作業(yè)成本法的原理與應用

作業(yè)成本法的原理與應用

第一部分作業(yè)成本法的基本原理

1.1作業(yè)成本計算

作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費用、計算產(chǎn)品制造成本

的方法被提出。其基本思想是在資源與產(chǎn)品之間引入一個中介一一作

業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生,

作業(yè)導致成本的發(fā)生。

根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計算按如下兩個步驟進行：

第一步，確認作業(yè)、要緊作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設置作業(yè)

成本庫；以資源動由于基礎(chǔ)將間接費用分配到作業(yè)成本庫；

作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍

內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務程序的構(gòu)成部分。實際工作中可能

出現(xiàn)的作業(yè)類型通常有：起動準備、購貨訂單、材料采購、物料處理、

設備維修、質(zhì)量操縱、生產(chǎn)計劃、工程處理、動力消耗、存貨移動、

裝運發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。

作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的原因或者方

式，因此，間接費用應當根據(jù)資源動因歸集到代表不一致作業(yè)的作業(yè)

成本庫中。

由于生產(chǎn)經(jīng)營的范圍擴大、復雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務程

序的作業(yè)也大量增加，為每項作業(yè)單獨設置成本庫往往并不可行。因

此，將有共同資源動因的作業(yè)確認為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成

本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接

費用不但提高了作業(yè)成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低

了信息成本。

第二步，以作業(yè)動由于基礎(chǔ)將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。

產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用

量，作業(yè)動因是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式與原因。比如，起動

準備作業(yè)的作業(yè)動因是起動準備次數(shù)，質(zhì)量檢驗作業(yè)的成本動因是檢

驗小時。明確了作業(yè)動因，就能夠?qū)w集在各個作業(yè)成本庫中的間費

用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量的比例進行分配，計算出產(chǎn)品的各

項作業(yè)成本，繼而確定最終產(chǎn)品的成本。

成本計算程序如下圖所示：

第一步第二步

作業(yè)成本庫

濟源動因作業(yè)劫因

綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計算法的要緊特點是：

其一，以作業(yè)為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本

（如：產(chǎn)品成本、責任中心成本）的基石；

其二，注重間接計入費用的歸集與分配，設置多樣化作業(yè)成本庫,

并使用多樣化成本動因作為成本分配標準，使成本歸集明細化，從而

提高成本的可歸屬性；

其三，關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。

產(chǎn)品的技術(shù)層次、項目種類、復雜程度不一致，其耗用的間接費

用也不一致，但傳統(tǒng)成本計算法認為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消

耗企業(yè)的所有費用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復雜程度低的

產(chǎn)品的成本往往高于事實上際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品

的成本往往低于事實上際發(fā)生成本。

作業(yè)成本計算以作業(yè)為聯(lián)系資源與產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動

由于根據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了習慣

現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準確的成本信息。作業(yè)成本計算以財務為導向，

從分類賬中獲得要緊成本（如，間接費用）項目，繼而將成本

追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對

歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的表達。

1.2作業(yè)管理

成本分配觀的認識使成本計算的正確性得以提高，而要有效地操

縱成本的發(fā)生并降低成本就務必立足于過程分析觀來進一步認識成本

與作業(yè)的關(guān)系。過程分析觀以業(yè)務為導向，從實物流淌及其與數(shù)量化、

非財務的產(chǎn)品與勞務的關(guān)系的層面來分析生產(chǎn)經(jīng)營過程。具體而言，

首先要確定實物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗了何種資源。

耗用資源就會發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就能夠直接追蹤資源

耗用作業(yè)的全過程，從根源上對成本進行操縱，支持生產(chǎn)經(jīng)營過程的

持續(xù)改善。過程分析觀承認多層次作業(yè)，既強調(diào)在一個過程中作業(yè)的

相對獨立性，又強調(diào)作業(yè)的鏈接關(guān)系。在過程分析的基礎(chǔ)上，作業(yè)管

理得以實現(xiàn)。

作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的

作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏

制不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。不增加顧

客價值的作業(yè)與增加顧客價值但無效率的作業(yè)稱之不增值作業(yè)，由

不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱之不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理通常包含確認

作業(yè)、作業(yè)鏈與成本動因分析、業(yè)績評價與報告不增值作業(yè)成本四個

步驟，要緊使用如下方法降低成本：

(1)作業(yè)消除

作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，繼而

采取有效措施予以消除。比如將原材料從集中保管的倉庫搬運到生產(chǎn)

部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運到下一個生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。

