高級財(cái)務(wù)會計(jì)第7章控股權(quán)取得日后合并報表

1第七章

控股權(quán)取得日后合并報表的編制(參見我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報表》

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》)2本章主要內(nèi)容主要調(diào)整與抵銷交易或事項(xiàng)第二節(jié)第一節(jié)控股權(quán)取得日后的合并報表概述第三節(jié)習(xí)題3第一節(jié)控股權(quán)取得日后的合并報表概述一、控股權(quán)取得日后編制的合并報表種類二、控股權(quán)取得日后編制的合并報表前期準(zhǔn)備事項(xiàng)四、按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資三、控股權(quán)取得日后編制的合并報表方法4一、控股權(quán)取得日后編制的合并報表種類控股權(quán)取得日后需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表合并利潤表合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表其中，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表（部分）往往統(tǒng)一進(jìn)行；編制合并現(xiàn)金流量表另外單獨(dú)進(jìn)行。5

二、控股權(quán)取得日后編制合并報表的準(zhǔn)備事項(xiàng)控股權(quán)取得日后編制合并報表準(zhǔn)備區(qū)分同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并子公司向母公司提供相關(guān)資料統(tǒng)一會計(jì)政策統(tǒng)一會計(jì)期間6三、控股權(quán)取得日后編制合并報表的方法方法1：首先，抵銷與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對個別報表有關(guān)項(xiàng)目期初余額的影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果——各項(xiàng)目期初余額合并數(shù)與上期末各項(xiàng)目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵銷與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對個別報表本期發(fā)生額的影響方法2：直接抵銷與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對個別報表有關(guān)項(xiàng)目期末余額的影響7長期股權(quán)投資如何按權(quán)益法計(jì)量？權(quán)益法指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。四、控股權(quán)取得日后編制合并報表時，先要按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。核算的科目：長期股權(quán)投資—成本—損益調(diào)整—其他權(quán)益變動8第二節(jié)控股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報表的編制一、與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的調(diào)整與抵銷二、與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理三、與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理四與外幣折算有關(guān)的調(diào)整與抵銷五與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的調(diào)整與抵銷9一、與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的調(diào)整與抵銷7.1.1內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷7.1.2內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷7.1.3內(nèi)部股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷處理107.1.1

內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷處理11區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。理解要點(diǎn)：1、第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷12將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值（按權(quán)益法調(diào)整后）]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末賬面余額]

A[A×少數(shù)股權(quán)比例]（1）同一控制下的企業(yè)合并前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理13將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽(yù)

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（2）非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面價值][長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]14借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]B

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權(quán)比例]前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理（2）將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）15（2）非同一控制下的企業(yè)合并借：實(shí)收資本或股本（子公司期末數(shù)）

資本公積（調(diào)整后的子公司期末數(shù)）

盈余公積（子公司的期末數(shù)）

未分配利潤——年末

商譽(yù)（合并成本大于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）

貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司的股權(quán)投資期末數(shù)）

少數(shù)股東權(quán)益（子公司期末所有者權(quán)益合計(jì)*少數(shù)股東持股比例）

營業(yè)外收入（合并成本小于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）

167.1.2

內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷處理17將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個抵銷分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理18與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理18（說明：該抵銷分錄借方反映子當(dāng)期利潤分配的來源，

貸方反映子當(dāng)期利潤分配的去向，即利潤分派——應(yīng)付普通股股利/提取盈余公積）19也可以將前述兩類抵銷分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）借：股本、資本公積、盈余公積[調(diào)整后子公司相關(guān)項(xiàng)目期末余額]商譽(yù)投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]

提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]

例:假設(shè)某子公司為非全資子公司，母公司擁有其80%的股份。子公司本期凈利潤為10000元。母公司對子公司本期投資收益為8000元，子公司少數(shù)股東收益為2000元，子公司期初未分配利潤2000元，子公司本期提取盈余公積1000元、分出利潤5000元、未分配利潤6000元。為此，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

