第14章-完成審計工作

11三月2024第14章_完成審計工作第14章完成審計工作教學目的與要求:通過本章教學，讓學生掌握完成審計階段的主要工作。教學重點：審計報告出具前的工作，對期后事項以及或有事項的理解。教學難點：在完成審計工作階段的整理及審計報告編制前的準備工作。本章計劃課時：4個課時。3/11/202414.1概述審計完成階段是審計的最后一個階段。注冊會計師按業(yè)務循環(huán)完成各財務報表項目的審計測試和一些特殊項目的審計工作后，在審計完成階段應匯總審計測試結果，進行更具綜合性的審計工作。

3/11/2024（一）匯總審計差異（二）編制試算平衡表14.1概述涉及會計政策的選擇、運用和一貫性的重大事項，包括相關的信息披露。

3/11/202414.1概述一、匯總審計差異1.審計差異的含義2.審計差異類別3.審計差異調整被審計單位的會計處理方法與有關會計準則、會計制度不一致核算錯誤重分類錯誤賬項調整分錄匯總表重分類調整分錄匯總表未更正錯報匯總表3/11/202414.1概述

審計差異核算錯誤建議調整的不符事項

重分類錯誤未調整不符事項企業(yè)對經濟業(yè)務進行了不正確的會計核算而引起的錯誤企業(yè)未按會計準則列報財務報表而引起的錯誤單筆錯誤超過財務報表項目層次重要性水平，或金額未超過項目層次重要性水平，但性質重要金額未超過財務報表項目層次重要性水平，性質也不重要3/11/202414.1概述審計差異核算錯誤建議調整的不符事項

重分類錯誤未調整不符事項調整帳戶記錄不調整帳戶記錄調整分錄匯總表重分類分錄匯總表未調整不符事項匯總表3/11/202414.1概述二、編制試算平衡表1.試算平衡表的含義

2.試算平衡表的編制要求3.資產負債表試算平衡表4.利潤表試算平衡表

3/11/202414.2考慮持續(xù)經營一、持續(xù)經營假設的含義

持續(xù)經營假設是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清算債務。這里的可預見的將來，通常是指資產負債表日后12個月。企業(yè)正常的會計核算在是持續(xù)經營假設這一會計核算的基本前提下進行的。

3/11/202414.2考慮持續(xù)經營二、管理層的責任和注冊會計師的責任（一）管理層的責任管理層應當根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，對持續(xù)經營能力做出評估，考慮運用持續(xù)經營假設編制財務報表的合理性。（二）注冊會計師的責任注冊會計師應當按照審計準則的要求，實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，確定可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。3/11/202414.2考慮持續(xù)經營注意：注冊會計師對持續(xù)經營假設進行審計是為了確定被審計單位以持續(xù)經營假設為基礎編制財務報表是否合理。持續(xù)經營審計的基本思路：關注被審計單位對持續(xù)經營產生重大疑慮的事項↓實施審計程序確定其假設是否合理↓確定對審計報告的影響3/11/202414.2考慮持續(xù)經營三、可能導致持續(xù)經營產生重大疑慮的事項

（一）財務方面（P302）（缺錢）（二）經營方面（P302）（三）其他方面（P302）3/11/202414.2考慮持續(xù)經營四、評價管理層對持續(xù)經營能力做出的評估管理層應當定期對其持續(xù)經營能力做出分析和判斷，確定以持續(xù)經營假設為基礎編制財務報表的適當性。管理層對持續(xù)經營能力的評估是注冊會計師考慮持續(xù)經營假設的一個重要組成部分。注冊會計師應當評價管理層對持續(xù)經營能力做出的評估。注意：第一，管理層對持續(xù)經營能力的合理評估期間應是自資產負債表日起的下一個會計期間；第二，如果管理層沒有對持續(xù)經營能力做出初步評估，注冊會計師應當與管理層討論運用持續(xù)經營假設的理由。

