我國政府成本會計發(fā)展策略

我國政府成本會計發(fā)展策略一、構(gòu)建政府成本會計的現(xiàn)實需求（一）成本核算難以準(zhǔn)確進行。目前，我國政府會計體系中主要采用的是收付實現(xiàn)制，也稱作現(xiàn)金制。收付實現(xiàn)制能夠具體地體現(xiàn)政府部門實際的收入支出狀況，避免傳統(tǒng)方法中容易出現(xiàn)誤差的弊端，在行政單位會計、財政總預(yù)算會計、事業(yè)單位會計中應(yīng)用廣泛。但隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，政府業(yè)務(wù)量逐漸增加以及政府改革的需求增強，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算準(zhǔn)則已經(jīng)不足以處理繁多的政府會計事務(wù)。在收付實現(xiàn)制下，缺乏對公共產(chǎn)品的成本核算，而且非現(xiàn)金交易也不能及時核算，難以實現(xiàn)收入與成本的配比，無法提供詳細的項目成本或每一期間費用的信息。（二）資產(chǎn)運行難以準(zhǔn)確核算與披露。任何一個政府在給社會公眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)時，其使用的不僅是靠稅收和舉債而來的資金，而且在不同程度上使用政府擁有的資產(chǎn)。例如政府投資主辦的國有企業(yè)或非企業(yè)機構(gòu)，政府所有的土地、建筑物、道路、橋梁、河流、山川等有形基礎(chǔ)設(shè)施和自然資源。但是我國政府的很多資產(chǎn)并未完全列入資產(chǎn)賬目，即便是對其所擁有的資產(chǎn)進行核算，也是僅限用于登記與核查審計。當(dāng)用于購置與構(gòu)建政府資產(chǎn)的財政預(yù)算資金支出后，能夠用于其記錄與核算的原始數(shù)據(jù)就無法再進行恢復(fù)。沒有列入政府資產(chǎn)的項目，就不能按市場價格或公允價值來估計其價值，這些資產(chǎn)在今后的使用年限里所產(chǎn)生的折舊或者攤銷金額，以及這些資產(chǎn)的運作水平和運營效率都不能進行準(zhǔn)確的核算與完整的披露。（三）預(yù)算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，在此過程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠?qū)ζ渫度胭Y源的成本及其產(chǎn)出進行有效的確認、記錄和計量。預(yù)算作為一種規(guī)劃與控制機制在政府管理中占有支配性地位。當(dāng)一項預(yù)算通過并實施，成本信息作為預(yù)算的反饋，已發(fā)生的成本可以與預(yù)算進行比較，服務(wù)于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預(yù)算，政府成本會計都將會發(fā)揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國的行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊，長期債務(wù)不預(yù)提利息，不能真??、準(zhǔn)確地反映各政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費與效率水平，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要。推行績效預(yù)算是我國預(yù)算管理改革的重要目標(biāo)，由于政府會計尚不核算成本，我國當(dāng)前并不具備推行績效預(yù)算的條件。二、政府引入成本會計將面臨的問題（一）資產(chǎn)的計量難度大。政府成本中一些資產(chǎn)會出現(xiàn)難以計量的問題，在一定程度上阻礙了成本會計信息為績效型政府服務(wù)。成本是指為達到特定的目的（如生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)）所消耗的資源或承擔(dān)的債務(wù)的貨幣價值。但是并非所有被消耗的資源都能被準(zhǔn)確地計量和確認，如自然資源，其成本計量具有一定的特殊性，將其進行資產(chǎn)化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業(yè)績與成本進行直接配比，因為業(yè)績測量比成本測量更加抽象，更加困難。因此，如何對政府的業(yè)績進行測量考評有待于進一步研究和探索。（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要過渡期。財政部發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，明確規(guī)定政府會計中的預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這意味著以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會計體系要向逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進行轉(zhuǎn)變。但我國大部分從事政府會計的工作人員習(xí)慣于傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下的政府會計模式，缺乏對權(quán)責(zé)發(fā)生制等會計核算原則的深刻理解，這不利于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，也不利于我國政府成本會計的改革發(fā)展。（三）缺少配套的成本會計信息系統(tǒng)。由于我國政府會計缺少成本會計體系，也就缺少配套的成本會計信息系統(tǒng)，而且成本會計的核算過程需要大量的財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)信息，在信息技術(shù)不發(fā)達的時代，這些財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)信息的采集、加工作業(yè)都會耗費大量的人力物力。近年來，隨著現(xiàn)代信息科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，我國政府機構(gòu)的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標(biāo)志著構(gòu)建成本會計信息系統(tǒng)的技術(shù)環(huán)境逐漸成熟。三、我國政府成本會計的發(fā)展策略（一）制定相關(guān)法律和規(guī)章制度。健全的法律制度環(huán)境能夠保障在政府機構(gòu)引入成本會計這項工作順利進行，有利于提高各級政府機構(gòu)對于引入政府成本會計的積極性。通過對引入并推行政府成本會計有關(guān)國家的考察發(fā)現(xiàn)，它們均制定并發(fā)布了與政府成本會計相關(guān)的法律或規(guī)章制度。