21借：投資收益8000少數(shù)股東損益2000期初未分配利2000貸：提取盈余公積1000應(yīng)付普通股股利5000期末未分配利潤6000

227.1.3

內(nèi)部股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷處理23

母對子的長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷分錄

借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（母長期股權(quán)投資提取的減值準(zhǔn)備）貸：投資收益或資產(chǎn)減值損失24[例]合并日后合并報表的編制綜合舉例借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄與利潤表和所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。合并當(dāng)年25借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。[例]合并日后合并報表的編制綜合舉例合并后第二年26二、與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的抵銷7.2.1內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)余額的抵銷7.2.2相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷7.2.3相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷277.2.1內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)余額的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷

基本與之相同借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款28

（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司年末應(yīng)收賬款余額3000元全部為B公司的應(yīng)付賬款。在合并工作底稿中抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款——A公司3000貸：應(yīng)收賬款——B公司300029

集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷分錄為：

借：應(yīng)付債券投資收益（一方債券投資高于另一方應(yīng)付債券的差額）貸：持有至到期投資投資收益（一方債券投資低于另一方應(yīng)付債券的差額）30

（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司從證券市場購入B公司的3年期債券，其購買成本為5300元。該債券在B公司的賬面價值為5000元。在合并工作底稿中抵銷分錄為：借：應(yīng)付債券5000投資收益300貸：持有至到期投資53007.2.2相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程等32（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司從證券市場購入B公司的債券，本年獲得該債券投資利息收入250元。在合并工作底稿中抵銷分錄為：借：投資收益250貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用25033引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵銷處理，原理同上。7.2.3相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷借：應(yīng)收賬款、持有至到期投資[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備期末余額]

貸：資產(chǎn)減值損失等

[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備當(dāng)期計(jì)提數(shù)]

未分配利潤——期初[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準(zhǔn)備期初余額]34（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司年末應(yīng)收賬款余額3000元全部為B公司的應(yīng)付賬款。A公司當(dāng)年按應(yīng)收賬款余額的0.5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在合并工作底稿中抵銷分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備15（3000×0.5％）貸：管理費(fèi)用或資產(chǎn)減值損失1535資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨(dú)報表的影響及抵銷分錄的編制見下表。工作底稿的編制……【例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷36表

合并報表工作底稿（簡示）項(xiàng)目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150

150-1500-150-250②150250037

練：2003年年末母公司有應(yīng)收子公司500000元的應(yīng)收賬款，子公司相應(yīng)反映在應(yīng)付賬款，兩公司均使用備抵法按0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2004年年末母公司有應(yīng)收子公司800000元的應(yīng)收賬款。2005年年末母公司有應(yīng)收子公司600000元的應(yīng)收賬款。38（1）2003年:①借：應(yīng)付賬款500000貸：應(yīng)收賬款500000②借：壞賬準(zhǔn)備2500貸：管理費(fèi)用250039(2）2004年①借：應(yīng)付賬款800000貸：應(yīng)收賬款800000②借：壞賬準(zhǔn)備1500貸：管理費(fèi)用1500

③借：壞賬準(zhǔn)備2500貸：期初未分配利潤250040（3）2005年:①借：應(yīng)付賬款600000貸：應(yīng)收賬款600000②借：壞賬準(zhǔn)備4000貸：期初未分配利潤4000③借：管理費(fèi)用1000貸：壞賬準(zhǔn)備100041三、與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷7.3.1內(nèi)部存貨交易的抵銷7.3.2內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷請關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理VS與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理重要提示427.3.1內(nèi)部存貨交易的抵銷期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷遞延所得稅的調(diào)整內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價準(zhǔn)備的抵銷43

（一）集團(tuán)內(nèi)部存貨交易事項(xiàng)的抵銷

1、集團(tuán)內(nèi)部購入商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售時的抵銷分錄：44

（例1）A公司是B公司的母公司。A公司將成本為800元的商品銷售給B公司，銷售收入為1000元。B公司當(dāng)期將該商品全部對外銷售，銷售收入為1200元。在合并工作底稿中抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本100045【資料】20×3年度派曼電子股份公司（簡稱P公司）向子公司順發(fā)電器股份公司（簡稱S公司）銷售商品，銷售收入為10萬元，銷售成本為6萬元，銷售毛利為4萬元（即該商品的銷售毛利率為40％）。S公司將該批存貨銷售給企業(yè)集團(tuán)外的其他企業(yè)，銷售收入為16萬元，銷售成本為10萬元，銷售毛利為6萬元（即該商品的銷售毛利率為37.5％）。相關(guān)信息如表4—5所示。4546【練】對于企業(yè)集團(tuán)外部的觀測者來說，上述業(yè)務(wù)的營業(yè)收入應(yīng)為16萬元，營業(yè)成本應(yīng)為6萬元，營業(yè)利潤應(yīng)為10萬元。顯然，基于合并報表的編報邏輯，表中陰影方框中的數(shù)據(jù)（P公司的營業(yè)收入10萬元與S公司的營業(yè)成本10萬元）應(yīng)予抵消。合并報表中的抵消分錄如下（如表中圓形陰影所示）。借：營業(yè)收入100000

