也能夠采納實際利率法，稅法同樣未對攤銷方法作具體規(guī)定第三、 稅法規(guī)定，到期兌付的國債利息免征所得稅，應作調(diào)減應納稅所得處理。但從2001年起，國家決定在全國銀行間債券市場、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國債凈價交易，自試行國債凈價交易之日起，納稅人在付息日或買入國債后持有到期時取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應計利息額免征企業(yè)所得稅。納稅人在申報國債利息收入免稅事宜時，應向主管稅務機關(guān)提供國債凈價交易成交后的交割單長期股權(quán)投資業(yè)務成本法核算的分析長期股權(quán)投資采納成本法核算時，對股權(quán)投資所得的確認時刻與《通知》規(guī)定的時刻差不多相同。即，只要被投資方會計帳務中做利潤分配處理，不論實際支付與否，投資方均應確認投資所得。長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓計稅成本與會計成本也差不多相同。例1、：A企業(yè)2000年1月1日以銀行存款購入C公司10%的股份，并預備長期持有。實際投資成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的現(xiàn)金股利。假設C公司2000年1月1日股東權(quán)益合計為1200000元，其中股本為100000元，未分配利潤為200000元；2000年實現(xiàn)的凈利潤為400000元；2001年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利A企業(yè)的會計處理為：（1）、投資時借：長期股權(quán)投資——C公司110000貸：銀行存款110000（2）、2000年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)今股利時借：應收股利10000貸：長期股權(quán)投資——C公司10000稅法：當年應調(diào)增所得額例2、甲公司2000年4月1日以貨幣出資25萬元參股乙公司，占其股份的5%，并預備長期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年現(xiàn)金股利20萬元。2000年度乙公司實現(xiàn)凈利潤80萬元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度現(xiàn)金股利40萬元，則甲公司的帳務處理如下：2000年4月1日投資時借：長期股權(quán)投資——乙公司250000貸：銀行存款2500002000年5月1日乙公司宣派上年股利時借：應收股利10000貸：長期股權(quán)投資——乙公司10000[解析]在該筆分錄中，會計核算上對應收股利不視為投資收益，而是沖減長期股權(quán)投資成本；稅法確認實現(xiàn)投資持有收益1萬元，并據(jù)以還原成稅前所得，本例（略），同時投資的計稅成本保持不變，仍為25萬元2001年3月1日宣告發(fā)放上年現(xiàn)金股利時甲公司沖減初始投資成本的金額=（投資后至本期末止被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利-投資后至上年末至被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益）*投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（600000-800000*9/12）*5%-10000=-10000元甲公司應確認的投資收益=投資當期獲得的現(xiàn)金股利-應沖減初始投資成本的金額=400000*5%-（-10000）=30000元借：應收股利20000長期股權(quán)投資——乙公司10000貸：投資收益——股利收入30000對此，稅法應確認的投資收益為20000（400000*5%）元，并仍保持投資成本不變。假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度現(xiàn)金股利700000元，則沖減投資成本=[（200000+700000）-800000*9/12]-10000=5000元應確認的投資收益=700000*5%-5000=30000元借：應收股利35000貸：長期股權(quán)投資——乙公司5000投資收益——股利收入30000對此，稅法應確認的投資收益為35000（700000*5%）元，并仍保持投資成本不變。長期股權(quán)投資業(yè)務權(quán)益法核算的差異分析長期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算時，會計處理與稅法規(guī)定差異專門大。企業(yè)在申報納稅時，對投資所得、投資轉(zhuǎn)讓所得和投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不能從會計帳戶上直截了當引用數(shù)據(jù)，必須按照稅收政策進行分析調(diào)整。其差異要緊表現(xiàn)在：投資收益的確認時刻和金額不同，投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不同，稅收上不確認長期股權(quán)投資減值預備和股權(quán)投資差額等等。例1：X企業(yè)2001年1月2日向H企業(yè)投出資產(chǎn)單位：元項目 原始價值 累計折舊 公允價值機床 500000 150000 400000汽車 450000 50000 420000土地使用權(quán) 150000 — 150000合計 1100000 200000 970000X企業(yè)的投資占H企業(yè)有表決權(quán)資本的70%，其初始投資成本與應享有H企業(yè)所有者權(quán)益份額相等。2000年H企業(yè)全年實際凈利潤550000元；2001年2月份宣告分派現(xiàn)金股利350000元；2001年H企業(yè)全年凈虧損210000元；2002年H企業(yè)實現(xiàn)凈利潤850000元。2003年初，X企業(yè)將項股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入450000元。假設X企業(yè)2000年至2003年各年的稅前會計利潤均為1000000元。（1）投資時：借：長期股權(quán)投資——H企業(yè)（投資成本）900000累計折舊200000貸：固定資產(chǎn)950000無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)150000稅法：應調(diào)增所得稅額=970000-（1100000-200000）=70000（2）、2000年12月31日，確認投資收益借：長期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）385000（550000*70%）貸：投資收益——股權(quán)投資收益3850000稅法：本年度按照權(quán)益法確認的投資收益應調(diào)減所得額385000元。（3）、2000年末“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額=900000+385000=1285000（元）稅法：應納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項目金額-調(diào)減項目金額=1000000+70000-385000=685000（元）應納所得稅額=685000*33%=226050（元）（4）、2001年宣告分派股利借：應收股利——H企業(yè)245000（350000*70%）貸：長期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）245000宣告分派股利后“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額=1285000-245000=1040000（元）H企業(yè)宣告分派時，X公司確認所得：245000/（1-15%）=288235.29（元）由于企業(yè)所得稅實行按年計征，會計上上年確定的投資收益已作調(diào)減所得稅處理，本年的會計利潤中并不包含此項收益，因此稅法：應調(diào)增所得額288235.29（元）（5）2001年12月31日可減少“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”帳面價值的金額為1040000元。