2023年版財務會計培訓教材之長期股權投資

第四章長期股權投資批注[whitel]:本章合適的內容根據(jù)《企業(yè)會計準則第2

號一一長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第20號一

企業(yè)合并》的有關合適的內容編寫，與往年相比有較大

的變動。本章是歷年考試中的市點章節(jié)，其合適的內容

第一節(jié)長期股權投資的初始計量會以任何一種形式出現(xiàn)在考題中，每年的試卷中本章合

適的內容所占分值8分左右。同時本章也是難度較大的

章節(jié)，特別是長期股權投資的權益法與成本法的轉換，

既是重點又是難點，應特別加以注意.

一、長期股權投資初始計量原則主要考點：1.長期股權投資初始投資成本的確定；（I）

企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量；（2）非企業(yè)

合并形成的長期股權投資的初始計量；2.長期股權投

資成本法下的會計處理；3.長期股權投資權益法下的

長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期會計處理；4.長期股權投資成本法與權益法轉換的會

計處理；5.長期股權投資減值及處苴的會計處理。

股權投資的初始投資成本應分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩與2007年教材相比較，本章變化的主要合適的內容有：

（I）權益法核算部分刪除了“取得現(xiàn)金股利或利澗的

種情況確定。處理”；（2）權益法核算部分增加了“投資企業(yè)和被投

資單位發(fā)生內部交易”的會計處理；（3）修改了“長期

本章所指長期股權投資，包括以下合適的內容：（1）投股權投資核算方式方法的轉換及處置”一節(jié)中的部分合

適的內容。

資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的權益性投資,即對子公

司投資；（2）投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施

共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)投資；（3）投資企業(yè)

對被投資單位具有重大影響的權益性投資即對聯(lián)營企業(yè)投

資；（4）投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重

大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計

量的權益性投資。批注[微軟中國2]:四類長期股權投資

二、企業(yè)合并形成的長期股權投資

企業(yè)合并形成的長期股權投資，初始投資成本的確定應

區(qū)分企業(yè)合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控

制下控股合并確定形成長期股權投資的初始投資成本。

（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資

對于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠對參與合并各方在

合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在

企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并

方通過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權投資，其成本

代表的是在被合并方賬面所有者權益中享有的份額。

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方

式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者

權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長

期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資

產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積

（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）

的余額不足沖減的，調整留存收益。

具體進行會計處理時，合并方在合并日按取得被合并方

所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目。批注［微軟中國3）:同一控制下，所有者賬面價值份額為

投資成本

按應享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,

借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸

記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，按其差額，貸記“資本公

積一一資本溢價或股本溢價”科目；如為借方差額，應借記

“資本公積一一資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資

本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤

分配一一未分配利潤”科FI。

2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應按發(fā)

行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與

所發(fā)行股份面值總額之間的差額。應當調整資本公積（資本

溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足

沖減的，調整留存收益。

具體進行會計處理時，在合并日應按取得被合并方所有

者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按應

享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記

“應收股利”科目，按發(fā)行權益性證券的面值貸記“股本”

科目，按其差額，貸記“資本公積一一資本溢價或股本溢價”

科目：如為借方差額，應借記“資本公積一一資本溢價或股

本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減

的，借記“盈余公積”、“利潤分配一一未分配利潤”科目。

上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權益的

份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合

并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業(yè)合并前合并

方與被合并方采用的會計政策不同的，應首先按照合并方的

會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值僅進行調整，在

此基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本。

【例4-1]20X6年6月30日，P公司向同一集團

內S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通(每股面值為

1元，市價為13.02元)，取得S公司100%的股權，并于

當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其

獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會

計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權益總額為

6606萬元。

S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日P

公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期

股權投資，賬務處理為：

借：長期股權投資66060

000

貸：股本15

000000

資本公積一一股權溢價51

060000

(-)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資

1.非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確

定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔的負

債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并

發(fā)生的各項直接相關費用之和。批注[微軟中國4]:各種發(fā)生費用計入投資成本，投資成

本以購買方付出資產(chǎn)的公允價值計量

具體進行會計處理時，對于非同一控制下企業(yè)合并形成

的長期股權投資應在購買日按企業(yè)合并成本（不含應自被投

資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權投資”科

目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,

借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記

有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，按發(fā)生的直接相關費用，貸

記“銀行存款”等科目。按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或

借記“營業(yè)外支出”等科目。

非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對

價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科

批注[微軟中國5]:以存貨投入的，結轉成本

目，并同時結轉相關的成本。!■.

