國有企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的問題及對策分析

摘要：在我國，合并財(cái)務(wù)報(bào)告是一項(xiàng)十分必要的工作，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量的高低直接關(guān)系到企業(yè)戰(zhàn)略決策的有效性和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的真實(shí)性。為了滿足國家對國企的要求，2010年財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（下稱“新準(zhǔn)則”）?！靶聹?zhǔn)則”在規(guī)范企業(yè)會計(jì)報(bào)表的編制原則、提高編制質(zhì)量、明確報(bào)告使用方等方面做出了相應(yīng)規(guī)定，從而使合并財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)務(wù)應(yīng)用中更加符合我國國情，可以滿足企業(yè)管理會計(jì)的需要。但是，隨著中國經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步深化，國企的改革也逐步深化，現(xiàn)有的合并財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)踐中還存在著許多問題，這些問題對企業(yè)的管理會計(jì)水平以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量產(chǎn)生了一定的影響。本文對當(dāng)前我國國有企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中出現(xiàn)的主要問題進(jìn)行了剖析，提出了解決措施，以期為提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量和管理會計(jì)水平提供參考。關(guān)鍵詞：國有企業(yè)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；編制方法；問題；對策分析引言合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量直接關(guān)系到企業(yè)是否能夠穩(wěn)定、可持續(xù)地經(jīng)營。合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)⒐镜恼w財(cái)務(wù)情況體現(xiàn)出來，與單一的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較，它能夠有效地避免由于內(nèi)部業(yè)務(wù)活動造成的核算偏差，進(jìn)而給顧客帶來更加準(zhǔn)確的會計(jì)信息，它是公司進(jìn)行內(nèi)部決策、吸引外部投資的依據(jù)，也是對公司進(jìn)行績效評估的一個重要依據(jù)。另外，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以為企業(yè)整體財(cái)務(wù)信息搭建一個框架，在這個過程中，管理層可以對企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營情況進(jìn)行評價，找出企業(yè)在經(jīng)營管理中的問題，進(jìn)而提升企業(yè)集團(tuán)整體的競爭力和管理水平。但是，當(dāng)前國有企業(yè)的合并會計(jì)報(bào)告仍然有很多不完善之處，會造成企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表不能完整、準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)信息，影響企業(yè)管理者和投資者做出嚴(yán)密的決定，從而對企業(yè)長期發(fā)展產(chǎn)生不利影響。一、國有企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的爭議（一）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍存在爭議按照“新準(zhǔn)則”規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍應(yīng)當(dāng)建立在對其進(jìn)行管理的前提下，若被合并企業(yè)不存在控股關(guān)系，那么控制就是一種狀態(tài)，不應(yīng)將其納入合并范圍［1］。然而，實(shí)際工作中存在以是否存在控股關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的情況，從而導(dǎo)致出現(xiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍界定不清。（二）有限責(zé)任企業(yè)能否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍存在爭議《企業(yè)法》中規(guī)定的有限責(zé)任企業(yè)與《企業(yè)法》中規(guī)定的股份有限企業(yè)具有顯著區(qū)別，前者是“人合性”企業(yè)，而后者是“資合性”企業(yè)。按“新準(zhǔn)則”規(guī)定，有限責(zé)任企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)法》中的規(guī)定進(jìn)行規(guī)范，被認(rèn)定為國有企業(yè)后應(yīng)當(dāng)按照《國有企業(yè)治理準(zhǔn)則》進(jìn)行規(guī)范。然而，國有企業(yè)按照《企業(yè)法》規(guī)定在工商行政管理部門登記為有限責(zé)任企業(yè)后，根據(jù)財(cái)政部［2005］64號文件《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則〉若干問題的意見》的規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時，應(yīng)當(dāng)以注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，若企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時將有限責(zé)任企業(yè)和股份有限企業(yè)進(jìn)行混淆，按照《企業(yè)法》中的規(guī)定，在工商行政管理部門登記為有限責(zé)任企業(yè)后，是否將其列入合并財(cái)務(wù)報(bào)告中，有一些爭論。