（減記至零為限，未減記的長期股權(quán)投資2100000*70%-104000=430000在備查簿中登記）借：投資收益——股權(quán)投資缺失1040000貸：長期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）1040000《通知》第二條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)補償；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認投資缺失。按照此項規(guī)定，企業(yè)長期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算時，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，在會計期末自動確認的投資缺失，在申報納稅時要進行納稅調(diào)整。稅法：應調(diào)增納稅所得額1040000元（6）、2001年12月31日“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額為零。稅法：X企業(yè)2001年度應納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項目金額-調(diào)減項目金額=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）應納所得稅額=(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元)(7)、2002年12月31日可復原“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目帳面價值=850000*70%-430000=165000（元）借：長期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）165000貸：投資收益——股權(quán)投資收益165000由于2002年的股利在下年度宣告發(fā)放，X企業(yè)應在下年度按照管享有的份額確認所得。本年度不確認所得，已計入投資收益科目的金額應予以調(diào)減。稅法：調(diào)減所得稅額165000（元）2002應納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項目金額-調(diào)減項目金額=1000000-165000=835000應納稅所得額=835000*33%=275550（元）（8）、2003年初，轉(zhuǎn)讓股權(quán)借：銀行存款450000貸：長期股權(quán)投資165000投資收益—股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益285000稅法：轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計稅成本=450000-970000（已納稅的公允價值作為計稅成本）=-520000（元）。按照《通知》第二條第二款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資缺失，能夠在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資缺失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過的部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于本年度未發(fā)生股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，因此，在稅收上確認的轉(zhuǎn)讓缺失520000元，本年度不得扣除，應在以后年度實現(xiàn)的股息性所得和投資轉(zhuǎn)讓所得中分年度扣除，直至扣完為止。本年度會計上確認的收益為285000元，而在運算所得稅時并不以此確定所得2003年度應納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項目金額-調(diào)減項目金額=1000000-285000=715000元應納所得稅額=715000*33%=235950元例2、甲公司2000年1月1日以貨幣資金200萬元以及房屋一幢投資于新設的乙公司，房屋的原值為110萬元，已提折舊30萬元，雙方按評估商定的價值為100萬元，乙公司注冊資本為1000萬元，甲公司占30%2000年1月1日投資時借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）2800000累計折舊300000貸：固定資產(chǎn)11000000銀行存款2000000[解析]會計核算中按照投資和非貨幣性交易會計準則規(guī)定，以舍棄的非貨幣性資產(chǎn)帳面價值為基礎(chǔ)確定，不產(chǎn)生交易損益。而稅法一方面要對房屋按公允價值視同銷售確認所得：100-（110-30）=20萬元，并將其計入當期應納稅所得額；另一方面對投資成本也按其公允價值100萬元為基礎(chǔ)，連同貨幣出資共為300萬元。假定甲企業(yè)對該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次計稅有困難，向主管稅務機關(guān)提出申請并得到同意，將其在5個納稅年度內(nèi)平均轉(zhuǎn)入各期應納稅所得額，每年為4萬元，則2000年應調(diào)增財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4萬元。由于甲公司在乙公司中享有30%的股權(quán)，即300（1000*30%）萬元。因此甲公司應記錄股權(quán)投資差額-20（280-300）萬元借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）200000貸：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）200000甲公司股權(quán)投資差額按10年攤銷2000年乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，則借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300000（100萬元*30%）貸：投資收益300000借：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）20000貸：投資收益20000現(xiàn)在，“長期股權(quán)投資”帳戶的帳面價值為312萬元，計稅的投資成本仍為300萬元2001年3月15日，乙公司宣告分派50萬元，則借：應收股利150000（50萬元*30%）貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）150000現(xiàn)在，“長期股權(quán)投資”帳面價值為297萬元。而稅法要將15萬元作為應稅投資收益，會計上不確認投資收益2001年乙公司虧損60萬元，當年末計提投資減值預備15萬元，則借：投資收益180000（60萬元*30%）貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）180000借：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）20000貸：投資收益20000借：投資收益150000貸：長期投資減值預備150000現(xiàn)在，“長期股權(quán)投資”帳面價值266萬元，計稅投資成本仍為300萬元。