【例4—2】A公司于20X6年3月31日取得B公司70%

的股權。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評

估機構對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。

合并中，A公司支付的有關資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允

價值如表4—1所示。

表4—120X6年3月31日

單位：萬元

項目賬面價值公允價值

土地使用權（自用）60009600

專利相關技術24003000

銀行存款24002400

合計1080015000

假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯(lián)方關系，A

公司用作合并對價的土地使用權和專利相關技術原價為

9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200萬元。

分析：本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關

聯(lián)方關系，應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。

A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，應按

確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應進行如

下賬務處理：

借：長期股權投資153000

000

累計攤銷12000

000批注【微軟中國6”累計攤銷轉出，支付對價的賬面價值

貸：無形資產(chǎn)96

000000

銀行存款

27000000

營業(yè)外收入

42000000

2.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合

并的，企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。其中:

達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的，

長期股權投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日

為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和;達到企業(yè)

合并前對長期股權投資采用權益法等方式方法核算的，購買

日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整，將有關

長期股權投資的賬面余額調整至最初取得成本，在此基礎上

加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投

資的成本。批注[微軟中國刀:分步取得股權的，加新支付對價的公

允價值。權益法卜一，需要調整至最初取得成本

【例4—3]A公司于20X5年3月以12000萬元取得B

公司30%的股權，因能夠對B公司施加重大影響，對所取得

的長期股權投資按照權益法核算，于20X5年確認對B公司

的投資收益450萬元。20X6年4月，A公司又斥資15000

萬元取得B公司另外30%的股權。假定A公司在取得對B公

司的長期股權投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利

潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長

期股權投資未計提任何減值準備。

本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控

制，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應進行以下賬務處理：

借：盈余公積450

000

利潤分配一一未分配利潤4050

000

貸：長期股權投資4

批注［微軟中國司：如何理解

500000'_________

借：長期股權投資50000

000

貸：銀行存款50

000000

購買日對B公司長期股權投資的賬面余額=(12450-450)

+15000

=27000(萬

元)

三、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權投資

除企業(yè)合并形成的長期股權投資應遵循特定的會計處

理原則外，其他方式取得的長期股權投資，取得時初始投資

成本的確定應遵循以下規(guī)定。

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支

付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本，包括購買

過程中支付的手續(xù)費等必要支出。但所支付價款中包含的被

投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應作為應收

本次項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。批注［微軟中國9］:手續(xù)費計入成本

【例4一4】甲公司于20X6年2月10日，自公開市場

中買人乙公司20%的股份，實際支付價款8,000萬元。另

外，在購買過程中支付手續(xù)費等相關費用200萬元。甲公司

取得該部分股權后，能夠對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大

影響。

甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股

權投資的成本，其賬務處理為：

借：長期股權投資82000

000

貸：銀行存款82

000000

2.以發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成

本為所發(fā)行權益性證券的公允價值，但不包括應自被投資單

位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續(xù)

