新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的問題及改進(jìn)建議

對(duì)于一個(gè)企業(yè)的長期健康穩(wěn)定發(fā)展來說，將其財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并，手段能夠更加良好的將企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況充分地反映出來，同時(shí)對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營的效率和成果也能夠予以明確的了解充分的體現(xiàn)，那么在開展該項(xiàng)工作的過程當(dāng)中必須加以特別強(qiáng)調(diào)說明的只是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而并沒有法律實(shí)體。從其實(shí)際的意義上來看，公司本身并沒有一個(gè)納稅的主體，因此其所謂母公司的合并的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際上也就并非利潤分配和遞延納稅計(jì)算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，應(yīng)該是將其僅當(dāng)作其母公司合并個(gè)別納稅報(bào)告中的一個(gè)附表項(xiàng)目而存在。但公司內(nèi)部的證券投資基金管理部門人員和公司其他部門財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的主要使用者人員在公司實(shí)際的工作過程當(dāng)中都是同時(shí)需要同時(shí)對(duì)公司多個(gè)部門財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)做出及時(shí)有效的合并，以促使其能夠?qū)ζ髽I(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營狀況以及綜合實(shí)力等方面加以準(zhǔn)確的了解，從而促使領(lǐng)導(dǎo)層人員能夠做出科學(xué)合理的決策，所以說就要求合并報(bào)表的相關(guān)編制必須具有規(guī)范性及合理性。一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生的影響（一）合并理論的選擇在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中有著明確的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益當(dāng)中，不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)將其作為少數(shù)股東的權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，所有者權(quán)益項(xiàng)目下以少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行表示。這一點(diǎn)也正逐步使研究我國企業(yè)合并編制報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)理論依據(jù)也逐步地由過去著重于實(shí)體母公司理論轉(zhuǎn)化為過去著重于實(shí)體理論[1]。在實(shí)體理論背景之下，企業(yè)集團(tuán)的所有股東包括母公司的股東和子公司的少谷股東都被平等的視為合并報(bào)表的使用者，并且將企業(yè)的總部作為不可分割的統(tǒng)一性的實(shí)體所在，這一點(diǎn)充分體現(xiàn)出了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，而所編制的合并報(bào)表則能夠?qū)⑵髽I(yè)特定的統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)實(shí)體加以充分體現(xiàn)。如果僅從合并會(huì)計(jì)要素的定義等方面來進(jìn)行綜合考察，在公司實(shí)體理論假設(shè)的理論支持條件下，合并完成后公司的全部股東權(quán)益中即既包括到了公司大部分股份控股股東權(quán)益，又只包括到了公司少數(shù)的部股東分權(quán)益股份，與此同時(shí)，合并完成后公司的全部凈利潤中把公司個(gè)別部分公司少數(shù)股東所實(shí)際擁有公司的全部凈利潤也又都包括考慮到在了里面，相比較之下，該種方法更加具有科學(xué)合理性。（二）合并范圍的確定在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的廣泛應(yīng)用過程當(dāng)中，是將實(shí)質(zhì)性地控制作為基礎(chǔ)條件的，然后明確規(guī)定了母公司應(yīng)該將所有的子公司納入合并報(bào)表的范圍當(dāng)中，這一點(diǎn)就使得一些特殊行業(yè)可以不納入合并范圍內(nèi)的情況予以消除，并且也能夠促使其重要作用得以充分發(fā)揮出來，更加直觀地將企業(yè)整體的生產(chǎn)經(jīng)營情況予以明確了解。