2002年11月1日，甲公司將其在乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，價格290萬元，款項收到，不考慮有關(guān)稅費借：長期投資減值預備150000銀行存款2900000長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）160000——乙公司（損益調(diào)整）貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）3000000投資收益240000現(xiàn)在，會計上確認轉(zhuǎn)讓收益24萬元，而按稅法規(guī)定運算，不但沒有收益，反而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓缺失-10（290-300）萬元。按照《通知》第二條第三款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資缺失，能夠在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資缺失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。審批制度的差異例：某企業(yè)2001年12月31日進行資產(chǎn)清查時盤虧資產(chǎn)20萬元（含進項稅額），經(jīng)盤點小組分析系正常損耗，另發(fā)覺毀損變質(zhì)資產(chǎn)180萬元，會計人員將上述財產(chǎn)缺失計入了當年會計損益，在年末結(jié)帳前尚未得到企業(yè)權(quán)力機構(gòu)的批準，2001年該企業(yè)會計報表顯示有利潤，無其他納稅調(diào)整事項。在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，企業(yè)向稅務機關(guān)申請稅前扣除，但因?qū)羧笔Ы痤~難以確定等緣故導致未或批準。2002年4月，企業(yè)確定可獲得毀損資產(chǎn)賠償50萬元，董事會批準將凈缺失150萬元計入損益；同年5月份，該資產(chǎn)缺失經(jīng)稅務機關(guān)審核批準準予在稅前扣除1、2001年度結(jié)帳時，先對盤虧、毀損資產(chǎn)進行處理借：治理費用200000營業(yè)外支出1800000貸：資產(chǎn)類科目2000000假設企業(yè)采納納稅阻礙會計法借：遞延稅款660000貸：應交稅金——應交所得稅6600002、假設企業(yè)2001年度該企業(yè)按稅后利潤的5%、10%提取公益金及盈余公積，則2002年4月董事會批準后借：其他應收款500000貸：往常年度損益調(diào)整500000借：往常年度損益調(diào)整165000（500000*33%）貸：遞延稅款165000借：往常年度損益調(diào)整335000貸：利潤分配——未分配利潤335000借：利潤分配——未分配利潤50250（335000*15%）貸：盈余公積502503、2002年5月份在報經(jīng)稅務機關(guān)批準后，應調(diào)減上期應納稅所得額，同時作抵退所得稅款處理借：應交稅金——應交所得稅495000貸：遞延稅款495000企業(yè)應當對存貨、固定資產(chǎn)等定期或者至少每年實地盤點一次，對盤盈、盤虧、毀損的資產(chǎn)，應當查明緣故，寫出書面報告，并按照企業(yè)的治理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理廠長會議或類似機構(gòu)批準后，在期末結(jié)帳前處理完畢。如在期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準的，在對外提供財務會計報告時應按上述規(guī)定處理，并在會計報表附注中作出講明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按差額調(diào)整會計報表有關(guān)項目的年初數(shù)。——《企業(yè)會計制度》會計差錯更正的差異分析關(guān)于企業(yè)財會人員，在會計核算時，由于確認、計量、記錄等方面顯現(xiàn)的錯誤稱之為會計差錯，如果金額較大，使對外公布的會計報表不再具有可靠性，則稱之為重大會計差錯。企業(yè)會計制度對重大與非重大規(guī)定了一個判定的標準，即通常某交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上，則認為金額比例大。《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估量變更和會計差錯更正》規(guī)定，本期發(fā)覺的會計差錯，按以下原則處理：1、 本期發(fā)覺的與本期有關(guān)的會計差錯，應調(diào)整本期有關(guān)項目2、 本期發(fā)覺的與前期有關(guān)的非重大會計差錯，如阻礙損益應直截了當計入本期凈損益，其他有關(guān)項目也應作為本期一并調(diào)整；如不阻礙損益，應調(diào)整本期有關(guān)項目3、 本期發(fā)覺的與前期有關(guān)的重大會計差錯，如阻礙損益，應將前期其對損益的阻礙數(shù)調(diào)整發(fā)覺當期的期初留存收益，會計報表其他有關(guān)項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整；如不阻礙損益，應調(diào)整會計報表有關(guān)項目的期初數(shù)。4、 年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)覺報告年度的會計差錯及往常年度的非重大會計差錯，應按照資產(chǎn)負債表日后事項處理5、 企業(yè)濫用會計政策、會計估量及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正例：甲公司于2000年5月份發(fā)覺，當年1月份購入的一項治理用低值易耗品，價值1500元，誤計為固定資產(chǎn)，并已提折舊150元，該低值易耗品尚未領(lǐng)用[分析]該差錯屬于“本期發(fā)覺的與本期有關(guān)的會計差錯”，應直截了當調(diào)整本期有關(guān)項目。借：低值易耗品1500貸：固定資產(chǎn)1500借：累計折舊150貸：治理費用150例：甲公司于2000年5月份發(fā)覺1999年購置的一臺設備發(fā)生的安裝費2000元，記入了“治理費用”帳戶，由此產(chǎn)生少提折舊50元，假定該設備的折舊計入“制造費用”科目。另外，本月份還發(fā)覺，上年從承租單位收到的一筆設備租金1800元（屬于1999年度租金），誤計入“其他應對款”科目的貸方。假定該公司租金收入作為其他業(yè)務收入處理。[分析]由于該筆錯誤的金額有關(guān)于整個公司來講并不大，不足以阻礙會計報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判定。因此，應按照“本期發(fā)覺的與前期有關(guān)的非重大會計差錯”進行更正。對此類差錯，不調(diào)整會計報表有關(guān)項目的期初數(shù)，只需直截了當調(diào)整發(fā)覺當期與前期相同的有關(guān)項目。其中，屬于阻礙損益的，應直截了當計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不阻礙損益的，應調(diào)整本期與前期相同的有關(guān)項目。借：固定資產(chǎn)2000貸：治理費用2000借：制造費用50貸：累計折舊50借：其他應對款1800貸：其他業(yè)務收入1800新《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務人運算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)能夠追征稅款、滯納金；有專門情形的，追征期能夠延長5年?！倍惙▽{稅人因工作失誤而多繳或未繳、少繳稅款，不因為其金額小，就能夠直截了當作為本期事項處理而免于運算納稅人應得利息或應繳的滯納金。在“國稅發(fā)[2000]84號”文中規(guī)定：納稅人某一年度應申報的可扣除費用不得提早或推后申報扣除。由此可見，關(guān)于因工作失誤導致的計稅差錯，稅法中要求不分金額大小一律并入發(fā)生差錯的前期所屬年度的應納稅所得額。