費、傭金等與權益性證券發(fā)行直接相關的費用，不構成取得

長期股權投資的成本。該部分費用按照《企業(yè)會計準則第37

號一一金融工具列報》的規(guī)定，應自權益性證券的溢價發(fā)行

收入中扣除，權益性證券的溢價收入不足沖減的，應沖減盈

余公積和未分配利潤。批注［微軟中國10］：發(fā)行證券手續(xù)寬等不構成發(fā)行證券

方式的長期股權投資成本

【例4—5］20X6年3月，A公司通過增發(fā)9000萬股

本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股權，按

照增發(fā)前后的平均股價計算，該9000萬股股份的公允價值

為15600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機構

等支付了600萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分

股權后，能夠對B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。

A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權

投資的成本，賬務處理為：

借：長期股權投資156000

000

貸：股本90

000000

資本公積一一股本溢價

66000000

發(fā)行權益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應沖減權

益性證券的溢價發(fā)行收入，賬務處理為：批注［微軟中國1”：證券的手續(xù)費沖減海價收入

借：資本公積一一股本溢價6000

000

貸：銀行存款6

000000

3.投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或

協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價

值不公允的除外。

投資者投入的長期股權投資，是指投資者以其持有的對

第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應

當按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為取得

投資的初始投資成本。

【例4—6】A公司設立時，其主要出資方之一甲公司以

其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司。投

資各方在投資合同中約定，作為出資的該項長期股權投資作

價6000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經(jīng)考慮相關

調整因素后確定的。A公司注冊資本為24000萬元。甲公司

出資占A公司注冊資本的20%。取得該項投資后，甲公司根

據(jù)其持股比例，能夠派人參與A公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

A公司應進行的賬務處理為：

借：長期股權投資60000

000

貸：實收資本48

000000

資本公積一一資本溢價

12000000

4.以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期

股權投資，其初始投資成本應按照《企業(yè)會計準則第12號

一一債務重組》和《企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)

交換》的規(guī)定確定。

四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤

的處理

企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權投資，取得投資時,

對于投資成本中包含的應享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未

發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應作為應收本次項目單獨核算，不構

成取得長期股權投資的初始投資成本。即企業(yè)在支付對價取

得長期股權投資時，對于實際支付的價款中包含的對方已經(jīng)

宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為預付欺，構成企

業(yè)的一項債權，其與取得的對被投資單位的長期股權投資應

作為兩項金融資產(chǎn)。

【例4一7】沿用【例4一4】，假定甲公司取得該項投資

時，乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按其持股

比例計算確定可分得30萬元。則甲公司在確認該長期股權

投資時，應將包含的現(xiàn)金股利部分單獨核算，相應的賬務處

理為：

借：長期股權投資81700

000

應收股利

300000

貸：銀行存款82

000000

第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量

長期股權投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位

的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等

進行劃分，應當分別采用成本法及權益法進行核算。

一、長期股權投資的成本法

(-)成本法的定義及適用范圍

成本法，是指投資按成本計價的方式方法。長期股權投

資的成本法適用于以下情況：

1.企業(yè)持有?的能夠對被投資單位實施控制的長期股權

投資。

控制，是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能

據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益?？刂埔话愦嬖谟谝韵?/p>

情況，如：投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權

資本，投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%或以下的表決權資

本，但具有實質控制權的情況。投資企業(yè)對被投資單位是否

具有實質控制權，可以通過以下一種或幾種情形進行判定：

(1)通過與其他投資者的協(xié)議投資企業(yè)擁有被投資單

位50%以上表決權資本的控制權。例如，A公司擁有B公司

40%的表決權資本，C公司擁有B公司30%的表決權資本。

A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權益由A公司

代表。在這種情況下，A公司實質上擁有B公司70%表決權

資本的控制權，表明A公司實質上控制B公司。

（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權控制被投資單位

的財務和經(jīng)營政策。例如，A公司擁有B公司45%的表決權

資本，同時根據(jù)協(xié)議,B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策由A公司控制。

（3）有權任免被投資單位董事會等類似權力機構的

多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資

單位50%或以下表決權資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權任

免董事會的董事，能夠達到實質上控制的目的。

（4）在被投資單位董事會或類似權力機構會議上有

半數(shù)以上投票權。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有

被投資單位50%或以下表決權資本，但能夠控制被投資

單位董事會等類似權力機構的會議，從而能夠控制其財

務和經(jīng)營政策。

投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，被投資單

位為其子公司，投資企業(yè)應當將子公司納入合并財務報

表的合并范圍。投資對子公司的長期股權投資，應當采

用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調

整。

2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影

響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量

的長期股權投資。

共同控制是指，按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有

的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營政

策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)

