第1章 高級財務(wù)會計

高級財務(wù)會計東北財經(jīng)大學(xué)出版社2教學(xué)目標(biāo)通過本課程教學(xué)，使學(xué)生：掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法關(guān)注會計前沿的發(fā)展動態(tài)完整把握財務(wù)會計學(xué)科體系提高從事實務(wù)工作的能力3課程簡介基礎(chǔ)會計中級財務(wù)會計特殊業(yè)務(wù)特殊呈報特殊行業(yè)涉及專題：預(yù)修課程：4內(nèi)容體系第一章企業(yè)合并會計第二章合并會計報表第三章外幣業(yè)務(wù)會計第四章租賃會計第六章股份支付會計第九章企業(yè)重組與清算會計第五章衍生金融工具會計第七章中期報告與分部報告第十章特殊行業(yè)會計特殊業(yè)務(wù)特殊呈報特殊行業(yè)第八章物價變動會計5課程定位對于本科階段的學(xué)習(xí)來講：——“高級財務(wù)會計”課程是“中級財務(wù)會計”課程的延伸；對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講：——“高級財務(wù)會計”課程是“會計準(zhǔn)則研究”課程的基礎(chǔ)。

6教學(xué)環(huán)節(jié)（1）課前準(zhǔn)備閱讀教學(xué)計劃相關(guān)問題；閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補(bǔ)充材料；復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。講授主要知識點；討論重點、難點問題；習(xí)題與案例解析個人作業(yè)小組作業(yè)（2）課堂授課（3）課后復(fù)習(xí)7教材及主要參考資料主要教材：傅榮、孫光國主編，課程組全體教師參編：《高級財務(wù)會計習(xí)題與案例》

相關(guān)國際會計準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則上市公司年報參考資料：劉永澤、傅榮主編：《高級財務(wù)會計》

8第一章企業(yè)合并會計第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)企業(yè)合并會計處理的基本方法第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第五節(jié)分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理核心知識點：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計量9第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的類型主要知識點什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實質(zhì)？10既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體一、企業(yè)合并的含義企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。經(jīng)濟(jì)意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值重組事項:賬面價值11（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類二、企業(yè)合并的類型12（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類兩類合并的概念兩類合并的實質(zhì)兩類合并的實施方式兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較13

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上【例1-1】同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并141.兩類合并的概念比較非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠?-2】C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并15合并日與購買日控制定義“控制”關(guān)系的認(rèn)定投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形潛在表決權(quán)實際取得控制權(quán)之日“交易日”與“購買日”有何區(qū)別？關(guān)鍵詞162。兩類合并的實質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進(jìn)行計量。非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。173。兩類合并的合并對價的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：18不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并控股合并合并方取得股權(quán)

4。兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法19（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較……20吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創(chuàng)立合并控股合并母公司子公司21同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系會計方法控制22（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類橫向合并縱向合并混合合并企業(yè)合并23第二節(jié)企業(yè)合并會計處理的基本方法一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本原理主要知識點企業(yè)合并會計要解決什么問題？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用購買法？24一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項）進(jìn)行確認(rèn)、計量下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計量方法……合并日合并財務(wù)報表的編制25吸收合并、新設(shè)合并

控股合并

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：銀行存款庫存商品等應(yīng)付債券[支付的合并對價]

股本銀行存款等[支付的合并費用]

貸：銀行存款庫存商品等[支付的合并對價]

應(yīng)付債券股本銀行存款等[支付的合并費用]

對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量——合并方賬務(wù)處理基本框架26確認(rèn)與計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認(rèn)與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價應(yīng)如何計量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費用如何處理？權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。27二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本原理（一）基本含義（二）特點（三）舉例基本特點如何應(yīng)用學(xué)習(xí)重點28（一）基本含義——權(quán)益結(jié)合法IASNo.22：權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。IFRSNo.3：權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。29“權(quán)益結(jié)合法”含義簡示——以換股實施吸收合并為例A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)股東以本公司股份作為對價吸收B企業(yè)B企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股東30（一）基本內(nèi)容——購買法IASNo.22：購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。支付對價收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方31合并的實質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定合并費用計入當(dāng)期費用不需要確認(rèn)合并商譽(yù)需要調(diào)整股東權(quán)益合并當(dāng)年凈收益的計算難點：如何調(diào)整股東權(quán)益？期中合并時當(dāng)年凈收益如何計算？（二）特點——權(quán)益結(jié)合法的特點32合并后主體的股東權(quán)益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價據(jù)此調(diào)整留存收益合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權(quán)益－合并后主體投入資本以換股上市的吸收合并為例來歸納【例1-3】權(quán)益結(jié)合法基本原理33情況1：換股實施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益600200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150250合并前股東權(quán)益750合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益750實施方式34情況2：換股實施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150200合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積50資本公積=9040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積+實施方式35情況3：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益90500150300合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積40資本公積=040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實施方式36情況4：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150300合并前股東權(quán)益810合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益810資本公積50資本公積=1060資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實施方式37（二）特點——購買法的特點購買方的認(rèn)定是首要步驟合并的實質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價的公允價值需要確認(rèn)合并商譽(yù)合并當(dāng)年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同難點：如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何計量合并商譽(yù)？38被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬合并價差50萬【例1-4】吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550商譽(yù)30借：長期股權(quán)投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽(yù)注意：