3/11/202414.2考慮持續(xù)經營

五、出具審計報告時的考慮（一）運用持續(xù)經營假設是適當的（總體適當，但有疑慮）1、已充分披露

——無保留意見帶強調事項段——無法表示意見（存在多項重大不確定性）2、未充分披露

——保留意見或否定意見

（二）不能持續(xù)經營，但報表仍按其編制——否定意見（三）不能持續(xù)經營，以其它基礎編制——無保留考慮加強調段（四）拒絕評估或評估的期間未能涵蓋12個月——保留意見——無法表示3/11/202414.2考慮持續(xù)經營案例：山東正源和信有限責任事務所劉守堂、張中峰對山東金泰集團股份有限公司2006年度財務報表進行審計，了解到其會計報表附注十二——本公司關于持續(xù)經營的說明如下：截至2006年12月31日，公司營運資金—25569.69萬元，累計虧損37755.34萬元，凈資產為—20322.62萬元；到期債務無力償還；逾期借款15588.75萬元，其中涉訴金額11658.75萬元；部分資產被抵押，依法凍結或查封，該等情形給公司的持續(xù)經營能力帶來了一定的不確定性。對于上述關于持續(xù)經營能力的問題，公司擬采取以下措施來增強公司的持續(xù)經營能力。（1）積極與債權人進行溝通，努力尋求債權人的理解和支持，幫助企業(yè)度過難關，形成多贏的局面，從而更大程度地保證債權人的利益。（2）充分利用控股子公司濟南恒基制藥有限公司通過GMP認證這一平臺，不斷拓展銷售渠道，拓寬銷售網絡，加大公司藥品的生產和銷售，不斷增強公司自身的造血機能，提高公司盈利水平，增加公司的現金流量。我們相信：通過債權人的支持和公司的不懈努力，公司的持續(xù)經營能力將會不斷提升。要求：假定不存在其他情況，也不考慮審計重要性水平，請根據以上情況判斷應出具何種類型的審計報告。3/11/202414.2考慮持續(xù)經營【答案與解析】應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告（CPA認為被審單位在編制財務報表時運用持續(xù)經營假設是適當的；雖然可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，但被審單位已在財務報表中作出充分披露）3/11/202414.3期初余額審計一、期初余額的含義所謂期初余額，廣義上是指期初已存在的余額。狹義上僅指注冊會計師首次接受委托時被審計單位財務報表期初已存在的余額。它以上期期末余額為基礎，反映了以前期間交易和上期采用的會計政策的結果。3/11/202414.3期初余額審計

理解期初余額概念，需要把握以下三點：

1.期初余額是期初已存在的賬戶余額。

2.期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結果。

3.期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯系。3/11/202414.3期初余額審計二、判斷期初余額對本期財務報表的影響程度，應著眼于以下三方面：一是上期結轉至本期的金額；二是上期所采用的會計政策；三是上期期末已存在的或有事項及承諾。3/11/202414.3期初余額審計三、期初余額審計目標

1、期初余額不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報；2、上期期末余額已正確結轉至本期，或在適當的情況下已作出重新表述；3、被審計單位一貫運用恰當的會計政策，或對會計政策的變更作出正確的會計處理和恰當的列報。3/11/202414.3期初余額審計四、期初余額審計程序（一）考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性

政策得當？→一貫？→變更理由

1.了解、分析被審計單位所選用的會計政策是否恰當；

2.會計政策是否在每一會計期間和前后各期得到一貫執(zhí)行；

3.會計政策發(fā)生變更，應審核其變更理由是否充分。

3/11/202414.3期初余額審計四、期初余額審計程序（二）上期財務報表由前任注冊會計師審計情況下的審計程序：

如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應當考慮（必要性）通過查閱（主要程序）前任注冊會計師的工作底稿獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。

1.查閱前任注冊會計師的工作底稿；

2.考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力；

3.與前任注冊會計師溝通時的考慮。

在首次接受委托的情況下，如果被審計單位上期財務報表已經前任注冊會計師審計，后任注冊會計師在對被審計單位本期財務報表進行審計時，就應當在征得被審計單位同意后（條件），考慮（必要性）與前任注冊會計師溝通，利用前任注冊會計師的工作。

溝通的方式包括舉行會談、電話詢問或發(fā)送調查問卷等，但最有效和常用的方式是查閱前任注冊會計師的審計工作底稿。3/11/202414.3期初余額審計四、期初余額審計程序（三）上期財務報表未經審計或審計結論不滿意時的審計程序