與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為

其合營企業(yè)。在確定是否構成共同控制時一般可以考慮

以下情況作為確定基礎：（1）任何一個合營方均不能單

獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）涉及合營企業(yè)基

本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意；（3）各合營

方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對

合營企業(yè)的日?；顒舆M行管控，但其必須在各合營方已

經(jīng)一致同意的財務和經(jīng)營政策范圍內行使管控權。

重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參

與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同

控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或通過子公司間接

擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權股份時，一

般認為對被投資單位具有重大影響。投資企業(yè)擁有被投

資單位有表決權股份的比例低于20%的，一般認為對被投

資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應認

為對被投資單位具有重大影響：

（1）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有

代表，并享有相應的實質性的參與決策權，投資企業(yè)可

以通過該代表參與被投資單位經(jīng)營政策的制定，達到對

被投資單位施加重大影響。

(2)參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分

配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位

的政策制定過程，在制定政策過程中可以為其自身利益

提出建議或意見，可以對被投資單位施加重大影響。

(3)與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關的交易

因對被投資單位的日常經(jīng)營具有重要性，進而一定程度

上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

(4)向被投資單位派出管控人員。這種情況下，通

過投資企業(yè)對被投資單位派出管控人員，管控人員有權

力并負責被投資單位的財務和經(jīng)營活動，從而能夠對被

投資單位施加重大影響。

(5)向被投資單位提供關鍵相關技術資料。因被投

資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資企業(yè)的相關技術或相關

技術資料，表明投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。

在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面

應考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權股

份，同時要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表

決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產(chǎn)生的影響，

如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉換的認股權證、股票期權

及可轉換公司債券等的影響，如果其在轉換為對被投資

單位的股權后，能夠增加投資企業(yè)的表決權比例或是降

低被投資單位其他投資者的表決權比例，從而使得投資

企業(yè)能夠參與被投資單位的財務和經(jīng)營決策的，應當認

為投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。

(-)成本法的核算批注[微軟中國12]:盈利了、少損了、所有者權益增加

了，投資企業(yè)不做處理

采用成本法核算的長期股權投資，核算方式方法如

下：

1.初始投資或追加投資時.，按照初始投資或追加投

資時的成本增加長期股權投資的賬面價值。

2.被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資

企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投資收益；但投資企

業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投

資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位批注[微軟中國13]:累計凈利潤分配額的概念

宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資

后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，應沖減長期股權投資的賬

面價值。批注[微軟中國14]:超過部分，沖減賬面價值

(三)應抵減初始投資成本金額的確定

按照成本法核算的長期股權投資，自被投資單位獲

得的現(xiàn)金股利或利潤超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生

的累積凈利潤的部分，應沖減投資的賬面價值。

一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單

位分得的現(xiàn)金股利或利潤應作為投資成本的收回。以后

年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資

以后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益的，投資企

業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收

回。具體可按以下公式計算：

應沖減初始投資成本的金額金投資后至本年末（或批注［微軟中國15］:應沖減金額的計算

本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至

上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益］X投資企業(yè)的

持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)

金股利-應沖減初始投資成本的金額

【例4—8］甲公司20X5年1月1日以2400萬元

的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關稅

費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權不存在活

躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被

投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的

凈利潤及利潤分配情況見表4-2：

表4—2

單位：萬元

年度被投資單位實現(xiàn)凈利潤當年度分派利潤

20X5年30002700

20X6年60004800

注：乙公司20X5年度分派的利潤屬于對其20X4

年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配。

甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額

及相應的賬務處理如下：

(1)20X5年：

當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在

20X4年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比

例取得81萬元，應沖減投資成本。賬務處理為：

借：應收股利810

000

貸：長期股權投資

810000

收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款810

000

貸：應收股利

810000批注[whitel6]:

2006年分配利潤

(2)20X6年：1.分配3000萬元

借：應收股利90(3000X3%)

應沖減投資成本金額=(2700+4800-3000)X貸：投資收益90(3000X3%)

2.分配2000萬元

3%-81=54(萬元)借：應收股利60(2000X3%)①

長期股權投資30@=②■①

當年度實際分得現(xiàn)金股利=4800X3%=144(萬元)貸：投資收益90(3000X3%)②

3.分配4800萬元

應確認投資收益=144-54=90(萬元)借：應收股利144(4800X3%)