（三）將無償受讓股權(quán)視同為取得控制權(quán)進(jìn)行合并編制存在爭議“新準(zhǔn)則”規(guī)定，母企業(yè)和子企業(yè)其他股東之間存在共同控制關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。然而，如果控股股東通過無償受讓取得對子企業(yè)的控制權(quán)，則該控股股東與子企業(yè)間不存在共同控制關(guān)系，因此，子企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。在這種情況下，將無償受讓股權(quán)視同為取得控制權(quán)進(jìn)行合并編制財(cái)務(wù)報(bào)表不合理。在這種情況下，如果子企業(yè)在母企業(yè)控制下進(jìn)行經(jīng)營活動，那母企業(yè)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍也不合理。應(yīng)當(dāng)根據(jù)子企業(yè)對母企業(yè)的影響程度來確定其是否應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。（四）將母企業(yè)全資子企業(yè)納入合并范圍存在爭議按“新準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)對其子企業(yè)的控制通過間接方式實(shí)現(xiàn)，因此，若子企業(yè)的主要業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)集團(tuán)的主營業(yè)務(wù)，就應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍。然而，在實(shí)際工作中，企業(yè)集團(tuán)常以全資子企業(yè)的名義進(jìn)行內(nèi)部交易，包括在合并的財(cái)務(wù)報(bào)告中。二、國有企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的問題（一）未嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)評估制度在國有企業(yè)中，通常會采用整體評估或單項(xiàng)評估等方式進(jìn)行資產(chǎn)處置。資產(chǎn)評估是一項(xiàng)十分嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?，如果有關(guān)工作人員沒有嚴(yán)格遵守規(guī)定的步驟，則會導(dǎo)致國有企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)出現(xiàn)嚴(yán)重失真［2］。例如，在國有企業(yè)整體評估中，須對企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽(yù)等進(jìn)行全面評估。由于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值較大，對其進(jìn)行單獨(dú)評估可能會導(dǎo)致國有企業(yè)凈資產(chǎn)出現(xiàn)較大變化。因此，在整體評估中，通常會將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值相加后再進(jìn)行評估。未嚴(yán)格按照規(guī)定程序進(jìn)行操作，會導(dǎo)致整體評估出現(xiàn)重大失誤。（二）內(nèi)部交易事項(xiàng)處理不規(guī)范在國有企業(yè)經(jīng)營活動中，存在大量內(nèi)部交易事項(xiàng)，對企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求。從我國目前實(shí)際情況來看，國有企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，主要以母企業(yè)和子企業(yè)間發(fā)生的交易為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。然而，由于國有企業(yè)中存在大量內(nèi)部交易事項(xiàng)，包括原材料采購、固定資產(chǎn)處置、人員管理等方面，若這些內(nèi)部交易事項(xiàng)處理不規(guī)范，就會導(dǎo)致企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常。例如，某一國有企業(yè)在對下屬子企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)處置時，處置價格明顯低于市場價格，為避免引起子企業(yè)強(qiáng)烈不滿，該企業(yè)未按市場價格對子企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)處置。同時，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對于內(nèi)部交易事項(xiàng)的處理沒有統(tǒng)一規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只能對這些內(nèi)部交易事項(xiàng)進(jìn)行簡單處理，若這些內(nèi)部交易事項(xiàng)未能得到及時、有效的處理，將使公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時出現(xiàn)差錯或疏忽，進(jìn)而對公司的會計(jì)信息造成一定影響。（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息不準(zhǔn)確因?yàn)槲覈跁?jì)信息公開方面要求不高，導(dǎo)致部分企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時披露信息不準(zhǔn)確。有些企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時未按規(guī)定對子企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債劃分、成本費(fèi)用歸集、利潤分配等。