假如條件許可，將原料供應商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_原料使用部

門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就能夠縮短運輸距

離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。

⑵作業(yè)選擇

作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作

業(yè)。不一致的策略經(jīng)常產(chǎn)生不一致的作業(yè)，比如不一致的產(chǎn)品銷售策

略會產(chǎn)生不一致的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不一致的產(chǎn)品銷

售策略，引發(fā)不一致的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇

作業(yè)成本最低的銷售策略，能夠降低成本。

(3)作業(yè)減低

作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者者改善在短期內(nèi)無法消除

的不增值的作業(yè)，比如減少整備次數(shù)，就能夠改善整備作業(yè)及其成本。

世界著名機車制造商Hardley一Davidson,就通過作業(yè)減低方式減少

了75%的機器整備作業(yè)，從而降低了成本。

(4)作業(yè)分享

作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟效應提高必要作業(yè)的效率，即增加成

本動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣能夠減低單位作業(yè)成本及分攤

于產(chǎn)品的成本。比如新產(chǎn)品在設計時假如考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)

品使用的零件，就能夠免除新產(chǎn)品零件的設計作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品

的生產(chǎn)成本。

能夠說，進展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀

與過程分析觀二維導向、作業(yè)成本計算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本

管理制度。如下圖所示：

成本分配觀

資源

過程分析觀

成本分配觀導向下所提供的信息有助于分析各類決策，過程分析觀

導向下提供的信息反映作業(yè)過程的動態(tài)關(guān)系，為從根源上操縱成本、

評價業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營制造了條件。

第二部分作業(yè)成本法在決策與成本操縱中的應用

2.1作業(yè)成本法在決策中的應用

傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎(chǔ)。

產(chǎn)品成本中直接費用含量較高時，這種成本性態(tài)分析能夠比較準確地

反映成本變化的原因。但在高科技生產(chǎn)條件下，間接費用含量較高時,

這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準確反映成本變化的

原因。作業(yè)成本法用成本動因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動因

的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動

成本、固定成本三類。短期變動成本通常在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動

而變動，故仍以產(chǎn)量為基礎(chǔ)（如：直接人工小時、機器小時、原材料耗

用量等）來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)（如：生產(chǎn)批次、

產(chǎn)品項目）的變動而變動，故以非產(chǎn)量基礎(chǔ)（如：檢驗小時、定

購次數(shù)、整備次數(shù)）作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性

態(tài)分析，拓寬了變動成本的范圍，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的

聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展。

成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時也

是有關(guān)成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法擴展了成本性態(tài)分析，因

而對變動成本法、本量利分析與有關(guān)成本決策法產(chǎn)生了一系列影響。

1.對變動成本法的影響

變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動成

本為前提，將與產(chǎn)量變動無關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成

正比例變動的變動成本作為產(chǎn)品成本，其目的是適用于短期決策的需

要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量

變動的間接成本能夠明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動,

而且隨有關(guān)作業(yè)變動，這動搖了變動成本法的基礎(chǔ)。特別是適時制條

件下，單元式制造使大量的制造費用（如：折舊、輔助生產(chǎn)）由間接成

本變?yōu)橹苯映杀?；零庫存意味著產(chǎn)品成本與期間成本趨于一致，這些

對變動成本法造成了更大的沖擊?？傊?，在新的制造環(huán)境下變動成本

法的重要性在日趨減弱，約翰?李認為變化的原因要緊有兩個：一是

在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進的

組織，變動成本的比重低于10%；二是把各項固定費用按期間歸集處

理，并不能為操縱日益增長的固定成本提供良策。與此同時，作業(yè)成

本法的使用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本

法有可能實現(xiàn)成本會計進展史上的否定

之否定而取代變動成本法。

2.對本量利分析的影響

本量利分析是進行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。傳統(tǒng)的本量利模型

為:

R=PS-VS-F

R——稅前利潤P———銷售單價

V——單位產(chǎn)量變動成本S——產(chǎn)銷量

F---固定成本

作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動因的使用，放寬了原本量利分析

的假設條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產(chǎn)銷量、單

位變動成本、固定成本有關(guān)的模式，建立起稅前利潤與售價、產(chǎn)銷量、

單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關(guān)系，擴

展了本量利模型的使用范圍。與作業(yè)成本法相習慣的本量利模型為：

R=PSI—V1SI—V2S2——VnSn—F

R——稅前利潤P——銷售單價

VI—單位產(chǎn)量變動成本S1-產(chǎn)銷量

V2-Vn——單位作業(yè)成本S2-Sn——作業(yè)量

F——固定成本

作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量變動成本更為準確，原假定隨產(chǎn)量變動的

成本可能被非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本更好的解釋；固定成本的內(nèi)容也發(fā)生

了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎(chǔ)的長期變動

成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本與作業(yè)變量，利用

本量利模型進行預測時需要考慮各作業(yè)量與產(chǎn)量的對應關(guān)系。

3.對有關(guān)成本決策法的補充

有關(guān)成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同

某項決策有關(guān)的成本與收入進行配比來作出決策。其要緊特點是只考

慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。

傳統(tǒng)的有關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非有關(guān)成本而在決

策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本由

于與作業(yè)成本動因有關(guān)而在決策中從非有關(guān)成本變成有關(guān)成本，有助

于提高有關(guān)成本決策的正確性、科學性。

傳統(tǒng)決策的成本核算假設是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)