貸：營業(yè)成本1000004647【練】經(jīng)過抵消，企業(yè)集團(tuán)的合并報表中顯示其營業(yè)收入為16萬元，營業(yè)成本為6萬元，營業(yè)利潤和年末未分配利潤為10萬元。*注：此處假定不考慮企業(yè)所得稅問題，營業(yè)利潤直接轉(zhuǎn)入未分配利潤，下同。但這一假定實(shí)際上并不成立。在實(shí)踐中，如欲考慮并抵消相關(guān)的所得稅，則必須知道每一筆內(nèi)部交易的賣方所適用的所得稅稅率。顯然，實(shí)踐中的困難性遠(yuǎn)非理論假設(shè)所能比擬。47482、集團(tuán)內(nèi)部購入商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時的抵銷分錄：全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售

方法二借：營業(yè)成本

貸：存貨

方法二借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本方法一借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷售收入）

貸：營業(yè)成本（內(nèi)部銷售成本）存貨（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利）49

（例2）A公司是B公司的母公司。A公司將成本為800元的商品銷售給B公司，銷售收入為1000元。B公司當(dāng)期未將該商品售出，因而全部形成期末存貨。在合并工作底稿中抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本800存貨20050

【練1】A公司為B公司的母公司，A公司在2008年向B公司銷售產(chǎn)品乙，取得銷售收入2000萬元，該產(chǎn)品的銷售成本為1600萬元,該商品的銷售毛利率為20%，A公司購進(jìn)的該商品2008年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制合并財(cái)務(wù)報表時，抵銷分錄如下：

51借：營業(yè)收入2000貸：營業(yè)成本1600存貨400借：營業(yè)收入2000貸：營業(yè)成本2000借：營業(yè)成本400貸：存貨40052【練2】內(nèi)部交易的存貨當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售的情形【資料】20×3年度派曼電子股份公司（簡稱P公司）向子公司順發(fā)電器股份公司（簡稱S公司）銷售商品，銷售收入為10萬元，銷售成本為8萬元，銷售毛利為2萬元（即該商品的銷售毛利率為20％）。S公司本期未能將該批存貨售出。相關(guān)信息如表4—6所示。5253【練2】內(nèi)部交易的存貨當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售的情形不難看出，對于企業(yè)集團(tuán)外部的觀測者來說，該批存貨的賬面價值應(yīng)為8萬元，企業(yè)集團(tuán)的營業(yè)收入、營業(yè)成本均為0。抵消分錄如下（抵消效果如表4—6中圓形陰影所示）：借：營業(yè)收入100000

貸：營業(yè)成本80000

存貨2000053上述抵消分錄也可以理解為下述兩個抵消分錄的合并。（1）對本期內(nèi)部交易的存貨，假定全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，抵消營業(yè)收入和營業(yè)成本。借：營業(yè)收入100000

貸：營業(yè)成本100000（2）對尚未實(shí)現(xiàn)對外銷售的存貨，抵消其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。借：營業(yè)成本20000

貸：存貨2000054【練2】Continued5455

3、集團(tuán)內(nèi)部購入商品，當(dāng)期部分外銷，部分形成期末存貨時，其抵銷分錄是上述抵銷分錄①②的綜合。未全部實(shí)現(xiàn)對外銷售

未銷售部分借：營業(yè)成本

貸：存貨

銷售部分借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷售收入）

貸：營業(yè)成本（借貸方差額）存貨（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利）56（例3）A是B的母公司。A公司將成本為800元的商品銷售給B公司，銷售收入為1000元。B公司當(dāng)期將該商品的60％（600元）對外銷售，銷售收入為720元，另40％（400元）形成期末存貨，A公司銷售毛利率為20%。在合并工作底稿中抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入1000貸：主營業(yè)務(wù)成本920（600+400×80%）存貨80（400×20%）57【練】內(nèi)部交易的存貨僅有一部分實(shí)現(xiàn)對外銷售的情形