例如，某國有企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，將其控制下的兩家子企業(yè)劃分為全資子企業(yè)和控股子企業(yè)，而將其他控制下的子企業(yè)劃分為非全資子企業(yè)。這樣，在公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，就會產(chǎn)生上文提到的不真實(shí)情況。另外，一些國企沒有遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，對合并范圍內(nèi)的所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行統(tǒng)一核算和披露［3］。（四）部分報(bào)表編制人員素質(zhì)不高在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中，編制人員是否具有較高專業(yè)水平是影響報(bào)表質(zhì)量的關(guān)鍵因素。從目前我國國有企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表來看，由于編制人員素質(zhì)參差不齊，部分人員對“新準(zhǔn)則”中的相關(guān)規(guī)定缺乏了解，對企業(yè)內(nèi)部控制制度和會計(jì)政策理解不到位，造成了在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時存在著許多不一致的資料；一些管理人員對公司的內(nèi)控體系及相關(guān)的會計(jì)政策缺乏了解，造成了公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與公司的真實(shí)狀況存在較大的差異。所以，要改善企業(yè)的會計(jì)信息披露，除了要對合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)外，還要加強(qiáng)對其理解和執(zhí)行“新準(zhǔn)則”情況的檢查與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題并進(jìn)行糾正。（五）編制方法不夠合理合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法主要包括直接法和間接法兩種。直接法是以被兼并公司的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，根據(jù)負(fù)債及所有者權(quán)益在各國家或地區(qū)之間的分配比例，直接計(jì)算出各合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益的金額；間接法是指按照被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)在各國家或地區(qū)之間的分配比例，通過計(jì)算各國家或地區(qū)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各項(xiàng)資產(chǎn)金額來確定被合并企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表。由于直接法和間接法的計(jì)算公式和結(jié)果不同，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時會產(chǎn)生不同的結(jié)果。而由于直接法和間接法的計(jì)算結(jié)果不同，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映出的內(nèi)容和口徑不一致，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所載資料的可靠性及關(guān)聯(lián)性產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)信息使用者對企業(yè)戰(zhàn)略決策的有效性。三、國有企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題的解決對策（一）清晰界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍為了能夠更好地提高企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，讓其所反映的會計(jì)信息變得更加真實(shí)、準(zhǔn)確，讓投資者和企業(yè)管理者能夠在其基礎(chǔ)上做出合理的決定，有必要為其確定具體的編制范圍。因此，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該對有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制規(guī)定中不準(zhǔn)確、不規(guī)范、不具體的項(xiàng)目展開改正和優(yōu)化，準(zhǔn)確地確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所包括的內(nèi)容，并且將應(yīng)當(dāng)歸入合并報(bào)表的子企業(yè)應(yīng)具備的條件清晰列出［4］。此外，監(jiān)管部門還應(yīng)對為達(dá)到經(jīng)營業(yè)績考核，而違反財(cái)務(wù)報(bào)表合并類別相關(guān)規(guī)定的情況予以警告，企業(yè)應(yīng)及時改正，從而為企業(yè)合并報(bào)表的真實(shí)性提供保證。（二）實(shí)現(xiàn)對母、子企業(yè)財(cái)務(wù)制度的協(xié)調(diào)首先，為了提高財(cái)務(wù)人員的工作效率，減輕對母企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的壓力，企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時候，要保證母、子企業(yè)之間的會計(jì)程序、方法和原則的規(guī)范完全相同。