注冊會計師應當根據期初余額有關賬戶的不同性質，實施相應的審計程序。

1.對流動資產和流動負債的審計程序

注冊會計師通常通過本期實施的審計程序獲取部分證據，即本期實施的審計程有時可以印證期初流動資產和流動負債的存在性和金額。

2.對非流動資產和非流動負債的審計程序

注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或實施追加的審計程序。3/11/202414.3期初余額審計四、期初余額審計程序（四）考慮賬戶的性質和本期財務報表中的重大錯報風險

（五）考慮期初余額對于本期財務報表的重要程度

只有當期初余額對于本期財務報表重要時，注冊會計師才需要對其予以特別關注并實施專門的審計程序。3/11/202414.3期初余額審計五、期初余額審計結果對審計意見的影響（一）審計后無法獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據

注冊會計師應當視其對本期財務報表的影響程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

3/11/202414.3期初余額審計五、期初余額審計結果對審計意見的影響（二）期初余額存在重大錯報對審計報告的影響

1.注冊會計師應當告知管理層；

2.如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應當考慮提請管理層告知前任注冊會計師。

3.如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

3/11/202414.3期初余額審計五、期初余額審計結果對審計意見的影響

（三）會計政策變更對審計報告的影響

如果與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

3/11/202414.3期初余額審計五、期初余額審計結果對審計意見的影響

（四）前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告

1.該重大事項在本期已經消除或者雖仍存在，但被審計單位已經按照有關會計準則的要求作了處理，那么注冊會計師在本期審計時就不需因此而出具非標準審計報告。

2.該重大事項在本期仍然存在并且對本期財務報表的影響仍然重大，而被審計單位繼續(xù)堅持不在本期財務報表中予以處理，那么注冊會計師在本期審計時仍需因此而出具非標準審計報告。3/11/2024一、期后事項的種類

（1）資產負債表日后調整事項。（2）資產負債表日后非調整事項。14.4期后事項審計3/11/2024（一）調整事項：資產負債日之前，但在日后發(fā)生變動或獲得進一步的證據需對資產負債日已存在的情況進行調整的事項。14.4期后事項審計3/11/2024調整事項的種類3/11/2024調整事項的會計處理：（1）資產負債表日后發(fā)生的調整事項，應當如同資產負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出相關賬務處理；（2）對資產負債表日已編制的財務報表作相應的調整。（3）重編附注

14.4期后事項審計3/11/2024（二）披露事項不影響會計報表金額或無法確定其影響金額，但可能影響正確理解需予以揭示。3/11/2024披露事項的種類3/11/2024二、期后事項的識別程序（1）結合財務報表期末余額審計，把識別、復核期后事項作為期末余額審計程序的有機組成部分來執(zhí)行；（2）對期后事項實施專門的審計程序，包括檢查記錄或文件，以及詢問。14.4期后事項審計3/11/2024三、期后事項的審計程序14.4期后事項審計3/11/202414.4期后事項審計四、期后事項的分段3/11/202414.4期后事項審計(1)截至審計報告日發(fā)生的期后事項主動識別第一時段期后事項：應當設計專門的審計程序來識別這些期后事項，并根據事項的性質判斷其對財務報表的影響，確定是進行調整，還是披露。①如果所知悉的期后事項屬于調整事項，注冊會計師應當考慮被審計單位是否已對財務報表作出適當的調整。②如果所知悉的期后事項屬于非調整事項，注冊會計師應當考慮被審計單位是否在財務報表附注中予以充分披露。

3/11/202414.4期后事項審計(2)截至財務報表報出日前發(fā)現的期后事項被動識別第二時段期后事項

：審計業(yè)務已經結束，要識別可能存在的期后事項比較困難，因而無法承擔主動識別第二時段期后事項的審計責任。但是，在這一階段，被審計單位的財務報表并未報出，管理層有責任將發(fā)現的可能影響財務報表的事實告知CPA