與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要還能夠?qū)ζ淅^續(xù)加以良好控制，也是需要將其納入合并報(bào)表范圍之內(nèi)的[2]。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大力應(yīng)用，對(duì)于在報(bào)告期內(nèi)子公司數(shù)量的增加，以及一些處置等方面的事宜都能夠做出較為合理的規(guī)定，以促使企業(yè)整體得以更加健康穩(wěn)定的長期發(fā)展。從現(xiàn)實(shí)意義上來看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并范圍規(guī)定，能夠促使一些通過人為交易安排，隨意調(diào)整合并范圍的情況有所減少，從而使得報(bào)表所提供的相關(guān)財(cái)務(wù)信息更加全面和完整，并且具有一定的準(zhǔn)確性。（三）企業(yè)控股合并的會(huì)計(jì)處理方法首先，是同一控制下的企業(yè)合并，這種合并方式在目前看來，我國企業(yè)應(yīng)用居多，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，傳統(tǒng)的比例合并方法是以擁有作為合并范圍的界定，那么這種做法從一定程度上來說，違背了控制的原則，所以應(yīng)當(dāng)將控制作為合并范圍的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，但是不限于擁有，那么在這種情況下，就逐漸采用了權(quán)益法來代替比例合并法[3]。在相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的大力支持下，合并方所取得的一些資產(chǎn)和負(fù)債，都必須要根據(jù)賬面價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，合并方為了促使企業(yè)進(jìn)行良好合并而產(chǎn)生的一些費(fèi)用，應(yīng)該將其計(jì)入當(dāng)期的損益當(dāng)中。其次，就是非同一控制下的企業(yè)合并，這種合并方式是參與合并的各方在合并前后不會(huì)受到同一方或者相同多方的最終控制，那么在該種合并的過程當(dāng)中，為了能夠更良好滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)發(fā)展需求，可以采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并。二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的一些問題（一）合并的會(huì)計(jì)方法存在的問題首先，企業(yè)編制合并口徑財(cái)務(wù)報(bào)表采用的其他會(huì)計(jì)方法的相關(guān)會(huì)計(jì)概念還沒有明確。但在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，也并沒有正式出現(xiàn)任何關(guān)于所有者權(quán)益結(jié)合法以及資產(chǎn)購買確認(rèn)法等這兩個(gè)方面使用的所謂國際上通行的會(huì)計(jì)術(shù)語，并且其中關(guān)于上述方面使用的具體概念范圍以及其他具體的說明方法也都并未最終得到確定。但是在經(jīng)過仔細(xì)對(duì)上述有關(guān)法律規(guī)定逐一進(jìn)行了閱讀研究以后，對(duì)于在同一法律控制范圍之下進(jìn)行的跨國企業(yè)的合并在通常的情形之下一般都是會(huì)采取比較類似的國際法律上所說的權(quán)益結(jié)合法，非同一公司控制權(quán)下的跨國公司的并購一般則都是會(huì)采取選擇的購買法律，不過目前關(guān)于選擇這購買方法卻還并未對(duì)此做出比較確切清晰的法律界定[4]。其次，公司管理層在實(shí)際進(jìn)行編制合并范圍財(cái)務(wù)報(bào)表工作流程的設(shè)計(jì)過程中，所要選用到的各種會(huì)計(jì)方法也并不能完全良好的遵循國際相關(guān)慣例，這也就是促使該項(xiàng)工作的開展并不夠順利，并且其報(bào)表合并的效率和質(zhì)量也無法得以有效提升。最后，企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的選擇并不具備科學(xué)合理性，其實(shí)際上違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。對(duì)于一個(gè)企業(yè)的良好發(fā)展來說，在開展報(bào)表合并工作時(shí)，能夠選擇的方式具有多樣性，既可以通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行合并，同時(shí)也可以通過交換股票的方式將其進(jìn)行有效合并。所以說企業(yè)在實(shí)際開展報(bào)表合并相關(guān)工作時(shí)，必須要根據(jù)實(shí)際情況科學(xué)合理地選擇具有針對(duì)性的方式，不能僅僅根據(jù)交易形式來判斷，而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)情況來選擇企業(yè)合并報(bào)表的方式，以促使該項(xiàng)工作的效率和質(zhì)量得以有效提升。