中介，將成本核算假設進展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，繼而以

成本動由于根據(jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了影響成本動

因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策所影響的

成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準確地建立模式的“假如一一

如何”分析，產(chǎn)生未來型信息。

傳統(tǒng)決策法假設決策只對成本在短時間內(nèi)發(fā)生影響，同時多項決

策間相互獨立互不影響。但現(xiàn)實中，企業(yè)總是面臨多項決策，從長遠

看，一項決策對其他決策特別是后續(xù)決策會產(chǎn)生影響，也就會對其成

本產(chǎn)生影響。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的，但就一系

列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點，通過分析作業(yè)間

的鏈接關(guān)系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長

期戰(zhàn)略決策最有關(guān)信息一一長期變動成本制造條件。

綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎(chǔ)，擴展了許多

原有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業(yè)成本法應用于生產(chǎn)決策、

定價決策、長期投資決策，能夠提供更具準確性、及時性、有關(guān)性的

決策信息，能夠提高決策模式與方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決

策。

2.2作業(yè)成本法對計劃與執(zhí)行會計的影響

責任會計、標準成本制度與彈性預算是執(zhí)行會計的重要構(gòu)成部分。

作業(yè)成本法從開闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，追蹤資源消耗作

業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進行操縱，影響了執(zhí)行會計的上述構(gòu)

成部分。

1.對責任會計基礎(chǔ)的更新

傳統(tǒng)責任會計強調(diào)成本管理，按企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)的職能、權(quán)

限、目標與任務來制定責任預算，并據(jù)此對預算的執(zhí)行情況進行計量

與評價，強調(diào)責任中心成本、收入與利潤的績效衡量，關(guān)注成本本身

的降低。由于受職能與權(quán)限所限，傳統(tǒng)責任會計忽視了許多可控間接

費用的責任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不一致部門卻又具有

聯(lián)系與同質(zhì)性的費用的管理與操縱上。此外，傳統(tǒng)責任會計還可能以

團體業(yè)績掩蓋員工個人業(yè)績，不利于對從事不一致作業(yè)的員工進行業(yè)

績考評。

作業(yè)成本法強調(diào)作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本

本身。管理人員關(guān)注的問題有：作業(yè)是否必要?是否會增加產(chǎn)品或者勞

務的價值?作業(yè)能否改善?其核心是消除無附加價值的作業(yè)，提高附加

價值作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設置責任中心，使用

更合理的分配標準，使操縱主體與被操縱對象間的因果關(guān)系增強，可

控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責任管理，規(guī)范了責、權(quán)、

利之間的對應關(guān)系。此外，在評價指標上，作業(yè)成本法在保留有用財

務指標的基礎(chǔ)上，提供了許多非財務指標，如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率

等，輔助管理人員從非財務角度進行業(yè)績評價。

特別是運用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責任中心細分若干個子中

心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn)同質(zhì)子中心，如部門的設備保護、

質(zhì)量操縱等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責任中心的信息

匯總而得到該部門責任中心的責任成本信息，又可匯總出同質(zhì)作業(yè)的

信息，按相同作業(yè)標準在不一致部門間進行考核與評價。

2.對標準成本制度及彈性預算的進展

傳統(tǒng)的預算制度與標準成本制度過分強調(diào)對耗費差異與效率差異

的計量與操縱，而且“費用庫”過于濃縮，費用分配標準過于單一，

可能引發(fā)不當行為。比如，采購人員為了追求有利的價格差異，可能

購買質(zhì)量較差的原料，或者大量采購以獲取數(shù)量折扣的利益，結(jié)果造

成廢料、生產(chǎn)返工的增加，或者使原料堆積如山；又如，為了避免出

現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，員工可能將不良品轉(zhuǎn)入下一道工序，造成廢

品的產(chǎn)生及生產(chǎn)的中斷；再如，為了追求有利的制造費用差異，員

工可能減少機器的防護性維修費用，致使設備經(jīng)常損壞引起生產(chǎn)中斷o

作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動，以

是否增加顧客價值為標準，將作業(yè)區(qū)分為不增值作業(yè)及增值作業(yè)，將

作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本及增值作業(yè)成本。作業(yè)成本操縱就是

要強調(diào)事前、事中操縱，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率與效

益，從而消除不增值作業(yè)成本。

作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設置與多樣化成本動因的使用使標

準成本操縱深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的計算

公式如下：

增值作業(yè)成本二作業(yè)標準消耗量X單位作業(yè)標準價格

不增值作業(yè)成本二（作業(yè)實際消耗量一作業(yè)標準消耗量）X單位作

業(yè)標準價格

如前文所述，不增值作業(yè)包含不增加顧客價值的作業(yè)與增加顧客

價值但無效率的作業(yè)，不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。

因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標準消耗量與單位作業(yè)標準價格的乘積，

代表標準成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差

異。不增值作業(yè)的標準成本為零，不必考慮價格差異，其作業(yè)量差異

就是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需要綜合考慮價格差異與作業(yè)量差異,

增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。

相應地，彈性預算也應以作業(yè)的成本動由于基礎(chǔ)進行編制。

綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計中的應用，將傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為

