處置投資性房地產(chǎn)的其他業(yè)務(wù)成本科目辨析

處置投資性房地產(chǎn)的其他業(yè)務(wù)成本科目辨析

公司的會計準則不僅是會計操作的規(guī)范和指導，也是公司披露的合法性、公開性和會計處理的一致性的審計許可證的依據(jù)之一。《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南2006》(中國財政經(jīng)濟出版社出版以下簡稱《指南》)中關(guān)于“1521投資性房地產(chǎn)”的內(nèi)容,其絕大部分條款都易于認識和理解,但個別條款因筆者有獨特見解,試述如下:《指南》第195頁第三條“采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。”中第五款規(guī)定“處置投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記‘銀行存款’等科目,貸記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目。按該項投資性房地產(chǎn)的累計折舊或累計攤銷,借記‘投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)’科目,按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記本科目,按其差額,借記‘其他業(yè)務(wù)成本’科目。已計提減值準備的,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備?！蓖牡谒臈l“采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理?！敝械牡谖蹇钜?guī)定“處置投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記‘銀行存款’等科目,貸記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記‘其他業(yè)務(wù)成本’科目,貸記本科目(成本)、貸記或借記本科目(公允價值變動);同時,按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動,借記或貸記‘公允價值變動損益’科目,貸記或借記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目。按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額,借記‘資本公積——其他資本公積’科目,貸記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目”。筆者以為上述規(guī)定的立論似有失偏頗。眾所周知,“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”同屬于損益類收入科目,而“收入”是指企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益總流入。日?；顒邮杖胍话闶侵钙髽I(yè)銷售商品、對外提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等導致的經(jīng)濟利益流入企業(yè),而上述兩款闡述的都是讓渡資產(chǎn)所有權(quán)而非讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的賬務(wù)處理,因而其規(guī)范似嫌牽強。筆者認為有兩種賬務(wù)處理建議可供選擇:一、參照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理,將處置投資性房地產(chǎn)凈收益記入“營業(yè)外收入”科目,或?qū)⑻幹猛顿Y性房地產(chǎn)凈損失記入“營業(yè)外支出”科目。該法對于采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的處置較為適宜。即:處置投資性房地產(chǎn)時,按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目;按該項投資性房地產(chǎn)的累計折舊或者累計攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目;按已計提減值準備,借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目;按處置投資性房地產(chǎn)應(yīng)繳稅費金額,貸記“應(yīng)交稅費”科目。按其差額,借記“營業(yè)外支出”科目,或貸記“營業(yè)外收入”科目。二、比照處置“交易性金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”,將投資性房地產(chǎn)的處置凈收益,記入“投資收益”科目的貸方,或?qū)⑻幹脙魮p失記入“投資收益”科目的借方。此法對于運用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的處置更為適合。即:處置投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目;按該項投資性房地產(chǎn)公允價值變動,借記或貸記“投資性房地產(chǎn)(公允價值變動)”科目;按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日(指原作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),或原自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn))記入資本公積科目的金額,借記“資本公積——其他資本公積”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面成本,貸記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;按處置該項投資性房地產(chǎn)應(yīng)繳的各種稅費,貸記“應(yīng)交稅費”科目,按其差額,借記或貸記“投資收益”科目。上述建議中第一種方法理由如下:(一)《指南》在列示“6051其他業(yè)務(wù)收入”的具體項目七項中,未將處置投資性房地產(chǎn)項目歸入規(guī)范之中。(二)《指南》在闡述“6402其他業(yè)務(wù)成本”的具體內(nèi)容中,亦未列示處置投資性房地產(chǎn)項目。(三)采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn),與按歷史成本計量屬性確認計量的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)同屬于非流動資產(chǎn),其出租所得屬于收入中讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收益,記入“其他業(yè)務(wù)收入”無可厚非。而投資性房地產(chǎn)處置所得,顯然不屬于日?；顒有纬傻氖杖?應(yīng)將其歸屬于讓渡資產(chǎn)所有權(quán)形成的“利得”,理應(yīng)記入“營業(yè)外收入”科目,同理,當其處置實收金額低于其賬面成本時,應(yīng)作為“損失”,記入“營業(yè)外支出”科目。(四)《指南》在列舉“6301營業(yè)外收入”具體項目中,涵蓋“非流動資產(chǎn)處置利得”項目。而“投資性房地產(chǎn)”屬于“非流動資產(chǎn)”在會計界則是眾所周知的。(五)《指南》將“非流動資產(chǎn)處置損失”,歸屬于“6711營業(yè)外支出”的構(gòu)成內(nèi)容之一。(六)根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)(包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán))、銷售不動產(chǎn)(包括銷售建筑物或構(gòu)筑物和銷售其他土地附著物)應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》規(guī)定,國家對繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅(簡稱“三稅”)的單位和個人以其實際繳納的“三稅”稅額為計稅依據(jù)征收一定比例的城市維護建設(shè)稅(分別納稅人所在地:市區(qū)7%,縣城、鎮(zhèn)5%,其他地區(qū)1%)。另外,根據(jù)有關(guān)規(guī)定,國家按納稅人實際繳納的“三稅”稅額的3%征收“教育費附加”。企業(yè)在處置投資性房地產(chǎn)應(yīng)繳的上述稅費時,應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費”科目。上述建議第二種方法除與第一種方法(一)、(二)、(六)點理由相同外,還有如下4點理由:(一)投資性房地產(chǎn)包括“持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”,其投資性由此可見一斑。(二)投資性房地產(chǎn),如屬自行開發(fā)形成,不但資金占用大,而且開發(fā)時間長;如屬外購形成,不但耗費大,而且取得手續(xù)和程序冗雜。類似于“長期股權(quán)投資”、“持有至到期投資”,投資性房地產(chǎn)同樣具有投資的長期性。(三)有投資必然有投資收益或投資損失,以“投資收益”科目反映采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)處置利得或損失順理成章。(四)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)同時滿足兩個條件:1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。正因為企業(yè)能隨時獲取市場同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及相關(guān)信息,而且趨利性是企業(yè)的本質(zhì),所以企業(yè)必然選擇其認為的最佳時機和最佳價位處置投資性房地產(chǎn),顯然其與以公允價值計量的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”的處置在本質(zhì)上一致。綜上所述,投資性房地產(chǎn)處置與出租存在質(zhì)的差異。出租屬于日常經(jīng)營活動之一,所收租金符合收入定義(銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等導致的經(jīng)濟利益流入企業(yè)),可以記入“其