例：甲公司于2000年5月份發(fā)覺，1999年對外銷售了一批產(chǎn)品帳上借：銀行存款234000貸：其他應對款2340001999年底未作任何調(diào)整分錄，銷售成本也未作相應結(jié)轉(zhuǎn)。該批產(chǎn)成品帳面成本為120000元。假定所得稅按應對稅款法運算，所得稅稅率為33%，該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金，不考慮都市愛護建設稅和教育費附加[解析]由于該筆錯誤金額較大，應按照“本期發(fā)覺的與前期有關(guān)的重大會計差錯”進行更正。關(guān)于發(fā)生的重大會計差錯，如阻礙損益，應將其對損益的阻礙數(shù)調(diào)整發(fā)覺當期的期初留存收益，會計報表其他有關(guān)項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整；如不阻礙損益，應調(diào)整會計報表有關(guān)項目的期初數(shù)。在編制比較會計報表時，關(guān)于比較會計報表期間的重大會計差錯，應調(diào)整各期間的凈損益和其他有關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期差不多更正；關(guān)于比較會計報表期間往常的重大會計差錯，應調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他有關(guān)項目的數(shù)字也應一并調(diào)整。1999年少計銷售收入20萬元，少計增值稅銷項稅金3.4萬元，多計存貨12萬元，少計利潤8萬元（20-12），少計所得稅2.64萬元（8*33%），少計凈利潤5.36萬元（8-2.64），少提法定盈余公積0.536萬元（5.36*10%），少提公益金0.268萬元（5.36*5%）。補計收入借：其他應對款234000貸：往常年度損益調(diào)整234000應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）34000補轉(zhuǎn)成本借：往常年度損益調(diào)整120000貸：產(chǎn)成品120000調(diào)整所得稅借：往常年度損益調(diào)整26400貸：應交稅金——應交所得稅26400將往常年度損益科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：往常年度損益調(diào)整53600貸：利潤分配——未分配利潤53600調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：利潤分配——未分配利潤8040貸：盈余公積——法定盈余公積5360——公益金2680編制比較會計報表如下資產(chǎn)負債表（局部）資產(chǎn) 年初數(shù) 負債和所有者權(quán)益 年初數(shù) 調(diào)整前 調(diào)增減 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增減 調(diào)整后存貨 150000 -120000 30000 其他應對款 350000 -234000 116000 應交稅金 80000 60400 140400 盈余公積 70000 8040 78040 其中：公益金 20000 2680 22680利潤表（局部）項目 上年數(shù) 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后一、主營業(yè)務收入 3500000 200000 3700000減：主營業(yè)務成本 1800000 120000 1920000主營業(yè)務稅金及附加 70000 —— 70000二、主營業(yè)務利潤 1630000 80000 1710000……. 三、營業(yè)利潤 1200000 80000 1710000…….. 四、利潤總額 1250000 80000 1280000減：所得稅 412500 26400 438900五、凈利潤 837500 53600 891100加：年初未分配利潤 120000 —— 120000六、可供分配利潤 957500 53600 1011100提取法定盈余公積 837500 5360 891100提取法定公益金 41875 2680 44555七、可供分配的利潤 831875 45560 877435減：應對一般股股利 621875 —— 621875八、未分配利潤 210000 45560 255560按照“重要性”原則，對往常年度的重大會計差錯與非重大會計差錯給予了不同的更正方法。而稅收上則要求必須嚴格按稅法規(guī)定辦事，從不采納“重要性”原則。關(guān)于往常年度的非重大會計差錯，涉及損益的，應當并入差錯年度的所得額。第一，由于企業(yè)所得稅存在三檔稅率（18%、27%、33%），按照國稅發(fā)（1994）132號文件規(guī)定，稅務部門查出往常年度的所得額，應按被查出年度的適用稅率補征所得稅。由此看來，關(guān)于查出的往常年度的涉及損益的差錯，不管重大會計差錯與非重大會計差錯，一律并入差錯年度的所得額。其次，由于所得稅減免政策的存在，也決定著往常年度的非重大會計差錯，必須并入往常年度的所得額確定減免稅。再次，由于稅法對虧損規(guī)定了五年期限限制，這就十分必要準確運算出各年的所得額（虧損額或盈利額）。關(guān)于差錯期原認定為虧損的，應重新確定應由以后年度補償?shù)奶潛p額。關(guān)于差錯期原為盈利的，需要對差錯額運算補繳稅款。與此同時，會計上已調(diào)整至發(fā)覺期損益的金額，應作相應的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯的結(jié)果為增加發(fā)覺期利潤的，應調(diào)減發(fā)覺期所得；原會計更正結(jié)果為減少發(fā)覺期利潤的，應調(diào)增發(fā)覺期所得。在實際操作中，能夠如此處理：當稅務機關(guān)查出往常年度的非重大會計差錯，凡因涉及損益而阻礙所得額的，會計上也應采納“往常年度損益調(diào)整”科目予以調(diào)整帳務，然后將“往常年度損益調(diào)整”科目金額轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”科目。這種做法是將“不重要”的非重大會計差錯，看作重大會計差錯處理，以減少發(fā)覺期所得額調(diào)整的工作量。資產(chǎn)負債表日后事項差異分析資產(chǎn)負債表日后事項包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項資產(chǎn)負債表日后獲得新的或進一步的證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估量，應當作為調(diào)整事項，據(jù)此對資產(chǎn)負債表日所反映的收入費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益進行調(diào)整常見的調(diào)整事項的例子如：已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損；銷售退回；已確定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，應當如同資產(chǎn)負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出有關(guān)帳務處理，并對資產(chǎn)負債表日已編制的會計報表作相應的調(diào)整。涉及損益的事項，通過“往常年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤分配調(diào)整的事項，直截了當通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算；不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整有關(guān)科目；通過上述帳務處理后，還應同時調(diào)整會計報表有關(guān)項目的數(shù)字，包括：（1）資產(chǎn)負債表日編制的會計報表有關(guān)項目的數(shù)字；（2）當期編制的會計報表有關(guān)項目的年初數(shù)；（3）提供比較會計報表時，還應調(diào)整有關(guān)會計報表的上年數(shù)；（4）通過上述調(diào)整后，如果涉及會計報表附注內(nèi)容的，還應當調(diào)整會計報表附注有關(guān)項目的數(shù)字非調(diào)整事項資產(chǎn)負債表日后才發(fā)生或存在的事項，不阻礙資產(chǎn)負債表日存在狀況，但如不加以講明，將會阻礙財務會計使用者作出正確估量和決策。