（二）在購買法下少數(shù)股權(quán)所擁有的可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量不夠明確在購買合并法條件下對(duì)少數(shù)公司股權(quán)投資所實(shí)際持有公司的全部可辨認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值或全部負(fù)債價(jià)值的具體計(jì)算的方法也大致上可以被分成了二類，分別定義為平均歷史成本法和平均公允計(jì)量價(jià)格，那么就可以根據(jù)具體發(fā)展情況來進(jìn)行決定所需要所采用什么樣的計(jì)算方法，從而以達(dá)到使得會(huì)計(jì)相關(guān)的工作流程的工作進(jìn)行得更為的順暢，同時(shí)使得其會(huì)計(jì)工作流程工作效果水平與工作質(zhì)量水平也將可以得到實(shí)現(xiàn)與進(jìn)一步地得到有效提高。那么對(duì)于合并范圍財(cái)務(wù)報(bào)表的具體編制方法又可以分為母公司理論和實(shí)體理論兩種，在母公司理論的實(shí)際使用過程當(dāng)中，被購買方的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙重計(jì)價(jià)的方式，屬于少數(shù)股權(quán)權(quán)益的部門仍然需要按照原本的歷史成本進(jìn)行計(jì)價(jià)[5]。而在實(shí)體理論的實(shí)際使用過程中，被購買方的同一資產(chǎn)項(xiàng)目全部按照購買日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，并將其下推到少數(shù)股權(quán)的部分。但是從現(xiàn)實(shí)意義上來看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中對(duì)于這種計(jì)量方法并沒有做出相關(guān)明確的規(guī)定，這就促使在實(shí)際的報(bào)表合并工作當(dāng)中也不夠順利，并且工作的困難程度也有所提升，從而使得各個(gè)工作環(huán)節(jié)之間缺乏協(xié)調(diào)性。（三）會(huì)計(jì)處理方法不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中有著非常明確的規(guī)定，購買方對(duì)合并成本小于合并中所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)該根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行有效的處理：首先，對(duì)于取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核[6]；其次，經(jīng)重新審核合并以后的合并資產(chǎn)成本份額仍明顯低于從并購資產(chǎn)中實(shí)際獲得收益的原被合并購買方的可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允計(jì)量價(jià)格份額數(shù)的，其差額所可能形成損益的計(jì)量差異也應(yīng)當(dāng)一并將在其重新計(jì)算的當(dāng)期合并損益表中提出來。對(duì)上述這些會(huì)計(jì)規(guī)定而言，并沒有不能完全將負(fù)債商譽(yù)形成所可能產(chǎn)生影響的各種因素都進(jìn)行了良好綜合的分析考慮，針對(duì)這些不同影響的商譽(yù)形成的因素就必須要能針對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況來制定出有一定針對(duì)性要求的具體會(huì)計(jì)政策管理辦法，不然就會(huì)使得合并會(huì)計(jì)處理方法從一定程度上來說，違背相應(yīng)的原則，從而影響整體工作的順利有效開展[7]。三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表的改進(jìn)措施（一）根據(jù)負(fù)商譽(yù)形成的具體原因采取不同的會(huì)計(jì)處理方法如果將負(fù)商譽(yù)形成的具體原因作為基礎(chǔ)條件進(jìn)行分析，有很多情況下都是對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估之后所形成的負(fù)商譽(yù)現(xiàn)象，那么這些資產(chǎn)在結(jié)轉(zhuǎn)到成本的過程當(dāng)中應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為收益，而這種由于價(jià)值評(píng)估而所可能產(chǎn)生損失的負(fù)商譽(yù)也是需要債權(quán)人在其資產(chǎn)的清償?shù)漠?dāng)期就將之轉(zhuǎn)視為遞延收益的[8]。而對(duì)來自預(yù)計(jì)損失現(xiàn)象的實(shí)際補(bǔ)償所可能產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)，則是需要于在預(yù)計(jì)損失補(bǔ)償現(xiàn)象的實(shí)際補(bǔ)償產(chǎn)生利潤的整個(gè)過程的當(dāng)中，把其負(fù)的商譽(yù)直接結(jié)轉(zhuǎn)記在利潤賬戶，而同時(shí)對(duì)這種源自于廉價(jià)的購入補(bǔ)償而可能產(chǎn)生利潤的這種負(fù)的商譽(yù)，也是必須于在購入補(bǔ)償當(dāng)期時(shí)即應(yīng)把其利潤看作也是補(bǔ)償當(dāng)期利潤。