如果知悉可能對財務報表產生重大影響的事實：3/11/202414.4期后事項審計①管理層修改——>由于管理層修改了財務報表，注冊會計師除了根據具體情況實施必要的審計程序外，還要針對修改后的財務報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。②管理層不修改財務報表且審計報告未提交時的處理——>應當出具保留意見或否定意見的審計報告。③管理層不修改財務報表且審計報告已提交時的處理——>注冊會計師應當通知治理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出。④如果財務報表仍被報出，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告。例如，針對上市公司，注冊會計師可以利用證券傳媒，刊登必要的聲明，防止使用者信賴審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權利和義務以及所征詢的法律意見。3/11/202414.4期后事項審計（3）財務報表報出后發(fā)現的期后事項沒有義務針對財務報表作出查詢但是不排除CPA通過媒體等途徑獲悉可能對財務報表產生重大影響的期后事項的可能性。1）管理層修改財務報表時的處理。

①實施必要的審計程序。例如，查閱法院判決文件、復核會計處理或披露事項，確定管理層對財務報表的修改是否恰當。②復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況。③針對修改后的財務報表出具新的審計報告。3/11/202414.4期后事項審計（3）財務報表報出后發(fā)現的期后事項

2）管理層未采取任何行動時的處理。注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層。針對上市公司客戶，注冊會計師可以考慮在中國證券監(jiān)督管理委員會指定的媒體上刊登公告，指出審計報告日已存在的、對已公布的財務報表存在重大影響的事項及其影響。3）臨近公布下一期財務報表時的處理。如果知悉此類期后事項時，已臨近公布下一期財務報表或下一期財務報表已編制完成，且能夠在下一期財務報表中進行充分披露，注冊會計師應當根據法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務報表，并出具新的審計報告。

3/11/2024或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。14.5或有事項審計3/11/2024或有事項或有利得、資產：一般不確認，也不披露?；蛴袚p失、或有負債：滿足條件可確認，否則只披露。3/11/2024或有事項的審計3/11/2024管理層聲明書：是被審計單位管理當局在審計期間向注冊會計師提供的各種重要口頭聲明的書面陳述。如果管理層拒絕提供聲明，則注冊會計師應將其視為審計范圍受到限制，根據具體情況考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告14.6管理層聲明3/11/2024律師聲明書：

被審計單位律師對注冊會計師就資產負債表日及日后事項等函證問題所作的答復或說明。律師聲明書本身不足以對會計師形成審計意見提供基本理由，但可能會影響會計師發(fā)表審計意見的類型。注冊會計師應根據律師的職業(yè)聲譽及答復情況決定是否接受律師聲明書中的意見。14.6管理層聲明3/11/202414.7評價審計結果

在完成外勤審計工作即實施了所有審計程序后，審計人員需要綜合各種結果，以得出一個全面的結論。為此，審計人員還需完成一下一些工作：（1）對獨立性和職業(yè)道德進行最終評價（2）對重要性和審計風險進行最終評估（3）對審計證據和財務報表進行最終復查（4）對審計工作底稿進行最終復核3/11/202414.7評價審計結果一、對獨立性和職業(yè)道德進行最終評價根據審計準則的要求，項目的主管合伙人應當考慮項目組成員在審計工作中是否遵循了獨立性原則，是否遵守了職業(yè)道德規(guī)范，并在整個審計過程中對項目組成員違反職業(yè)道德的跡象保持職業(yè)謹慎，據以形成有關結論,以確保最終出具的審計報告具有獨立性。3/11/202414.7評價審計結果二、對重要性和審計風險進行最終評估

為確定擬發(fā)表審計意見的類型，審計人員必須對重要性和審計風險進行最終評估。審計人員要根據實施審計階段過程中查出的錯報總額結合財務報表層次的重要性水平（即可能是審計計劃階段的財務報表層次的重要性水平，也可能是審計實施階段已修正過的財務報表層次的重要性水平），確定匯總的可能錯報對財務報表的整體影響，使得審計風險保持在注冊會計師可接受的低水平。3/11/202414.7評價審計結果三、對審計證據和財務報表進行最終復查