美國國會先后通過了首席財務(wù)官法案（1990）、政府績效與結(jié)果法案（1993）、聯(lián)邦財務(wù)管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會計問題，并且FASAB還專門針對政府管理成本會計制定了相關(guān)的美國聯(lián)邦政府會計概念框架，即管理成本會計準(zhǔn)則（SFFASNo.4）。特別是美國聯(lián)邦財務(wù)管理改善法案（FFMIA），為美國聯(lián)邦政府的財務(wù)管理制度改革提供了法律制度上的保障。除了要健全相關(guān)的法律法規(guī)之外，還應(yīng)有針對性地制定相應(yīng)的成本會計準(zhǔn)則。成本會計準(zhǔn)則的制定是一項相對復(fù)雜的工作，應(yīng)該結(jié)合我國的具體情況，也要與其他會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，與會計處理原則保持一致。在政府成本會計準(zhǔn)則中，該體系至少應(yīng)包括政府成本會計的目標(biāo)、對象、核算原則、核算基礎(chǔ)、會計處理方法等，還要包括政府成本會計報告等內(nèi)容。（二）推行獨立的成本會計體系。我國現(xiàn)行的政府會計體系中包括政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計，政府預(yù)算會計對政府預(yù)算資金的收入、支出、結(jié)余的情況進行記錄和報告，政府成本會計披露關(guān)于政府提供商品或服務(wù)的成本信息，同時在預(yù)算會計中，制定預(yù)算審批的標(biāo)準(zhǔn)需要參考成本會計核算資料。成本會計和預(yù)算會計的差異在于，成本會計的核算應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而我國現(xiàn)行的預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。為此，國際上部分國家對政府會計進行了改革，如新西蘭把成本會計和預(yù)算會計融合，法國采取的則是把成本會計和預(yù)算會計分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國、英國、加拿大、新西蘭、法國以及IFAC的政府成本會計研究成果，提出構(gòu)建政府財務(wù)會計、政府預(yù)算會計以及政府成本會計的三元政府會計體系。法國是世界上第一個建立預(yù)算會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)“三足鼎立”的政府會計模式的國家。由于我國政府會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，我國可以適當(dāng)借鑒法國的做法，將政府預(yù)算會計與政府成本會計分離，在現(xiàn)行的政府預(yù)算會計體系和財務(wù)會計體系之外，建立一個相對獨立的政府成本會計體系。政府預(yù)算會計與政府成本會計這兩個體系之間既存在聯(lián)系也存在區(qū)別，政府成本會計為政府預(yù)算會計提供預(yù)算審批的信息，但在核算方法和核算內(nèi)容上將會體現(xiàn)出一定的差別。（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制有效結(jié)合。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要經(jīng)歷一個過渡與適應(yīng)的過程，國家正在積極地推動相關(guān)政策的出臺和實施。實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制需要與收付實現(xiàn)制形成良好的結(jié)合，在我國政府會計改革的初期，要以收付實現(xiàn)制為主，發(fā)揮政府職能的主要作用。隨著政府會計改革的不斷推進，政府的參與管理職能逐漸向綜合管理職能進行轉(zhuǎn)變，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍在不斷地擴大，而收付實現(xiàn)制的應(yīng)用范圍不斷地縮小，最終形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主??、蕧涠实戏N莆?輔的政府會計核算基礎(chǔ)?！墩畷嫓?zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會計體系包括預(yù)算會計與財務(wù)會計，其中預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對政府會計主體預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算；而財務(wù)會計是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對政府會計主體發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項進行會計核算。未來我國的政府會計的核算基礎(chǔ)存在轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的良好預(yù)期，對政府機構(gòu)的成本會計構(gòu)建有著積極的促進作用。（四）建立完善的成本會計信息系統(tǒng)。美國聯(lián)合財務(wù)管理改善項目組（JFIMP）在1998年指出，一個合格的政府機構(gòu)的管理成本會計信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)同時滿足信息要求、功能要求以及信息整合要求。成本會計系統(tǒng)運行的過程，實質(zhì)上是對組織內(nèi)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)整理加工的過程。只有在保障成本會計信息系統(tǒng)中的財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確性且完整性的前提下，相關(guān)成本費用才可能得到合理歸集和分配。每個組織機構(gòu)都有其特殊的職責(zé)要求和工作流程，成本會計信息系統(tǒng)也應(yīng)該因需設(shè)定。目前，西方國家已存在某些通用的政府成本會計信息系統(tǒng)軟件，可以滿足政府營運管理中大部分的信息需求，并且具有價格低、易于掌握的優(yōu)點。但在使用這些通用軟件時，某些政府部門需要結(jié)合其自身特點對軟件的各功能模塊進行相應(yīng)的調(diào)整，避免系統(tǒng)輸出無用的數(shù)據(jù)指標(biāo)。（五）提升工作人員的綜合素質(zhì)。政府成本會計對其從業(yè)人員在工作技能上的要求與普通政府財務(wù)會計人員相比存在一定的差異，由此需要對其進行針對性的培訓(xùn)。一般來說，一名優(yōu)秀的政府成本會計人員需要具備良好的溝通協(xié)調(diào)能力、對組織運作流程的深刻理解、縝密的思維和分析能力以