中心的操縱轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為中心的操縱，改進了責任會計、標準成本

制度與彈性預算，提供有助于業(yè)績計量與考核、預算制定的數(shù)據(jù)與信

息，對企業(yè)加強成本操縱與管理有重要意義。

2.3作業(yè)成本法融合的先進管理思想

1、作業(yè)管理

作業(yè)管理以顧客需求與顧客價值為著眼點，以消除遏制不增加顧

客價值的作業(yè)為方向。其先進性在于：其一，習慣企業(yè)面臨的買方市

場的新特點，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把及時滿足不一致

顧客的特定需要放在首位；其二，改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身

水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價值增值作為評價成

本管理水平的標準。

2、過程分析

過程分析認為，起始于企業(yè)供應商，通過企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)、

產(chǎn)品設計、制造、銷售與售后服務，最終為顧客提供產(chǎn)品的企業(yè)業(yè)務

過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成的，企業(yè)就是將它們由此及彼、

由內(nèi)到外連接起來的一條作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源,

作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，因而企業(yè)又是價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)

之間轉(zhuǎn)移所形成的一條價值鏈。過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務活動中

各個環(huán)節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務活動各個環(huán)節(jié)的效率。

過程分析的先進性在于：其一，將管理的重點由產(chǎn)品成本的結(jié)果

轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成原因。從作業(yè)成本計算原理可知，產(chǎn)品成本的高

低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量

有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動地減少該項作業(yè)所占用的資源（如沒

備、人員）。因此，降低產(chǎn)品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生

產(chǎn)過程中的各項作業(yè)完成的效率與質(zhì)量，而且要提高生產(chǎn)過程之前資

源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研與產(chǎn)品開發(fā)設計管理。其二，使

企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結(jié)合，而不再是局部的簡單總與，

這有助于企業(yè)協(xié)調(diào)局部關(guān)系，實現(xiàn)整體最優(yōu)化與持續(xù)改善，也有助于

實現(xiàn)“業(yè)務的根本革新”。

第三部分作業(yè)成本法應用模式

作業(yè)成本法是習慣現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的。通常來說，具

備下列特征的企業(yè)將從作業(yè)成本法的使用中更多獲益：其一，高額的

間接計入費用；其二，產(chǎn)品種類繁多；其三，各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務

的程度不一致；其四，各次生產(chǎn)運行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準備成本昂

貴；其五，隨時間推移作業(yè)變化很大，但會計系統(tǒng)變化較??；其六，

有先進的計算機技術(shù)。作業(yè)成本法與適時制生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用，可實

現(xiàn)技術(shù)、管理與經(jīng)濟的統(tǒng)一，發(fā)揮更大的作用。但是，作業(yè)成本法作

為先進成本計算方法、先進管理方法與先進管理思想相統(tǒng)一的綜合管

理體系，其應用在很大程度上具有靈活性，并不絕對為環(huán)境條件所限

制。普通企業(yè)能夠應用作業(yè)成本法的先進管理思想改善企業(yè)管理，還

可根據(jù)實際需要部分應用作業(yè)成本法作為一種輔助手段。

3.1作業(yè)成本系統(tǒng)的設計

1、框架設計

框架設計階段的任務是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特征，為此務必解決下列

幾個問題：

(1)現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)的特點如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原

始信息？若不能，是改進現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)還是作業(yè)成本信息獨成體

系？

(2)要求相對準確還是高度精確的成本信息？

(3)初始設計復雜化還是初始設計簡易化，應用過程中逐步完善？

2.作業(yè)成本系統(tǒng)的設計

作業(yè)成本系統(tǒng)的設計需要企業(yè)內(nèi)部各方面的協(xié)同努力，因此在設

計開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，務必使企業(yè)組織內(nèi)部對作業(yè)成本系統(tǒng)有相

當程度的懂得與認同，明確作業(yè)成本系統(tǒng)的兩個基本目的：(1)計算成

本；(2)為日常成本操縱與企業(yè)的持續(xù)改進提供信息支持。能夠說，作

業(yè)成本系統(tǒng)的設計是成本分配觀與過程分析觀的綜合。此后，作業(yè)成

本系統(tǒng)的設計能夠按下列五個步驟進行：

第一步，分析與確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源

分析生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源能夠從賬目與預算科目入手，根據(jù)

