高級財務會計（第3版）課件 第12章 合并財務報表：示例與解析

第12章合并財務報表：示例與解析本章重點

企業(yè)合并日、合并日后的合并財務報表的一般編制程序、應抵銷的內(nèi)容與方法

母、子公司個別資產(chǎn)負債表的確認與調(diào)整

集團內(nèi)部的股權(quán)投資、存貨及固定資產(chǎn)交易、債權(quán)債務等的抵銷方法；

企業(yè)追加投資、處置子公司、反向收購（反向購買）等特殊交易的合并財務報表編制第1節(jié)合并財務報表編制示例

本節(jié)通過綜合性示例：企業(yè)以定向增發(fā)普通股股票方式控股合并另一企業(yè)，了解企業(yè)合并日、合并日后的合并財務報表的編制程序與方法。

詳見教材示例。第2節(jié)特殊交易的合并財務報表編制示例

一、追加投資的會計處理

母公司購買少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)——在已經(jīng)控制的基礎上進一步加大股權(quán)

企業(yè)由于追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制——由非控制逐步變?yōu)榭刂?/p>

追加投資的會計處理應就個別財務報表和合并財務報表分別進行。

個別財務報表的會計處理，遵循《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定；合并財務報表中的會計處理應視以下情況而定。（一）母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的股權(quán)

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整母公司個別財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

教材【例12-1】（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制

對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期投資收益。

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期的收益。

由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益等不能重分類進損益的其他綜合收益——留存收益。

教材【例12-2】（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制

一攬子交易

滿足以下條件的多次交易事項

這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的，是一系列有計劃、協(xié)調(diào)一致的行動；

這些交易作為一個整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果；

一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生；

一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

如果公司的初始投資與追加投資構(gòu)成了一攬子交易，即，公司初始投資時已有長期持股直至取得被投資方公司控制權(quán)的計劃與安排，則投資方公司應將兩次投資作為一項取得被投資方公司控制權(quán)的交易進行會計處理。教材【例12-2】之后半部

【例12-3】（三）通過多次交易分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并

對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調(diào)整。

在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點為限，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。

為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

教材【例12-4】二、處置對子公司投資的會計處理

母公司處置對子公司長期股權(quán)投資但不喪失控制權(quán)——股權(quán)減持后還可繼續(xù)控制

母公司處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)——股權(quán)減持后不再控制

處置子公司的會計處理應分個別財務報表和合并財務報表進行會計處理，個別財務報表的會計處理，依據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定進行，合并財務報表中的會計處理應分以下情況而定。（一）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資

處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

教材【例12-5】（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

1.一次交易的處置

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，對于剩余股權(quán)，應當按照喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價和剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原持有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。

與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益

被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益等不能重分類進損益的其他綜合收益——留存收益

教材【例12-6】（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財務報表中，首先，應結(jié)合分步交易的各個步驟的交易協(xié)議條款、分別取得的處置對價、出售股權(quán)的對象、處置方式、處置時點等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易，應按照上述“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資”進行會計處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理。其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益。

教材【例12-7】三、因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例

有時，子公司的其他股東對子公司進行增資，稀釋了母公司對子公司的股權(quán)比例，在這種情況下，應當按照增資前的母公司股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例12-8】、【例12-9】四、反向并購業(yè)務的合并財務報表編制

反向并購（反向購買、借殼上市）

企業(yè)合并實務中，有時會出現(xiàn)反向并購的情形。非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行股票交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行股票的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行股票一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方（股票持有者）所控制時，發(fā)行股票一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，從而構(gòu)成“反向購買”。四、反向并購業(yè)務的合并財務報表編制

1.合并財務報表編制主體的確定

按照我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，反向購買日編制的合并報表，從發(fā)布名義上看，法律上的母公司是主體，因為它是權(quán)益性證券（股票）的發(fā)行方；而合并報表的內(nèi)容實質(zhì)上是法律上子公司財務報表的延續(xù)，即法律上的子公司是主體。顯然，這與“實質(zhì)重于形式”的原則相適應。四、反向并購業(yè)務的合并財務報表編制

2.反向購買中企業(yè)合并成本的確定

反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其假設以發(fā)行股票的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應向法律上的母公司（被購買方）的股東發(fā)行股票數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果。

合并成本＝（會計上購買方原普通股股數(shù)/購買方原股東在合并后報告主體占的股權(quán)比例－會計上購買方原普通股股數(shù)）×購買方每股股票的公允價值

或者＝被購買方原普通股股數(shù)×被購買方每股股票價格四、反向并購業(yè)務的合并財務報表編制

3.合并財務報表的編制原則

法律上的母公司應遵從以下原則編制合并財務報表：（1）合并財務報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。（2）合并財務報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。（3）合并財務報表中的權(quán)益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是，在合并財務報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應當反映法律上的母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上的母公司發(fā)行在外股票的數(shù)量和種類。四、反向并購業(yè)務的合并財務報表編制（4）法律上的母公司的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上的母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上的母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上的母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上的母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上的母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。四、反向并購業(yè)務的合并財務報表編制4.每股收益的計算發(fā)生反向購買當期，分段計算發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)：（1）自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上的母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上