貸：投資收益90

長期股權投資54

賬務處理為：

借：應收股利1440

000

貸：投資收益

900000

長期股權投資

540000

收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款1440

000

貸：應收股利1

440000

二、長期股權投資的權益法

（一）權益法的定義及其適用范圍

權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資

持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益的份

額的變動對投資的賬面價值進行調整的方式方法。

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的

長期股權投資，即對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，

應當采用權益法核算。

(-)權益法核算

L初始投資成本的調整

投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，

對于取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認凈

資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應區(qū)別情況分別處理。

(1)初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單

位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額從本質上

是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與

所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)

價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨

認凈資產(chǎn)公允價值的份額，兩者之間的差額不要求對長

期股權投資的成本進行調整。

(2)初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單

位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)

為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利

益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業(yè)外收

入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。批注[微軟中國17]:差額計入營業(yè)外收入，直接進損益,

確認收入

【例4—9]A企業(yè)于20X5年1月取得B公司30%

的股權，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位

凈資產(chǎn)賬面價值為22500萬元(假定被投資單位各項可

辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同)。

在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，所有股東均按持

股比例行使表決權。A企業(yè)在取得B公司的股權后，派人

參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠對B公司施加重

大影響，A企業(yè)對該投資應當采用權益法核算。取得投資

時，A企業(yè)應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資一一B公司（成本）90000000

貸：銀行存款90

000000

長期股權投資的初始投資成本9000萬元大于取得

投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

6750萬元（22500X30%）,兩者之間的差額不調整長期

股權投資的賬面價值。

如果本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的

公允價值為36000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定

應享有10800萬元，則初始投資成本與應享有被投資單

位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1800萬元應計

入取得投資當期的營業(yè)外收入，賬務處理如下：

借：長期股權投資——B公司（成本）108000000

貸：銀行存款90

000000

營業(yè)外收入18

000000

2.投資損益的確認

投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或

應分擔的被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額

（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），調整

長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。

在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧

損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下

因素的影響進行適當調整：

一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資

企業(yè)不一致的，應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對

被投資單位的財務報表進行調整。

二是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)

的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資

企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產(chǎn)減值

準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資

產(chǎn)、負債賬面價值為基礎持續(xù)計算的，而投資企業(yè)在取批注[微軟中國18]:被投資單位凈利澗以賬面價值計量,

投資單位以公允價值計量.兩者之何存在差異的話，產(chǎn)

得投資時，是以被投資單位有關資產(chǎn)、負債的公允價值生調整

為基礎確定投資成本，長期股權投資的投資收益所代表

的是被投資單位資產(chǎn)、負債在公允價值計量的情況下在

未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。

取得投資時有關資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不

同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應享有的凈利

潤或應承擔的凈虧損時，應以投資時被投資單位有關資

產(chǎn)對投資企業(yè)的成本即取得投資時的公允價值為基礎計

算確定，從而產(chǎn)生了需要對被投資單位賬面凈利潤迸行

調整的情況。

在針對上述事項對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進行調

整時，應考慮重要性原則，不具重要性的本次項目可不

予調整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資

單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資損益，同時應

在會計報表附注中說明不能按照準則中規(guī)定進行核算的

原因：（1）投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單

位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值；（2）投資時被投資單

位可辨認資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間

的差額不具重要性的；（3）其他原因導致無法取得被投

資單位的有關資料，不能按照準則中規(guī)定的原則對被投

資單位的凈損益進行調整的。

【例4—10】沿用【例4一9】，假定長期股權投資的

成本大于取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值

份額的情況下，取得投資當年被投資單位實現(xiàn)凈利潤2

400萬元。投資企業(yè)與被投資單位均以公歷年度作為會計

年度，兩者之問采用的會計政策相同。由于投資時被投

資單位各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與其公允價值相同，

不需要對被投資單位實現(xiàn)的凈損益進行調整，投資企業(yè)