如股票和債券的發(fā)行；對一個企業(yè)的巨額投資；自然災難導致的資產(chǎn)缺失；外匯匯率發(fā)生較大變動。非調(diào)整事項應當在會計報表附注中講明其內(nèi)容、估量對財務狀況、經(jīng)營成果的阻礙；如無法作出估量，應當講明其緣故。從稅收的角度上看：非調(diào)整事項不需要調(diào)整報告期的會計報表，因而可不能產(chǎn)生納稅調(diào)整咨詢題。而屬于調(diào)整事項的，都應按會計準則的規(guī)定對已編制的資產(chǎn)負債表日會計報表中反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益作相應調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)額重新編制會計報表，以便為財務報告使用者提供更為有關(guān)可靠的財務信息。由于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項一樣都涉及到損益調(diào)整，因而必定產(chǎn)生相應的納稅調(diào)整咨詢題。例：1997年11月乙公司銷售給丙企業(yè)一批產(chǎn)品，銷售價格25000元（不含向購買方收取的增值稅），銷售成本20000元，貨款于當年12月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙企業(yè)通知，丙企業(yè)在驗收物資時，發(fā)覺該批產(chǎn)品存在嚴峻的質(zhì)量咨詢題需要退貨。乙公司期望通過協(xié)商解決咨詢題，并與丙企業(yè)協(xié)商解決方法。乙公司在12月31日編制資產(chǎn)負債表時，將該應收帳款29250（包括向購買方收取的增值稅額）列示于資產(chǎn)負債表的“應收帳款”項目內(nèi)，公司按應收帳款的5%計提壞帳預備。1998年2月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙企業(yè)的通知，該批產(chǎn)品差不多全部退回。乙公司于1998年2月15日收到退回的產(chǎn)品，以及購貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)（假定該物資增值稅稅率為17%，乙公司為增值稅一樣納稅人，不考慮其他稅費因素。同時乙公司為上市公司，財務報告批準報出日均為次年4月30日，所得稅稅率為33%，資產(chǎn)負債表日運算的稅前利潤等于按稅法規(guī)定運算的應納稅所得額。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金，之后，不再分配借：往常年度損益調(diào)整25000應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）4250貸：應收帳款29250借：壞帳預備1462.5貸：往常年度損益調(diào)整1462.5借：庫存商品20000貸：往常年度損益調(diào)整20000借：應交稅金——應交所得稅1167.38貸：往常年度損益調(diào)整1167.68借：利潤分配——未分配利潤2370.12貸：往常年度損益調(diào)整2370.12借：盈余公積355.52貸：利潤分配——未分配利潤355.52調(diào)整報告年度會計報表有關(guān)項目的數(shù)字（略）差異分析在資產(chǎn)負債表日往常,或資產(chǎn)負債表日差不多存在,資產(chǎn)負債表日后得以證實的事項,是資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項。顧名思義，所謂調(diào)整事項確實是對資產(chǎn)負債表日后事項，按照12月31日已編制的會計報表所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益作相應的調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額重新編制會計報表。這種做法與稅收上的權(quán)責發(fā)生制和實際發(fā)生原則相沖突。在上例中，乙公司在2月份收到退貨，調(diào)整1997年度的會計報表，但假若乙公司在5月份（報告批準日后）收到這筆退貨，那這筆退貨就計入1998年的帳表上了。同樣是1998年的經(jīng)濟業(yè)務，一個在上一年度的會計報表上反映，一個在下年度反映。就上例而言：在會計上應將庫存商品和應收帳款沖回，同時將銷售收入與銷售成本之間的差額作為往常年度（1997年）損益的調(diào)整項目；而按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，銷售退回必須調(diào)整當期損益，在銷售退回實際發(fā)生的當期（1998年）確認應納稅所得額。這種所得確認時刻上的差異，在某些情形下往往會造成應納所得稅額計征數(shù)的差異，如兩個年度適用的所得稅稅率不一致，或者某個年度享受所得稅的減免優(yōu)待等。稅收上，必須按照實際發(fā)生原則確認收入和扣除成本費用。屬于1998年度的經(jīng)濟業(yè)務，應當確認1998年的所得。對已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損，應在資產(chǎn)實際發(fā)生減損的年度，通過稅務機關(guān)批準后扣除。對已確定獲得或支付的賠償，應當在實際賠償?shù)哪甓壬陥罂鄢?。對銷售退回而阻礙當期所得的，應當計入實際退回年度的所得額。另按《國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅咨詢題的通知》國稅發(fā)[2003]45號規(guī)定：企業(yè)年終申報納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的應納所得稅調(diào)整，應作為會計報告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的應納所得稅調(diào)整，應作為本年度的納稅調(diào)整下面我們結(jié)合“45號”文件的精神，以資產(chǎn)減損為例加以分析第一， 當資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)發(fā)生了報廢、毀損、壞帳，或發(fā)生永久性、實質(zhì)性損害時。現(xiàn)在，會計核算中轉(zhuǎn)銷的財產(chǎn)缺失或全額計提的資產(chǎn)減值預備能否在稅前扣除，第一要看年終企業(yè)所得稅匯算清繳是否終止。如已終止，則不得追溯調(diào)整會計報告期所對應納稅年度的稅前扣除金額，也不得要求退還報告期所得稅額，資產(chǎn)減損的金額應在最終實際發(fā)生的本年度作稅前扣除。如果年終企業(yè)所得稅匯算清繳尚未終止，則資產(chǎn)減損金額能夠作為報告期所對應納稅年度的稅前扣除項目，然而，如果稅法規(guī)定需要報經(jīng)主管稅務機關(guān)審核批準的財產(chǎn)缺失在匯算清繳期內(nèi)未報經(jīng)批準的，仍不得作稅前扣除。因客觀緣故或稅務機關(guān)緣故等導致的滯后審批，應待批準后再作抵退稅款處理。例：甲企業(yè)在2001年末積壓了一批原材料，價款50萬元，在2001年12月31日按價稅合計數(shù)58.5計提了30%的存貨跌價預備。2002年4月5日，該批原材料所供生產(chǎn)的產(chǎn)品停產(chǎn)，在市場上已喪失了使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，且原材料因積壓時刻過長已超過保質(zhì)期全部報廢。假定甲企業(yè)財務報告批準報出日為4月15日，計提盈余公積和公益金的比例為15%。明顯，上述事項屬于資產(chǎn)負債表日后事項，甲企業(yè)應結(jié)轉(zhuǎn)存貨報廢缺失為：58.5-58.5*30%=40.95萬元調(diào)整分錄為借：往常年度損益調(diào)整409500存貨跌價預備175500貸：庫存商品500000應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額）85000現(xiàn)在，假定甲企業(yè)2001年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作尚未終止，資產(chǎn)負債表日后事項未作調(diào)整前的2001年度會計利潤為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項，甲企業(yè)原先按稅法規(guī)定未將存貨跌價預備在稅前扣除，所運算的應納稅所得額為：117.55（100+17.55）萬元，所得稅費用及應繳所得稅為38.7915萬元?