企業(yè)的業(yè)務特點將賬目與預算科目進行組合或者分解，從而將消耗的

資源重新分類。

第二步，作業(yè)的認定與整合

由于企業(yè)的原有部門往往已將同類或者有關(guān)的作業(yè)歸并在一起，

作業(yè)的認定能夠從組織框圖開始，細分并描述原有各部門所包含的作

業(yè)。這一一階段中一種有用的方法是詢問部門經(jīng)理或者車間主任使用

每個部門工作人員的目的。當所有工作人員的工作時間被充分分析后,

能夠確信列示的作業(yè)是完整無缺了。在作業(yè)認定的同時，能夠發(fā)現(xiàn)并

消除一些不增值作業(yè)。

作業(yè)認定完成后，根據(jù)管理上的要求，打破部門界限，對同質(zhì)的

作業(yè)進行作業(yè)整合。整合時應注意的問題有：

(1)作業(yè)整合應粗細得當，以保證成本操縱與各類作業(yè)成本信息的

分類組合，如：按產(chǎn)品、按顧客的組合；

(2)整合在一起的作業(yè)不但要有同質(zhì)性，而且要屬于同一層次；

(3)關(guān)注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨列示，次要的

作業(yè)合并列示。

第三步，作業(yè)鏈的描述

根據(jù)過程分析觀，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動就是一系列作業(yè)由此及彼,

由內(nèi)及外推移而形成的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈的描述能夠以業(yè)務為導向，跟

蹤資源耗費向已認定作業(yè)的轉(zhuǎn)移，描述作業(yè)與作業(yè)與作業(yè)與產(chǎn)品的聯(lián)

系，如下圖所示：

作業(yè)A作業(yè)B作業(yè)C作業(yè)D

作業(yè)F作業(yè)E作業(yè)G^乍業(yè)H

作業(yè)鏈描述旨在明確作業(yè)間的鏈接關(guān)系，，著眼于成本發(fā)生的前因

后果，為成本操縱與作業(yè)鏈重新構(gòu)建服務。作業(yè)鏈的描述過程中會發(fā)

生作業(yè)鏈中斷現(xiàn)象，這往往是由不增值作業(yè)造成的，如圖中的作業(yè)H

就是不增值作業(yè)，盡可能避免或者消除不增值作業(yè)是改進管理的方向。

作業(yè)鏈的描述過程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修正過程。作業(yè)鏈的描述重在為

作業(yè)管理服務，同時它也在一定程度上為作業(yè)成本計算提供了輔助性

思路。

第四步，成本動因的選擇

成本動因的選擇分為兩個層次，一是根據(jù)作業(yè)對資源的消耗，選

擇資源動因；二是根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動因。作業(yè)鏈的

描述為成本動因的選擇提供了根據(jù)與思路。確定成本動因時應注意的

問題是：

(1)與作業(yè)對資源、產(chǎn)品對作業(yè)的實際消耗密切有關(guān);

⑵盡可能在保證上述有關(guān)性的前提下，選擇易于計量或者有現(xiàn)成

計量記錄的成本動因；

(3)有助于操縱成本與激勵業(yè)績的改進；

第五步，設置作業(yè)成本庫，建立作業(yè)成本計算的兩階段分配體系

設置作業(yè)成本庫要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的特

點，并特別注重作業(yè)成本庫的同質(zhì)性，注重對成本動因的選擇，否則

會導致成本分配的扭曲。這一步驟的工作要以成本效益原則為指導。

企業(yè)設計并推行作業(yè)成本法時，應注意下列三點：

1.認識作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本計算、管理方法的差異，設

計作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點與特殊需要出發(fā)。

2.認識到作業(yè)成本法也存在局限性，要緊是作業(yè)的確認與成本動

因的選擇并不總是客觀的與可驗證的，因此它不是能滿足所有成本信

息需要的面面俱到的系統(tǒng)。

3.作業(yè)成本系統(tǒng)設計完成后，仍需進行有效的監(jiān)督與管理，并在

實施中不斷改進完善，否則將前功盡棄。

3.2作業(yè)成本法的靈活應用

1、應用作業(yè)管理思想。企業(yè)應習慣買方市場的環(huán)境特點，深入開

展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性及成本與產(chǎn)品服務、顧客

的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷對路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存與

持續(xù)進展。

2.應用過程分析思想。企業(yè)應著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體

最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)與設計的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)，不

斷改進產(chǎn)品設計與工藝設計，使資源配置更為合理、有效；另一方面

關(guān)注銷售、售后服務等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。

3.傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于事實

上際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于事實上際發(fā)

生成本。根據(jù)這一結(jié)論，對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價

格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠適當提高售價，賺取高額利潤；對那

些產(chǎn)量高、復雜程度低、市場競爭猛烈的產(chǎn)品，企業(yè)能夠適當降低售

價，擴大市場占有率，賺取較高利潤。

4.企業(yè)參照市場、行業(yè)、競爭對手等有關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提