應確認的投資收益為720(2400X30%)萬元。

【例4—11］甲公司于20X7年1月10日購入乙公

司30%的股份，購買價款為3300萬元，并自取得投資之

日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，

乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元，除下表所

列本次項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬

面價值相同。

表5-3

單位：萬元

甲公司取得投

已提折

本次項賬面原公允價乙公司預計資

舊

目價值使用年限后剩余使用年

或攤銷

限

存貨7501050

固定資

180036024002016

產(chǎn)

無形資

10502101200108

產(chǎn)

合計36005704650

假定乙公司于20X7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中

在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公

司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資

產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值

均為0o

甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司

實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時乙公司有關資產(chǎn)

的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不

考慮所得稅影響）：

存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=

（1050-750）X80%=240（萬元）批注［微軟中國19）:為什么要對此處進行調整。

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調整增加的折

舊額=2400:16-1800+20=60（萬元）

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤

銷額=1200+8-1050+10=45（萬元）

調整后的凈利潤=900-240-60-45=555（萬元）

甲公司應享有份額=555X30%=166.50（萬元）

確認投資收益的賬務處理為：

借：長期股權投資-----損益調整

166.50

貸：投資收益

166.50

三是在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外,

對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實

現(xiàn)內部交易損益應予抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合

營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益按照持股比例計

算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確

認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損

失，按照《企業(yè)會計準則第8號一一資產(chǎn)減值》等規(guī)定

屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)對于納

入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)

生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在

此基礎上確認投資損益。

應當注意的是，該未實現(xiàn)內部交易損益的抵銷既包

括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資

企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指

聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當該未實現(xiàn)

內部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)

持有的資產(chǎn)賬面價值中時、相關的損益在計算確認投資

損益時應予抵銷。

①對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的

逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下

（即有關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采

用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損

益時，應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響。當投資企

業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出

售給外部獨立第三方之前，不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企

業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損益，在未對外

部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬

面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在

合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現(xiàn)內部交易

損益的資產(chǎn)賬面價值進行調整，抵銷有關資產(chǎn)賬面價值

中包含的未實現(xiàn)內部交易損益，并相應調整對聯(lián)營企業(yè)

或合營企業(yè)的長期股權投資。

【例4—12]甲企業(yè)于20義7年1月取得乙公司20%有

表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得

該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其

賬面價值相同。20X7年8月，乙公司將其成本為600萬元

的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得

的商品作為存貨。至20X7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對

外出售該存貨。乙公司20X7年實現(xiàn)凈利潤為3200萬元。

假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20X7年凈損益

時，應時行以下賬務處理：

借：長期股權資一一損益調整5600

000[white4]批注[white20]:=(3200-(1000-600)]X20%=2800X20%

=560(萬元)

貸：投資收益5

600000

進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財

務報表的，在合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內部交易體現(xiàn)在

投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進

行以下調整：

借：長期股權投資一一損益調整800

000

貸：存貨

800000

假定在20X8年，甲企業(yè)將該商品以1000萬元的價格

對外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經(jīng)實現(xiàn),

甲企業(yè)在確認應享有乙公司20X8年凈損益時，應考慮將原

未確認的該部分內部交易損益計入投資收益，即應在考慮其

他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元。

②對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順

流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下（即有

關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權益法

計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時、應抵銷

該未實現(xiàn)內部交易損益的影響，同時調整對聯(lián)營企業(yè)或合營

企業(yè)長期股權投資的賬面價值。當投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合

營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有

關資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方因投出或出售

資產(chǎn)應確認的損益僅限于與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資

者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資

產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計

算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。

【例4—13］甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權股份，能

夠對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20X7年，甲公司

將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給

乙公司。至20X7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第

三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨

認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期

間未發(fā)生過內部交易。乙公司20X7年凈利潤為2000萬元。

假定不考慮所得稅因素。

甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中80(400

X20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權益份額，

在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業(yè)應當

進行的賬務處理為：

借：長期股權投資一一損益調整［(2000—400)X20%］

3200

000

貸：投資收益3

200000

甲企業(yè)如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該

未實現(xiàn)內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎

上進行以下調整：

借：營業(yè)收入(1000X20%)2000

000

貸：營業(yè)成本(600X20%)1

200000

投資收益

800000

應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間

發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交

易損失，屬于所轉讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內

部交易損