，F(xiàn)甲企業(yè)向主管稅務機關(guān)提起財產(chǎn)缺失扣除申請并獲批準，則非但原先提取的30%存貨跌價預備可作稅前扣除，資產(chǎn)負債表日后調(diào)增的另70%的財產(chǎn)缺失也可在稅前扣除。重新運算的應納稅所得額為：59.05（117.55-17.55-40.95）萬元，所得稅費用及應繳所得稅為19.4865萬元，在原先運算的結(jié)果上應調(diào)減19.3050萬元，正好為稅前扣除財產(chǎn)缺失58.5萬元所對應的所得稅額。調(diào)整所得稅的會計分錄為：借:應交稅金——應交所得稅193050貸：往常年度損益調(diào)整193050借：利潤分配——未分配利潤216450（409500-193050）貸：往常年度損益調(diào)整216450借：盈余公積32467.5（216450*15%）貸：利潤分配未分配利潤32467.5在作上述處理后,2001年12月31日資產(chǎn)負債表中“存貨”減少32.45萬元，“應交稅金”減少10.8050萬元（既沖減的應交稅金——應交所得稅19.3050萬元與轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額8.5萬元之差），盈余公積減少3.24675萬元，未分配利潤減少18.39825萬元。2001年度利潤表中治理費用增加40.95萬元，所得稅減少19.305萬元，營業(yè)利潤和利潤總額減少21.645萬元假定甲企業(yè)2001年度企業(yè)所得稅匯算清繳雖未終止,但上述財產(chǎn)缺失因故未報經(jīng)主管稅務機關(guān)批準,則甲企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財產(chǎn)缺失40.95萬元及原先提取的存貨跌價預備均不得在稅前扣除,原先運算出的所得稅費用及應交所得稅38.7915元保持不變。因而應將第一步所作的“往常年度損益調(diào)整”40。95萬元直截了當轉(zhuǎn)入利潤分配，并調(diào)整利潤分配的有關(guān)數(shù)字借：利潤分配——未分配利潤409500貸：往常年度損益調(diào)整409500借：盈余公積61425（409500*15%）貸：利潤分配——未分配利潤61425在作上述會計處理后，2001年12月31日資產(chǎn)負債表中“存貨”減少324500，應交稅金增加85000元，盈余公積減少61425元，未分配利潤減少348075元。2001年度利潤表中治理費用增加409500元，營業(yè)利潤和利潤總額減少409500元。如果甲企業(yè)2001年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作差不多終止，則甲企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財產(chǎn)缺失409500元不得在2001年度稅前追溯扣除原先提取的存貨跌價預備也未在稅前扣除。資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理及納稅類似于上例，兩者不同之處在于，在這種情形下，上述財產(chǎn)缺失585000元可作為2002年實際發(fā)生的金額，在2002年度企業(yè)所得稅匯算清繳前向主管稅務機關(guān)申請扣除，并全額調(diào)減2002年度應納稅所得額第二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)增資產(chǎn)減損金額，會計核算中的處理方法一樣為補提資產(chǎn)減值，會計核算中的處理方法一樣為補提資產(chǎn)減值預備。在這種情形下，資產(chǎn)缺失金額尚未最終確定，提取的減值預備均為會計估量的結(jié)果，那么不管企業(yè)是否還處于年度所得稅匯算清繳期內(nèi)，原先計提的資產(chǎn)減值預備及調(diào)增的資產(chǎn)減值預備均不得在報告期稅前扣除，原先運算的所得稅費用及應交所得稅保持不變。資產(chǎn)負債表日后事項的會計處理方法可參照前兩例的有關(guān)方法。非貨幣性交易的差異分析非貨幣性交易在會計上不確認收入，但按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，非貨幣性交易的雙方均要作視同銷售的處理。如果換出的是存貨，應運算增值稅銷項稅額，其存貨的銷售價格，應參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格；沒有參照價格的，應按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。如換出的是不動產(chǎn)，應按計稅價依“銷售不動產(chǎn)”稅目的營業(yè)稅。如換出的是設備、車輛等固定資產(chǎn)，應按簡易方法依4%的征收率計征增值稅。所得稅方面：按照公允價（計稅價）與換出資產(chǎn)的帳面價值的差額，確認當期所得。非貨幣性交易涉及補價的，關(guān)于收到補價的一方，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時應當注意：補價是由于換出資產(chǎn)的公允價值大于換入資產(chǎn)的公允價值而取得的，因此，對換出資產(chǎn)已確認了計稅收入和相應的應納稅所得額，關(guān)于補價收益就不再計入應納稅所得額，否則就會重復運算收益，已計入“營業(yè)外收入”科目的補價收益應調(diào)減應納稅所得額。例：甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品100件（帳面價100元/件、公允價115元/件）與乙企業(yè)交換原材料1000千克（帳面價10元/千克、公允價11元/千克），乙企業(yè)購入甲企業(yè)的產(chǎn)品作為生產(chǎn)用料。乙企業(yè)另支付差價款585元。甲乙雙方增值稅稅率17%。甲企業(yè)帳務處理：甲企業(yè)收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為：585/100*115=5.09%，低于25%，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易。借：原材料9576.30銀行存款585應繳稅金——應交增值稅（進項稅額）1870貸：產(chǎn)成品（庫存商品）10000應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）1995營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益76.30585-585/11500*10000稅務處理：調(diào)增所得額11500-10000-76.5=1423.70(元)通用帳務：借：原材料（換出資產(chǎn)的帳面價值減去可低扣的增值稅進項稅額后的差額加上應支付的有關(guān)稅費）應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額）存貨跌價預備貸：庫存商品（換出資產(chǎn)的帳面價值）應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）銀行存款（支付有關(guān)費用）乙企業(yè)：借：原材料10500應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額）1955貸：原材料10000應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅金）1870銀行存款585稅務處理：調(diào)增所得額=11000-10000=1000（元）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓例：甲企業(yè)向乙企業(yè)進行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓前甲企業(yè)的資產(chǎn)負債表如下：轉(zhuǎn)讓前甲企業(yè)資產(chǎn)負債表單位：萬元資產(chǎn) 帳面價值 公允價值 負債及權(quán)益 帳面價值 公允價值貨幣資金及應收帳款 400 400 負債總計 1200 1200固定資產(chǎn) 1000 所有者權(quán)益 300 400累計折舊 200 固定資產(chǎn)凈值 800 850 存貨 300 350 合計 1500 1600 合計 1500 1600經(jīng)評估，甲企業(yè)的凈資產(chǎn)為400萬元，即對甲企業(yè)所有資產(chǎn)和負債重新評估后的凈增值額為100萬元，全部作為對乙企業(yè)的投資，按照雙方的約定，投資后享有乙企業(yè)40%的股權(quán)，投資前乙企業(yè)的所有者權(quán)益為500萬元。