供的產(chǎn)品成本信息不夠準確，影響到企業(yè)決策的正確性時，能夠部分

地使用作業(yè)成本法重新計算產(chǎn)品成本。

比如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價假如出乎意料地高于市場

價格或者競爭對手的同類產(chǎn)品價格，則有可能是傳統(tǒng)成本計算高估了

產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品成本。

又如，兩類產(chǎn)品的工藝復雜程度相差很大，但會計資料卻顯示二

者的產(chǎn)品成本相近，這也可能是傳統(tǒng)成本計算低估了工藝復雜、產(chǎn)量

低的產(chǎn)品成本；高估了工藝簡單、產(chǎn)量高的產(chǎn)品成本所致。

5.企業(yè)可根據(jù)導致成本發(fā)生的不一致作業(yè)，使用多個分配標準分

配間接成本，提供相對準確的成本信息，而不再局限于直接人I或者

機器工時標準。

6.關(guān)于相對重要或者者管理難度大的部門，企業(yè)能夠局部使用作

業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理，充分利用非財務信息，結(jié)合財

務信息進行業(yè)績評價與考核。

7.受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，能夠?qū)ζ渖a(chǎn)經(jīng)營過程進行經(jīng)常

性的作業(yè)分析與過程分析，進行作業(yè)鏈、價值鏈管理，在變化的環(huán)境

中實現(xiàn)局部或者整體的優(yōu)化組合。

第四部分作業(yè)成本法實例

ART公司生產(chǎn)三種電子產(chǎn)品，分別是產(chǎn)品X、產(chǎn)品Y、產(chǎn)品Z。產(chǎn)品

X是三種產(chǎn)品中工藝最簡單的一種，公司每年銷售10000件；產(chǎn)品Y

工藝相對復雜一些，公司每年銷售20000件，在三種產(chǎn)品中銷量最大;

產(chǎn)品Z工藝最復雜，公司每年銷售4000件。公司設有一個生產(chǎn)車間，

要緊工序包含零部件排序準備、自動插件、手工插件、壓焊、技術(shù)沖

洗及烘干、質(zhì)量檢測與包裝。原材料與零部件均外購。ART公司一直

使用傳統(tǒng)成本計算法計算產(chǎn)品成本。

4.1傳統(tǒng)成本計算法

1、公司有關(guān)的成本資料如下:

產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計

產(chǎn)量（件）10000200004000

直接材料（元）5000001800000800002380000

直接人工（元）58000016000001600002360000

制造費用（元）3894000

年直接人工工30000800008000118000

時（小時）

2、在傳統(tǒng)成本計算法下，ART公司以直接人工工時為基礎(chǔ)分配制

造費用如下：

產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計

年直接人30000800008000118000

工工時

分配率3894000/118000=33

制造費用99000026400002640003894000

3、使用傳統(tǒng)成本法計算的產(chǎn)品成本資料如下表所示:

產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品z

直接材料500000180000080000

直接人工5800001600000160000

制造費用9900002640000264000

合計20700006040000504000

產(chǎn)量（件）10000200004000

單位產(chǎn)品成207302126

本

4.2公司的定價策略及產(chǎn)品銷售方面的逆境

1、公司的定價策略

公司使用成本加成定價法作為定價策略，按照產(chǎn)品成本的

125%設定目標售價，如下表所示：

產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z

產(chǎn)品成本207.00302.00126.00

目標售價（產(chǎn)品成本X258.75377.50157.50

125%）

實際售價258.75328.00250.00

2、產(chǎn)品銷售方面的逆境

近幾年，公司在產(chǎn)品銷售方面出現(xiàn)了一些問題。產(chǎn)品X按照目標售

價正常出售。但來自外國公司的競爭迫使公司將產(chǎn)品Y的實際售價降低

到328元，遠遠低于目標售價377.5元。產(chǎn)品Z的售價定于157.5元時，

公司收到的訂單的數(shù)量非常多，超過其生產(chǎn)能力，因此公司將產(chǎn)品Z

的售價提高到250元。即使在250元這一價格下，公司收到訂單依然很

多，其他公司在產(chǎn)品Z的市場上無力與公司競爭。上述情況說明，產(chǎn)品

X的銷售及盈利狀況正常，產(chǎn)品Z是一種高盈利低產(chǎn)量的優(yōu)勢產(chǎn)品，

而產(chǎn)品Y是公司的要緊產(chǎn)品，年銷售量最高，但現(xiàn)在卻面臨逆境，

因此產(chǎn)品Y成為公司管理人員關(guān)注的焦點。在分析過程中，管理人

員對傳統(tǒng)成本計算法提供的成本資料的正確性產(chǎn)生了懷疑。他們決

定使用作業(yè)成本計算法重新計算產(chǎn)品成本。

4.3作業(yè)成本計算法

1.管理人員通過分析，認定了公司發(fā)生的要緊作業(yè)并將其劃

分為幾個同質(zhì)作業(yè)成本庫，然后將間接費用歸集到各作業(yè)成本庫

中。歸集的結(jié)果如下表所示：

制造費用金額（元）

裝配1212600

材料采購200000

物料處理600000

起動準備3000

質(zhì)量操縱421000

產(chǎn)品包裝250000

工程處理700000

管理507400

合計3894000

2、管理人員認定各作業(yè)成本庫的成本動因并計算單位作業(yè)成本如下:

成本動因:

制造費成本動因作業(yè)量

用產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計

裝配機器小時（小1000025000800043000

時）

材料采定單數(shù)量（張）120048001400020000

購

物料處材料移動（次7003000630010000

理數(shù)）

起動準準備次數(shù)（次100040001000015000

備數(shù)）

質(zhì)量操檢驗小時（小40008000800020000

縱時）

產(chǎn)品包包裝次數(shù)（次）4003000660010000

裝

工程處工程處理時間10000180001200040000

理（小時）

管理直接人工（小30000800008000118000

時）

單位作業(yè)成本:

制造費成本動因年制造費年作業(yè)量單位作業(yè)

用用

裝配機器小時（小12126004300028.2

時）

材料采定單數(shù)量（張）2000002000010

購

物料處材料移動（次6000001000060

理數(shù)）

起動準準備次數(shù)（次3000150000.2

備數(shù)）

質(zhì)量操檢驗小時（小4210002000021.05

縱時）

產(chǎn)品包包裝次數(shù)（次）2500001000025

裝

工程處工程處理時間7000004000017.5

理（小時）

管理直接人工（小5074001180004.3

時）

3、將作業(yè)成本庫的制造費用按單位作業(yè)成本分攤到各產(chǎn)品

單位X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品

作業(yè)作業(yè)作業(yè)成作業(yè)作業(yè)成作業(yè)作業(yè)成

量本（元）量本（元）量本（元）

裝配28.210000282000250007050008000225600

材料1012001200048004800014000140000

采購

物料607004200030001800006300378000

處理

起動0.210002004000800100002000

準備

質(zhì)量21.0540008420080001684008000168400

操縱

產(chǎn)品25400100003000750006600165000

包裝

工程17.5100001750001800031500012000210000

處理

管理4.33000012900080000344000800034400

合計一一734400一1836200—1323400

4、通過重新計算，管理人員得到的產(chǎn)品成本資料如下:

產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z

直接材料500000180000080000

直接人工5800001600000160000

裝配282000705000225600

材料采購1200048000140000

物料處理42000180000378000

起動準備2008002000

質(zhì)量操縱84200168400168400

產(chǎn)品包裝1000075000165000

工程處理175000315000210000

管理12900034400034400

合計（元）181440052362001563400

產(chǎn)量10000200004000

單位產(chǎn)品成181.44261.81390.85

本（元）

4.4問題的解決

使用作業(yè)成本計算法取得的產(chǎn)品成本資料令人吃驚。產(chǎn)品X與

產(chǎn)品Y在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都遠遠低于傳統(tǒng)成本計算法下的

產(chǎn)品成本。這為公司目前在產(chǎn)品Y方面遇到的逆境提供了很好的解

釋。如下表，根據(jù)作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本，產(chǎn)品Y的目標售價

應是327.26元，公司原定377.5元的目標售價顯然是不合理的。公

司現(xiàn)有的328元的實際售價與目標售價基本吻合。產(chǎn)品X的實際售價

258.75元高于重新確定的目標售價229.30元，是一種高盈利的產(chǎn)

品。產(chǎn)品Z在傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本顯然低估了，公司制定的目

標售價過低，導致實際售價250元低于作業(yè)成本計算得到的產(chǎn)品成

本390.85元。假如售價不能提高或者產(chǎn)品成本不能降低，公司應考

慮放棄生產(chǎn)產(chǎn)品Z。

單位：元

產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z

產(chǎn)品成本（傳統(tǒng)成本計算法）209.00302.00126.00

產(chǎn)品成本（作業(yè)成本計算法）181.44261.81390.85

目標售價（傳統(tǒng)成本計算法下產(chǎn)258.75377.50157.50

品成本X125%）

目標售價（作業(yè)成本計算法下產(chǎn)226.80327.26488.56

品成本X125%）

實際售價258.75328.00250.00

ART公司的管理人員利用作業(yè)成本計算法取得較傳統(tǒng)成本計算法

更為準確的產(chǎn)品信息，對公司的定價策略進行了及時調(diào)整，并進一步

利用作業(yè)成本計算法提供的相對準確的信息對公司的其他決策進行分

析調(diào)整。

4.5自制或者外購決策

最近，公司生產(chǎn)產(chǎn)品X使用一種要緊零部件SFA的價格上漲到每

件10.6元，這種零件每年需要10000件。由于公司有多余的生產(chǎn)能

力且無其他用途，只需再租用一臺設備即可制造這種零件，設備的年

租金為40000元。管理人員對零件自制或者外購進行了決策分析。

1.根據(jù)傳統(tǒng)成本計算法提供的信息，這種零件的估計制造成本如

下：

單位零件成本成本總額

直接材料0.6

直接人工2.4

變動制造費用3.6

共耗固定成本30000

傳統(tǒng)方法下自制與外購分析:

自制差別成本

直接材料(10000X0.6)

6000

直接人工(10000X2.4)

24000

變動制造費用(10000X2.6)