【資料】20×3年度派曼電子股份公司（簡稱P公司）向子公司順發(fā)電器股份公司（簡稱S公司）銷售兩批商品。第一批商品銷售收入為10萬元，銷售成本為6萬元，銷售毛利為4萬元（即該商品的銷售毛利率為40％）。第二批商品銷售收入為10萬元，銷售成本為8萬元，銷售毛利為2萬元（即該商品的銷售毛利率為20％）。S公司購入上述商品后，將上述第一批商品全部銷售給企業(yè)集團(tuán)外的其他企業(yè)，銷售收入為16萬元，銷售成本為10萬元，銷售毛利為6萬元（即該商品的銷售毛利率為37.5％）。第二批商品未能售出。相關(guān)信息如表4—7所示。5758【練】內(nèi)部交易的存貨僅有一部分實(shí)現(xiàn)對外銷售的情形

5859【練】Continued（1）按照內(nèi)部交易的賣方（P公司）所記載的營業(yè)收入20萬元（第一批10萬元，第二批10萬元），借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。借：營業(yè)收入200000

貸：營業(yè)成本200000（2）對于期末結(jié)存的存貨，抵消其中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。S公司的存貨中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤2萬元。借：營業(yè)成本20000

貸：存貨20000上述抵消處理的綜合效果如表4—7中圓形陰影所示。5960【練】Continued6061抵銷以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分]

存貨[期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵銷當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費(fèi)用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益]

貸：營業(yè)成本A抵銷期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益以存在內(nèi)部交易利潤為例4、以前年度期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷62【例】【資料】20×3年度派曼電子股份公司（簡稱P公司）向子公司順發(fā)電器股份公司（簡稱S公司）銷售商品，銷售收入為10萬元，銷售成本為8萬元，銷售毛利為2萬元（即該商品的銷售毛利率為20％）。S公司本期未能將該批存貨售出。要求：根據(jù)以下不同情況編制P公司20×4年在合并工作底稿中的抵消分錄。（1）假定該批存貨在20×4年全部銷售給企業(yè)集團(tuán)外的其他企業(yè)，銷售收入為16萬元，銷售成本為10萬元，銷售毛利為6萬元。（2）假定該批存貨在20×4年仍然未能售出6263【例】（1）假定該批存貨在20×4年全部銷售給企業(yè)集團(tuán)外的其他企業(yè)，銷售收入為16萬元，銷售成本為10萬元，銷售毛利為6萬元。借：未分配利潤——年初20000

貸：營業(yè)成本20000由于以前記載于未分配利潤的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，且此時賬簿中已經(jīng)沒有該項(xiàng)存貨（因此無法貸記“存貨”項(xiàng)目），所以，應(yīng)借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，同時，調(diào)整營業(yè)成本，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目（如表4—8所示）。6364【例】Continued6465【例】Continued（2）假定該批存貨在20×4年仍然未能售出，則抵消分錄只需要注銷P公司個別報表中記載的未分配利潤，同時抵消S公司的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（如圖4—9所示）。借：未分配利潤——年初20000

貸：存貨200006566【例】Continued為了總結(jié)規(guī)律，不妨將分錄（2）改寫為兩步（效果如表4—10所示）：1）借：未分配利潤——年初20000

貸：營業(yè)成本200002）借：營業(yè)成本20000

貸：存貨2000066RenminUniversityofChina67例：上期內(nèi)部購進(jìn)存貨1000元，毛利率20%，區(qū)分如下幾種情況編制本期的抵銷分錄。（1）本期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售（2）本期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售（3）本期對外銷售80%68（1）期初內(nèi)部購進(jìn)存貨1000元，毛利率20%，本期全部實(shí)現(xiàn)銷售借：期初未分配利潤200（內(nèi)部銷售方上期銷售利潤實(shí)際在本期才實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)沖減上期利潤）貸：營業(yè)成本200（上期銷售利潤到本期才實(shí)現(xiàn)，因此在本期反映利潤）（2）本期全部未實(shí)現(xiàn)銷售，則：借：期初未分配利潤200貸：存貨200（3）本期銷售800元，有200元未銷售，則：借：期初未分配利潤200貸：營業(yè)成本160