借：長期股權(quán)投資359.5負債科目1200累計折舊200貸：固定資產(chǎn)1000存貨300應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）59.5其他資產(chǎn)科目400如果投資的次年轉(zhuǎn)讓該項股權(quán),取得轉(zhuǎn)讓收入700元。會計：轉(zhuǎn)讓收入700-500=200稅法：轉(zhuǎn)讓收入700-500+459.5-359.5=300元乙企業(yè)：企業(yè)會計制度規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認的價值入帳（公允價值），那個地點應按評估價值入帳。另外，新介入的投資者的出資額大于其按約定比例運算的其在注冊資本中所占份額的部分（或股票發(fā)行溢價部分）是企業(yè)的股東權(quán)益，不征所得稅，作為資本公積處理。設應計入實收資本的金額為X，則有：X/（500+X）=40%X=333.33（萬元）借:固定資產(chǎn)850存貨350其他資產(chǎn)科目400應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額）59.5貸：負債科目1200實收資本（股本）333.33資本公積126.17按照規(guī)定,同意企業(yè)同意轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)成本,須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原帳面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定,不得按經(jīng)評估確認的價值調(diào)整.對乙企業(yè)來講,在稅收上只能按800萬元的固定資產(chǎn)凈值計提折舊,領(lǐng)用或出售的存貨只能按甲企業(yè)原帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本.因此,對乙企業(yè)可考慮采納“綜合調(diào)整方法”，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整，相應調(diào)整每一納稅年度的應納稅所得額，按規(guī)定調(diào)整期不超過10年。118號文件規(guī)定：“如果在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的同意企業(yè)支付的交換額中，除同意企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)（即‘非股權(quán)支付額’）不高于所支付的股權(quán)的票面價值（或股本的帳面價值）20%的，經(jīng)稅務機關(guān)審核，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不運算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或缺失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和同意企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的，須報國家稅務總局審核確認”。企業(yè)整體資產(chǎn)置換的差異分析企業(yè)整體資產(chǎn)置換應在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定運算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或缺失國稅發(fā)（2000）118號通知企業(yè)整體資產(chǎn)置換實際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換。例:甲企業(yè)與乙企業(yè)進行整體資產(chǎn)置換。甲乙兩企業(yè)均為一樣納稅人，適用增值稅率17%。甲企業(yè)固定資產(chǎn)原值為120萬元，累計折舊20萬元；乙企業(yè)固定資產(chǎn)原值160萬元，累計折舊10萬元。其他情形如下表所示：甲企業(yè)資產(chǎn) 乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)名稱 帳面價值 公允價值 資產(chǎn)名稱 帳面價值 公允價值固定資產(chǎn) 100 130 固定資產(chǎn) 150 180無形資產(chǎn) 40 45 無形資產(chǎn) 存貨 50 60 存貨 80 90合計 190 235 合計 230 270甲企業(yè)與乙企業(yè)進行整體資產(chǎn)置換時，甲企業(yè)支付給乙企業(yè)補價35萬元。交易雙方發(fā)生的存貨置換均按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，不考慮固定資產(chǎn)置換應繳納的增值稅。甲企業(yè)支付的補價占換入資產(chǎn)的公允價值的比例為：35/270*100%=12.96%<25%，屬于非貨幣性交易。甲企業(yè)：換入固定資產(chǎn)成本=180/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=147。93（萬元）換入存貨的成本=（90/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=73.97（萬元）借：固定資產(chǎn)——乙147.93存貨——乙73.97累計折舊20應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額）15.3(90*17%)貸：固定資產(chǎn)——甲120應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）10.2(60*17%)銀行存款35存貨——甲50無形資產(chǎn)40應繳稅金——應繳營業(yè)稅2乙企業(yè):應確認非貨幣性交易收益=35-35/270*230=5.19（萬元）換入固定資產(chǎn)成本=130/235*（160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=113.56(萬元)換入無形資產(chǎn)成本=45/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=39.31(萬元)換入存貨成本=60/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=52.41(萬元)貸:固定資產(chǎn)——甲113.56無形資產(chǎn)——甲39.31存貨52.41累計折舊10應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額）10.2銀行存款35貸：固定資產(chǎn)160應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）15.3存貨80營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益5.19債務重組差異分析債務重組是指債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。第一、債務人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務形成的資本公積重組后，支付的現(xiàn)金低于應對債務帳面價值的差額不再支付。