在對被審計單位已審財務報表形成審計意見和草擬審計報告時，審計人員應總結和復查審計過程中所收集的所有證據，綜合考慮其是否充分，即能否足以支持審計結論和審計意見。在完成審計工作階段，審計人員應當再次對被審計單位的財務報表進行總體復核，在審計實務中，審計人員是通過填列和復查財務報表清單的方式來進行的，如下表（P320）：3/11/202414.7評價審計結果四、復核審計工作底稿1.復核審計工作底稿的意義（1）它有利于對審計工作結果的質量控制；（2）它有利于保證和確認審計工作已達到審計機構的工作標準；（3）它有利于抵制和消除審計人員判斷的偏見。3/11/202414.7評價審計結果四、復核審計工作底稿2.復核審計工作底稿的內容（1）復核審計程序，確定其是否恰當；（2）復核審計工作底稿，確認其是否充分；（3）復核審計流程，查明審計過程中是否存在重大遺漏；（4）復核審計工作，查明是否符合審計機構的質量要求。3/11/202414.7評價審計結果四、復核審計工作底稿

3.復核審計工作的層次（三級復核）（1）項目組內部復核①項目經理的現場復核：項目經理對工作底稿實施復核屬于第一級復核，在審計現場完成。②項目負責合伙人的復核：項目負責合伙人對審計工作底稿實施符復核是項目組內部最高級別的復核，該復核即是對項目負責經理復核的再監(jiān)督，也是對審計重要事項的把關。（2）獨立的項目質量控制復核項目質量控制復核是指在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結論做出客觀評價的過程，項目質量控制復核也稱為獨立復核。3/11/202414.7評價審計結果

獨立的項目質量控制復核復核人：主任會計師或其授權代表復核時間：完成審計工作，簽發(fā)審計報告前復核對象：審計過程中的重大會計審計問題、重大審計調整事項及重要的審計工作底稿。復核性質：原則性復核3/11/202414.8審計溝通

在整個審計過程中，注冊會計師需要并且應當與被審計單位的治理層、管理層、內部審計以及前后任注冊會計師等保持并及時進行充分、有效的溝通，以便合理、順利、高質量的完成財務報表審計業(yè)務。3/11/202414.8審計溝通本節(jié)內容框架：一、溝通對象和確定二、與治理層和管理層的溝通三、與內部審計的溝通四、與前后任注冊會計師的溝通五、整個審計過程中的溝通3/11/202414.8審計溝通一、溝通對象和確定（1）溝通的對象：治理層、治理層下設組織和人員、管理層、內審機構及內審人員、前后任注冊會計師；（2）注冊會計師應當根據不同的審計單位和不同的溝通事項來確定適當的溝通對象。3/11/202414.8審計溝通二、與治理層和管理層的溝通1.與治理層溝通的主要目的（1）就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層和管理層各方在財務報表審計和溝通中的責任，取得相互了解。（2）及時向治理層告知審計中發(fā)現的與管理層責任相關的事項。（3）共享有助于注冊會計師獲取審計證據和管理層履行責任的信息。3/11/202414.8審計溝通二、與治理層和管理層的溝通

2.與治理層溝通的事項（1）注冊會計師的責任；（2）計劃的審計范圍和時間；（3）審計工作中發(fā)現的問題；（4）注冊會計師的獨立性；（5）其他事項.3/11/202414.8審計溝通三、與內部審計的溝通當計劃利用內部審計工作時，審計人員應當考慮內部審計的工作計劃，并盡早與內部審計人員溝通。討論和協調的事項有：審計工作的時間、審計覆蓋的范圍、重要性水平、擬確定的選取樣本的方法、對已實施工作的記錄、復核和報告程序等。3/11/202414.8審計溝通四、與前后任注冊會計師的溝通1.前后任注冊會計師的確定與要求

前任注冊會計師是指代表會計師事務所對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經或可能與委托人解除業(yè)務約定的注冊會計師。

后任注冊會計師是指代表會計師事務所正在考慮接受委托或已經接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的注冊會計師。對前后任注冊會計師溝通的總體要求是后任注冊會計師應當征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。前后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿。3/11/202414.8審計溝通四、與前后任注冊會計師的溝通2.接受委托前的溝通在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委