(800×20％）存貨40

(200×20％）

【練】

資料：A公司為B公司的母公司，A公司在2008年向B公司銷售產(chǎn)品乙，取得銷售收入2000萬元，該產(chǎn)品的銷售成本為1600萬元,該商品的銷售毛利率為20%，A公司購進(jìn)的該商品2008年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。根據(jù)如下幾種不同情況編制抵銷分錄。（1）假定在2009年內(nèi)，A公司將從B公司購進(jìn)的商品2000萬元全部售出，售價為2500萬元。（2）假定在2009年內(nèi)，A公司將從B公司購進(jìn)的商品2000萬元全部未售出，全部列示在個別資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目中。（3）假定在2009年內(nèi)，A公司將從B公司購進(jìn)的商品2000萬元全部未售出，本期又從B公司購進(jìn)商品1000萬元，毛利率20%，全部列示在個別資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目中。（1）借：未分配利潤——年初400貸：營業(yè)成本400（2）借：未分配利潤——年初400貸：營業(yè)成本400借：營業(yè)成本400貸：存貨400或：借：未分配利潤——年初400貸：存貨400

（3）

消除上期存貨對本期的影響：借：未分配利潤——年初400貸：存貨400抵消本期內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)：借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本1000銷售本期期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：借：營業(yè)成本200貸：存貨20072借：存貨（跌價準(zhǔn)備）

［多計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備金額］

貸：資產(chǎn)減值損失

［本期多確認(rèn)的存貨跌價損失］（二）內(nèi)部交易存貨已提跌價準(zhǔn)備的抵銷上期多計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷

借：存貨（跌價準(zhǔn)備）［前期存貨未實(shí)現(xiàn)對外銷售］營業(yè)成本［前期存貨已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對外銷售］

貸：未分配利潤（期初）［前期多確認(rèn)的存貨跌價損失］

當(dāng)期多計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷

731、存貨在企業(yè)集團(tuán)的層面未發(fā)生減值的情形73內(nèi)部交易的買方所計(jì)算的可變現(xiàn)凈值賣方的存貨成本其存貨成本（內(nèi)部交易賣方的售價）＜＜74【例】【資料】20×3年1月，派曼電子股份公司（簡稱P公司）向子公司順發(fā)電器股份公司（簡稱S公司）銷售商品，銷售收入為10萬元，銷售成本為8萬元，銷售毛利為2萬元（即該商品的銷售毛利率為20％）。S公司該年度未能將該批存貨售出。12月31日，該公司計(jì)算該批存貨的可變現(xiàn)凈值為8.4萬元，因此，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備1.6萬元。合并工作底稿中的抵消分錄如下。（1）假定內(nèi)部交易的存貨全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，抵消營業(yè)收入和營業(yè)成本。借：營業(yè)收入100000

貸：營業(yè)成本100000（2）抵消結(jié)存的內(nèi)部交易的存貨所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。借：營業(yè)成本20000

貸：存貨20000（3）抵消從企業(yè)集團(tuán)的層面來看多計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備。借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備16000

貸：資產(chǎn)減值損失160007475【例】Continued表中的存貨項(xiàng)目的調(diào)整情況可以形象地說上述抵消分錄的效果，分錄③抵消了存貨跌價準(zhǔn)備，把存貨的賬面價值從8.4萬元調(diào)整為10萬元，分錄②由進(jìn)一步把存貨的賬面價值調(diào)整到8萬元，這也就是P公司當(dāng)初的成本。存貨只不過是在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)換了個地方，其賬面價值依然不變。同時，經(jīng)過抵消，P公司個別財(cái)務(wù)報表中所記載的營業(yè)利潤、未分配利潤等均歸于零，說明存貨在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)打轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)，對企業(yè)集團(tuán)的業(yè)績并無貢獻(xiàn)。75762、存貨在企業(yè)集團(tuán)的層面發(fā)生減值的情形76內(nèi)部交易的買方所計(jì)算的可變現(xiàn)凈值賣方的存貨成本＜77【例】【資料】20×3年1月，派曼電子股份公司（簡稱P公司）向子公司順發(fā)電器股份公司（簡稱S公司）銷售商品，銷售收入為10萬元，銷售成本為8萬元，銷售毛利為2萬元（即該商品的銷售毛利率為20％）。S公司該年度未能將該批存貨售出。12月31日，該公司計(jì)算該批存貨的可變現(xiàn)凈值為7萬元，因此，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備3萬元。合并工作底稿中的抵消分錄如下。（1）假定內(nèi)部交易的存貨全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，抵消營業(yè)收入和營業(yè)成本。借：營業(yè)收入100000