這部分實際上屬于“因債權(quán)人緣故確實無法支付的應對款項”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應作為“收入總額”中的“其他收入”，直截了當調(diào)整當期應納稅所得額?！?號令”規(guī)定：“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額。另規(guī)定：企業(yè)在債務重組業(yè)務中以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務機關(guān)審核，能夠在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)平均計入各年度的應納稅所得額?！镀髽I(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理方法》國家稅務總局2003年第6號令例：乙公司一年前購入甲公司一批價值234萬元的物資，貨款未付，現(xiàn)因乙公司財務發(fā)生困難無法償還所欠債務，2003年4月1日雙方達成債務重組協(xié)議，乙公司一次性支付所欠貨款200萬元給甲公司，其余貨款不再支付，則支付貨款時借：應對帳款——甲公司2340000貸：銀行存款2000000資本公積——其他資本公積340000假定2003年度乙企業(yè)所得稅匯算清繳時，在對債務重組所得進行納稅調(diào)整前的企業(yè)應納稅所得額為-14萬元，在將34萬元債務重組所得進行納稅調(diào)整后，本年度無其他納稅調(diào)整項目，則當期應納稅所得額為20萬元，應繳所得稅6。6萬元，則借：資本公積——其他資本公積66000貸：應繳稅金——應繳所得稅66000如果乙公司對債務重組所得一次性交納所得稅有困難，經(jīng)稅務機關(guān)核準后將其分5年計入應納稅所得額，當年應計入6。8萬元，在補償生產(chǎn)經(jīng)營虧損后無須計稅，則資本公積金額保持不變。債權(quán)人例：借：銀行存款2000000壞帳預備240000營業(yè)外支出——債務重組缺失100000貸：應收帳款——乙公司2340000稅法規(guī)定的債務重組缺失為：234-200=34萬元，在申報納稅時應調(diào)減應納稅所得額24萬元6號令第六條規(guī)定債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)有關(guān)的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期的債務重組缺失，沖減應納稅所得額通過比較能夠發(fā)覺，當債權(quán)人對重組債權(quán)未提取壞帳預備，會計核算的結(jié)果與稅法不存在差異。但如果債權(quán)人已提取過壞帳預備，因重組債權(quán)的帳面價值已減除壞帳預備，而計稅成本不減除壞帳預備，故兩者結(jié)果仍不一致。第二、債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務會計債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應將債務重組的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和有關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期缺失。（1）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值和有關(guān)的稅費之和小于應對債務的帳面價值，差額計入資本公積。（2）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值和有關(guān)稅費之和大于應對債務的帳面價值按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債務人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務應“視同銷售”，按照公允價減去帳面價值的差額調(diào)增當期應納稅所得額。按照現(xiàn)行稅法，對債務人確認的重組缺失不能稅前扣除。這要緊是由于債務人確認的重組缺失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓缺失（會計上按資產(chǎn)帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)）。值得一提的是，債務重組缺失多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果承諾債務人在稅收上承認重組缺失，這將會成為稅法上的一個漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。例如，債權(quán)人“應收帳款”帳面價值200000元，重組協(xié)議規(guī)定，債務人以一批帳面價值180000元，公允價（計稅價）200000元的產(chǎn)品清償債務。增值稅稅率17%，現(xiàn)在，債務人在會計上確認的重組缺失為：200000-180000-200000*17%=14000（元）。稅收上，債務人應確認轉(zhuǎn)讓所得20000元，重組缺失14000元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務合計應調(diào)增所得額34000元。從稅收的角度看：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務形成的資本公積分成兩部分：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是債務重組收益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應當調(diào)整應納稅所得額，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；債務重組收益，則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人的緣故確實無法支付的應對款項”處理。因此，對整個資本公積部分應全額調(diào)增當期所得。那個地點還有一種較為專門的情形，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應收帳款的帳面價值為234000元，債務人以帳面價值180000元，公允價值210000元存貨清償，增值稅稅率為17%。則債務人確認的資本公積為：234000-180000-210000*17%=18300（元），小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000（210000-180000）。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元與重組缺失11700元（210000+210000*17%-234000）相抵銷的結(jié)果。由于債務人發(fā)生的重組缺失不得扣除，因此，應以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額30000元，而不是18300元。6號令規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為先按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務這兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人（企業(yè)）應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或缺失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該資產(chǎn)有關(guān)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定計稅成本，據(jù)以運算能夠在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人例：甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務140