26000

專屬固定成本

40000

合計

96000

外購差別成本

購買成本（10000X10.6）

106000

自制零件節(jié)約的成本

10000

上述成本項目中，共耗固定成本是非有關(guān)成本，在分析中不予考

慮。分析結(jié)果顯示，自制差別成本為96000元，小于外購差別成本

106000元，自制零件可節(jié)約10000元，管理人員應選擇自制零件SFA。

2、通過作業(yè)成本計算，管理人員發(fā)現(xiàn)有一部分共耗固定成本能夠

歸屬到這種零件，其估計制造成本如下所示：

成本動因單位作業(yè)作業(yè)量

斛

直接材料產(chǎn)量（件）0.6010000

直接人工產(chǎn)量（件）2.4010000

裝配機器小時（小時）28.22800

材料采購定單數(shù)量（張）10.00600

物料處理材料移動（次數(shù)）60.00120

起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）0.20200

質(zhì)量操縱檢驗小時（小時）21.05100

產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25.0020

作業(yè)成本法下自制與外購分析:

自制差別成本

直接材料(10000X0.6)

6000

直接人工(10000X2.4)

24000

裝配(800X28.2)

22560

材料采購(600X10)

6000

物料處理(120X60)

7200

起動準備(500X0.20)

100

質(zhì)量操縱(200X21.05)

4210

產(chǎn)品包裝(150X25)

3750

專屬固定成本

40000

合計

113820

外購差別成本(10000X10.6)

106000

外購零件節(jié)約的成本

7820

利用作業(yè)成本法提供的信息進行分析后，管理人員的結(jié)論是選擇

外購零件SFAo由于自制差別成本113820元，大于外購差別成本106000

元，外購零件可節(jié)約7820元。作業(yè)成本法提供了相對準確的信息，使

管理人員避免了不當?shù)臎Q策。

4.6運用本量利模型預測目標產(chǎn)銷量

公司管理人員多年來一直使用本量利模型預測企業(yè)達到目標利潤

的產(chǎn)銷量。

1、傳統(tǒng)方法下，產(chǎn)品X的有關(guān)信息及管理人員的預測如下：

單位產(chǎn)銷量變動成本固定成本（元）

（元）

直接材料50

直接人工60

變動制造費用56.4

固定制造費用400000

單價（元）金額（元）

售價258.75

目標利潤708200

預測企業(yè)達到目標利潤的產(chǎn)銷量為:

708200+400000

x==12000（件）

258.75-（50+60+56.4）

2、作業(yè)成本法下，產(chǎn)品X的有關(guān)信息及管理人員的預測如下:

成本動因單位作業(yè)成作業(yè)固定成本

本（元）量（元）

直接材料產(chǎn)量（件）50

直接人工產(chǎn)量（件）60

裝配機器小時（小28.210000

時）

材料采購定單數(shù)量（張）101200

物料處理材料移動（次60700

數(shù)）

起動準備準備次數(shù)（次0.21000

數(shù)）

質(zhì)量操縱檢驗小時（小21.054000

時）

產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25400

工程處理工程處理時間17.510000

（小時）

管理—129000

單位（元）金額（元）

售價258.75

目標利潤708200

預測企業(yè)達到目標利潤的產(chǎn)銷量為:

738200+28.2*10000+10*1200+60*700+0.2*1000+21.05*

4000+25*400+17.5*10000

258.75—（50+60）

=8831（件）

作業(yè)成本法下達到目標利潤的預測產(chǎn)銷量為8831件，明顯與傳統(tǒng)

本量利模型預測的結(jié)果12000件不一致。

4.7彈性預算

1、傳統(tǒng)方法下的彈性預算

編制彈性預算的方法是：關(guān)于直接材料與直接人工，以預算期內(nèi)

多種可能完成的產(chǎn)量為基礎(chǔ)，分別乘以單位產(chǎn)品估計的直接材料成本、

直接人工成本，得到基于不一致生產(chǎn)水平的預算數(shù)。關(guān)于制造費用，

根據(jù)有關(guān)分析，以機器工時為基礎(chǔ)得到預算數(shù)。計算公式是：

彈性預算=單位產(chǎn)品變動成本X業(yè)務量+固定制造費用預算總額

F列是產(chǎn)品x的彈性預算:

成變動費固定費

項目業(yè)務量及其成本

本用用（元）

動單位產(chǎn)

因品變動業(yè)務業(yè)務成本

嶺量（元）量（元）

（元）

直接材產(chǎn)

501000050000015000750000

料量

直接人產(chǎn)

601000060000015000900000

工量

機

變動制器

56.49500535800190001071600

造費用工

時

固定制

造費用

400000400000400000

預算總

額

合計20358003121600

產(chǎn)量為100000件時，以彈性預算為標準的績效報告如下:

產(chǎn)品X：

項目實際成本預算成本預算差異

（元）（元）（元）

直接材料500000500000一

直接人工58000060000020000F

變動制造費56400053580028200U

用

固定