貸：營業(yè)成本100000（2）抵消結(jié)存的內(nèi)部交易的存貨所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。借：營業(yè)成本20000

貸：存貨——未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤20000（3）抵消因存貨中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備。借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備20000

貸：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價損失200007778【例】Continued可以看出，S公司記載的資產(chǎn)減值損失1萬元被合并報表認(rèn)可，相應(yīng)地，子公司個別財(cái)務(wù)報表中所記載的存貨項(xiàng)目的賬面價值（7萬元）得以保留。可見，上述抵消最終把存貨的賬面價值調(diào)整到了以企業(yè)集團(tuán)外的視角來觀測所應(yīng)記載的金額。經(jīng)過抵消，合并財(cái)務(wù)報表中的未分配利潤調(diào)整為－1萬元。也就是說，存貨搬來搬去，不但未能通過對外銷售而賺取利潤，反而產(chǎn)生減值損失1萬元。7879【例】【資料】20×1年度北方制造股份公司向子公司南方商貿(mào)股份公司銷售商品3000萬元，其銷售成本為2400萬元，銷售毛利為600萬元。南方商貿(mào)股份公司購進(jìn)該批價值為3000萬元的商品后，當(dāng)年共計(jì)對外售出40％，其余60%形成期末存貨。20×1年年底，該公司確定該批結(jié)存的存貨的可變現(xiàn)凈值為1600萬元，因其賬面價值為1800萬元（3000×60%），故計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備200萬元。北方制造股份公司在編制20×1年合并財(cái)務(wù)報表時的抵消分錄如下。（1）對于本期內(nèi)部銷售的存貨，假定全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，抵消營業(yè)收入和營業(yè)成本。借：營業(yè)收入30000000

貸：營業(yè)成本300000007980【例】Continued（2）對于尚未實(shí)現(xiàn)對外銷售的存貨，抵消其中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。南方商貿(mào)股份公司期末結(jié)存的賬面價值為1800萬元的存貨中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤360萬元（1800×20％）。借：營業(yè)成本3600000

貸：存貨3600000（3）抵消從企業(yè)集團(tuán)的層面來看多計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備。該批存貨的可變現(xiàn)凈值為1600萬元，高于內(nèi)部交易的賣方的成本1440萬元（2400×60％）。所以，從企業(yè)集團(tuán)的層面來看，該批存貨并未減值，因此，原已計(jì)提的減值應(yīng)全部抵消。借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備2000000

貸：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價損失20000008081連續(xù)編制合并報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理【例1】20×3年1月，派曼電子股份公司（簡稱P公司）向子公司順發(fā)電器股份公司（簡稱S公司）銷售商品，銷售收入為10萬元，銷售成本為8萬元，銷售毛利為2萬元（銷售毛利率為20％）。S公司該年度未能將該批存貨售出。12月31日，該批存貨的可變現(xiàn)凈值為8.4萬元，因此，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備1.6萬元。要求：區(qū)分不同情況編制20×4的抵銷分錄。情形1：假定S公司20×4年將該批存貨全部銷售給企業(yè)集團(tuán)外的其他企業(yè)情形2：假定S公司的該批存貨20×4年未能實(shí)現(xiàn)對外銷售81RenminUniversityofChina82【例】Continued情形1：假定S公司20×4年將該批存貨全部銷售給企業(yè)集團(tuán)外的其他企業(yè)假定S公司該批存貨的銷售收入為16萬元。則其銷售成本為8.4萬元，營業(yè)利潤為7.6萬元。則P公司20×4年在合并工作底稿中的抵消分錄如下。（1）延續(xù)以前期間的抵消處理，抵消存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響。借：未分配利潤——年初20000