所以說企業(yè)要真想真正使得整個(gè)企業(yè)報(bào)表的合并的效率水平和綜合服務(wù)的質(zhì)量水平得到了有效地提高，就必須一定要注意根據(jù)負(fù)商譽(yù)的產(chǎn)生中的各種具體因素，對(duì)其加以有效準(zhǔn)確的分析，從而確定應(yīng)當(dāng)采取怎樣的會(huì)計(jì)處理方法，以促使其能夠良好滿足實(shí)質(zhì)重于形式的原則性條件，促使相關(guān)合并工作效率和質(zhì)量得以有效提升。（二）明確全新的報(bào)表合并范圍首先，需要企業(yè)針對(duì)其實(shí)際的情形來提供一個(gè)有關(guān)利潤暫時(shí)性的控制措施的一些有關(guān)的規(guī)定，并可以將投資之目的規(guī)定為一種短期性的投資，時(shí)間也可以是規(guī)定一般為至少一年，以達(dá)到防止子公司在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新編制合并的整個(gè)過程的當(dāng)中，找出一些漏洞而又不能完全將其子公司也納入考慮到企業(yè)合并范圍的一個(gè)范疇的之中，這樣可以使企業(yè)的得利潤被操縱的這種情況發(fā)生率會(huì)有所減少。其次，一定要嚴(yán)格按照國務(wù)院有關(guān)法律規(guī)定及時(shí)提交國務(wù)院對(duì)于民間非營利組織機(jī)構(gòu)合并是否還必須同時(shí)加入涉及企業(yè)合并的范疇方面的其他有關(guān)規(guī)范性條例，以有效提升企業(yè)報(bào)表合并工作效率，同時(shí)對(duì)于其公平公正性也能夠起到強(qiáng)有力的保障，也能夠有效避免出現(xiàn)母公司操控利潤的情況。在此過程當(dāng)中，對(duì)于非營利組織進(jìn)行良好的規(guī)范管理，如果在實(shí)際發(fā)展過程當(dāng)中并不會(huì)受到法律方面的限制，那么就需要將其納入合并范圍當(dāng)中，以從最根本意義上證明報(bào)表合并和編制方法的經(jīng)濟(jì)科學(xué)性和經(jīng)濟(jì)合理性[9]。最后，關(guān)于公司某些內(nèi)部實(shí)質(zhì)性控制的內(nèi)部控制的規(guī)范問題一定要對(duì)此進(jìn)行一個(gè)全面的明確，并要采取一些適當(dāng)?shù)氖侄蝸韺?duì)其內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范和管理，因?yàn)槲覀冞M(jìn)行規(guī)范這二項(xiàng)的工作最大的一個(gè)主要的原因意義可能就是因?yàn)槲覀冊(cè)谝恍┬碌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則體系當(dāng)中往往并沒有明確給出一些關(guān)于內(nèi)部實(shí)質(zhì)性的控制方面的一些相關(guān)的概念定義和規(guī)范條件，從而可能會(huì)容易造成一些公司在內(nèi)部很容易產(chǎn)生一些股權(quán)過于分散之類的問題，不利于企業(yè)的良好發(fā)展，同時(shí)對(duì)于合并報(bào)表工作也會(huì)起到嚴(yán)重的限制性作用。（三）科學(xué)合理制定相關(guān)管理制度在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，為了能夠促使合并報(bào)表所存在的問題得到良好的解決，就必須要根據(jù)實(shí)際情況科學(xué)合理地制定出相對(duì)較為完善的管理制度，以對(duì)各個(gè)工作環(huán)節(jié)的順利開展提供前提性條件，也促使相關(guān)工作效率和質(zhì)量能夠得以進(jìn)一步的有效提升。首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況科學(xué)合理的編制查薄登記制度，在開展報(bào)表合并工作的過程當(dāng)中，要求母公司對(duì)子公司開展查薄工作，以促使母公司能夠?qū)⒆庸镜膶?shí)際生產(chǎn)經(jīng)營狀況加以良好掌握，也能夠?qū)ζ渚唧w的公允價(jià)值予以明確，并將其作為合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)性條件，并不斷將其進(jìn)行整改和完善，促使其針對(duì)性得以有效增強(qiáng)[10]。其次，制定相應(yīng)的公允價(jià)值明確制度，在日常實(shí)際的工作過程中，一旦市場出現(xiàn)了具有一定活躍性價(jià)值的相關(guān)市場價(jià)格信息，就必須一定要及時(shí)對(duì)自己所能擁有到的市場相關(guān)價(jià)格信息進(jìn)行加以科學(xué)有效系統(tǒng)的分析總結(jié)，并要挑選一些專業(yè)性較強(qiáng)方面的專業(yè)人員來對(duì)其價(jià)值進(jìn)行全面合理的分析，并要采取有針對(duì)性強(qiáng)的各種計(jì)價(jià)評(píng)估方法手段來進(jìn)行分別加以評(píng)價(jià)。最后，它還必須能夠形成