現(xiàn)行會計規(guī)范中

對于權(quán)益結(jié)合法和購買法的的發(fā)展與變通使用3940第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要求二、賬務(wù)處理思路主要知識點如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項的確認(rèn)與計量為講解重點，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。41一、確認(rèn)與計量的基本要求合并費用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量評估審計咨詢費用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費用債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費用抵減溢價收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序42放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理思路發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較43放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A貸：銀行存款等借：管理費用實際發(fā)生的直接合并費用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并44發(fā)行債券實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C【例1-5】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券——面值1800280011有關(guān)負(fù)債800資本公積200同一控制下的合并45發(fā)行股票實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C【例1-6】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199同一控制下的合并46放棄資產(chǎn)實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值]A貸：銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并47發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A貸：應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C【例1-7】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權(quán)投資1800111600資本公積200同一控制下的合并48發(fā)行股票實施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等]C【例1-8】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A銀行存款長期股權(quán)投資股本資本公積49同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報表附注中披露下列有關(guān)信息：1．參與合并企業(yè)的基本情況。2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3．合并日的確定依據(jù)。4．以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5．被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7．被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。8．合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。三、信息披露50第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要求二、賬務(wù)處理思路這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計量為講解重點，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。主要知識點如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費用的處理方法？51一、確認(rèn)與計量的基本要求要點1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。引申所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配52一、確認(rèn)與計量的基本要求要點2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。=合并對價的公允價值引申通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。高級財務(wù)會計課程組53一、確認(rèn)與計量的基本要求合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并：在合并方單獨資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告合并商譽(yù)的計量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計量結(jié)果——現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實體理念”，但合并商譽(yù)的計量沒有采用“全部商譽(yù)法”54一、確認(rèn)與計量的基本要求要點4——遞延所得稅的處理（1）按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（2）按照會計準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行初始計量，但其計稅基礎(chǔ)卻等于原計稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。免稅合并情況下55一、確認(rèn)與計量的基本要求要點5——合并費用的處理與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同56放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并二、購買方賬務(wù)處理思路發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較57放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值]A貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業(yè)外收入[A大于B之差]C2借：商譽(yù)[B大于A之差]C1借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值非同一控制下的合并58發(fā)行債券實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費用][債券相關(guān)費用]B非同一控制下的合并59發(fā)行股票實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費用]B[溢價-股票相關(guān)費用]非同一控制下的合并60放棄資產(chǎn)實施的控股合并：貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權(quán)投資應(yīng)交稅費等[相關(guān)稅費]C還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A61發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費用][債券相關(guān)費用]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費用]B[溢價-股票相關(guān)費用]非同一控制下的合并62符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：遞延所得稅負(fù)債[需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債]C商譽(yù)[(B+C)大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費用]B[溢價-股票相關(guān)費用]非同一控制下的合并營業(yè)外收入[A大于(B+C）之差]631．公允價值的確定方法三、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定2．購買方將被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值單獨予以確認(rèn)的條件641．參與合并企業(yè)的基本情況。2．購買日的確定依據(jù)。3．合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。4．被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價值和公允價值。5．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。6．被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。7．商譽(yù)的金額及其確定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當(dāng)期損益的金額。9．合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。四、信息披露65第五節(jié)分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理主要知識點個別報表中的確認(rèn)與計量合并報表中的確認(rèn)與計量一、多次投資分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并二、多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

本章以個別報表中的確認(rèn)與計量為主66一、多次投資分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并原則規(guī)定1.個別報表中的確認(rèn)與計量——合并日不必對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項股權(quán)投資的初始投資成本；——初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的沖減留存收益。2.合并日合并報表的編制合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同。67二、多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并原則規(guī)定1.個別報表中的確認(rèn)與計量——合并日（購買日）的確定?！跏纪顿Y成本的確定?！獣嬏幚聿襟E。2.合并報表中的確認(rèn)與計量——見第二章【例題1·計算題】A公司于2012年1月1日按面值發(fā)行5000萬元的債券取得B公司60%的股份，2012年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價值為10000萬元，A公司另支付發(fā)行債券手續(xù)費15萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家子公司。要求：編制A公司的會計分錄。【答案】A公司會計處理如下：借：長期股權(quán)投資——B公司6000（10000×60%)貸：應(yīng)付債券——面值5000

資本公積1000借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整15

貸：銀行存款

15【例題2·計算題】2012年3月31日,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價計算,該6000萬股股份的公允價值為13000萬元。為增發(fā)該部分,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。2012年3月31日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值為20000萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司。要求：編制A公司的會計分錄。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價值的份額作為取得長期股權(quán)投資的成本:借:長期股權(quán)投資12000貸:股本6000資本公積——股本溢價6000發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入:借:資本公積——股本溢價400

貸:銀行存款400【例題4·計算題】長江公司于2010年1月1日以貨幣資金3100萬元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，對大海公司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是11000萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表各項目的賬面價值和公允價值資料如下（單位：萬元）：項目2010年1月1日2011年1月1日賬面價值公允價值賬面價值公允價值貨幣資金和應(yīng)收款項2000200026002600存貨3000300032003200固定資產(chǎn)6000620064006700長期股權(quán)投資2000200015001500應(yīng)付賬款1200120014001400短期借款10001000300300股本500050005000資本公積200022002200盈余公積380380480未分配利潤342034204320所有者權(quán)益合計108001100012000123002010年1月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，按10年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。大海公司2010年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，沒有支付股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積200萬元（考慮所