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，一定要嚴(yán)格遵守國家相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果在標(biāo)準(zhǔn)中有差別或者不清楚的地方，公司就要對標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理的修改，不能產(chǎn)生模糊現(xiàn)象，從而保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所表達(dá)出來的公司財(cái)務(wù)信息的正確性。其次，為了提高我國企業(yè)的編制質(zhì)量，必須對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法、編制過程、編制內(nèi)容等方面實(shí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，企業(yè)還應(yīng)該注重構(gòu)建母、子企業(yè)之間的溝通通道與反饋關(guān)系，對其進(jìn)行及時了解，促進(jìn)母、子企業(yè)雙方相互理解、互惠互利，防止因?yàn)槿狈贤ǘ鴮?dǎo)致子企業(yè)有苦難言，只能遷就母企業(yè)的現(xiàn)象，從而使企業(yè)集團(tuán)的會計(jì)方法與政策既有利于母企業(yè)發(fā)展，也能夠保護(hù)子企業(yè)的權(quán)益。（三）加強(qiáng)企業(yè)合并報(bào)告信息公開伴隨著時代的變化，社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也呈現(xiàn)出多樣化趨勢，同時，一些新興行業(yè)也在不斷涌現(xiàn)，在這種情況下，傳統(tǒng)會計(jì)政策能為企業(yè)帶來的好處顯得非常有限，因此，在新的會計(jì)準(zhǔn)則下，公司所披露的會計(jì)信息往往不夠準(zhǔn)確、不夠真實(shí)。為了解決上述問題，財(cái)務(wù)部門應(yīng)該制定出相關(guān)對策，來完善會計(jì)制度，這樣才能確保公司信息的高質(zhì)量。修改后的會計(jì)準(zhǔn)則也要將新興公司的需求納入其中，讓新興公司在編制合并報(bào)表時有法可依。此外，有關(guān)部門還應(yīng)該加強(qiáng)對企業(yè)所提供會計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督，并加強(qiáng)對違法或舞弊行為的執(zhí)法，讓企業(yè)可以從具體方面，對自己財(cái)務(wù)信息的披露進(jìn)行嚴(yán)格審查，完全消除各種形式對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行美化的現(xiàn)象，從而為企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者提供保障。同時，企業(yè)也要注重會計(jì)專業(yè)素質(zhì)的提高，提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的嚴(yán)肅性，從而達(dá)到為財(cái)務(wù)信息使用者提供更為完整的合并報(bào)表的目的。（四）確定采用何種會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)準(zhǔn)則就當(dāng)前而言，“收購法”和“權(quán)益結(jié)合法”仍是我國現(xiàn)行的主要會計(jì)準(zhǔn)則，因此，如何正確地制定準(zhǔn)則，將直接關(guān)系到企業(yè)今后的發(fā)展。采取統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則，是縮小企業(yè)間差距最直觀、有效的方式。為強(qiáng)化母、子企業(yè)間的整合發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)在使用購買法或權(quán)益結(jié)合法來編制合并報(bào)表時，要盡量建立起與該方法相適應(yīng)的企業(yè)財(cái)管體系，注意與子企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的協(xié)調(diào)。在母企業(yè)與子企業(yè)之間，必須要有更多的交流，這樣才能更快地發(fā)現(xiàn)問題，提供更好的問題解決策略。另外，從世界范圍來看，外國公司在制定合并會計(jì)準(zhǔn)則時，主要采用的是“購置法”，而國內(nèi)的公司則根據(jù)自己的具體情況，對公司所采取的會計(jì)方法進(jìn)行合理、合法的選擇，在編制合并報(bào)表時，更多地嘗試購買法。此外，企業(yè)財(cái)務(wù)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)注重提升自己的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，要避免主觀隨意性，力求真實(shí)、規(guī)范、全面，以此來合理地判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)能力和發(fā)展情況。（五）對合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員進(jìn)行培訓(xùn)在國有企業(yè)實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)加大對會計(jì)合并報(bào)表編寫者的培訓(xùn)力度，提高其素質(zhì)，使其全面了解新準(zhǔn)則中與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)容和變化情況，熟悉企業(yè)內(nèi)部控制制度和會計(jì)政策的要求和規(guī)定［5］。同時，應(yīng)加大對會計(jì)工作者專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)力度。根據(jù)當(dāng)前我國國有企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中所出現(xiàn)的問題可以看出，大多數(shù)編制人員都存在著對“新準(zhǔn)則”理解不到位、對企業(yè)內(nèi)部控制制度和會計(jì)政策理解不到位等問題。在新的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下，應(yīng)加大對編寫者專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，提高他們對會計(jì)制度的理解。在對編制人員進(jìn)行訓(xùn)練時，要注重