貸：營業(yè)成本20000（2）延續(xù)以前期間的抵消處理，抵消以前期間計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響。延續(xù)以往的記錄時，原本應(yīng)借記“存貨——存貨跌價準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，但由于此時賬簿中已經(jīng)沒有該項(xiàng)存貨（因此無法借記“存貨”項(xiàng)目），所以，應(yīng)借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，同時，調(diào)整營業(yè)成本，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目（如表4—10所示）。借：營業(yè)成本16000

貸：未分配利潤——年初160008283【例】Continued經(jīng)過抵消處理（如表4—13所示），從企業(yè)集團(tuán)的層面來看，營業(yè)收入為16萬元，營業(yè)成本為8萬元，營業(yè)利潤、期末未分配利潤為8萬元。8384【例】Continued情形2：假定S公司的該批存貨20×4年未能實(shí)現(xiàn)對外銷售假定存貨的可變現(xiàn)凈值沒有變化。則P公司20×4年在合并工作底稿中的抵消分錄如下。（1）延續(xù)以前期間的抵消處理，抵消存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響。借：未分配利潤——年初20000

貸：存貨20000（2）延續(xù)以前期間的抵消處理，抵消以前期間計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響。借：存貨16000

貸：未分配利潤——年初160008485【例】Continued經(jīng)過抵消處理（如表4—14所示），從企業(yè)集團(tuán)的層面來看，該批存貨的賬面價值仍為8萬元，營業(yè)利潤、期末未分配利潤仍歸于零。8586【練】20×7年度北方制造股份公司向子公司南方商貿(mào)股份公司銷售商品3000萬元，其銷售成本為2400萬元，銷售毛利為600萬元。南方商貿(mào)股份公司當(dāng)年共計(jì)對外售出40％，其余60%形成期末存貨。20×7年年底，該公司確定該批結(jié)存的存貨的可變現(xiàn)凈值為1600萬元，因其賬面價值為1800萬元（3000×60%），故計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備200萬元。20×8年度，南方商貿(mào)股份公司20×7年內(nèi)部交易結(jié)存的60%存貨仍未售出。本年度北方制造股份公司又向南方商貿(mào)股份公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元，銷售毛利為600萬元（銷售毛利率為30％）。南方商貿(mào)股份公司購進(jìn)該批存貨后，未能售出，年末可變現(xiàn)凈值為1700萬元，因此，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備300萬元。86RenminUniversityofChina連續(xù)編制合并報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理87【例】北方制造股份公司在20×8年合并工作底稿中的抵消處理如下。（1）延續(xù)以前年度的抵消處理，抵消期初存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。借：未分配利潤——年初3600000

貸：存貨3600000（2）延續(xù)以前年度對存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理。由于該批存貨未實(shí)現(xiàn)對外銷售，因此借：存貨2000000

貸：未分配利潤——年初2000000此后的抵消處理便可比照首次編制合并報表的程序進(jìn)行處理。8788【例】Continued（3）對于本期內(nèi)部交易的存貨，假定全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，抵消營業(yè)收入和營業(yè)成本。借：營業(yè)收入20000000

貸：營業(yè)成本20000000（4）對于期末結(jié)存的尚未實(shí)現(xiàn)對集團(tuán)外銷售的存貨，抵消其中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。其中，上年結(jié)轉(zhuǎn)過來的內(nèi)部交易的存貨中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤3600000元，本年新增的內(nèi)部交易的存貨中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤6000000元，合計(jì)為9600000元。借：營業(yè)成本9600000

貸：存貨9600000（5）抵消從企業(yè)集團(tuán)的層面來看多計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備。由于從企業(yè)集團(tuán)的層面來看本期新增的內(nèi)部交易的存貨沒有發(fā)生減值（可變現(xiàn)凈值1700萬元，成本為1400萬元），因此，本期計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)予抵消。借：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價損失3000000貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備30000008889

練，某母公司本期向子公司銷售商品10000元,其銷售成本為8000元,子公司購進(jìn)的這批商品全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。（1）第一年，子公司期末對存貨進(jìn)行檢查時,發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至9200元。為此，子公司期末對該存貨計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備800元。（2）第二年，子公司上期從母公司購入的存貨本期全部售出，銷售價格為13000元。（3）第二年，子公司又從母公司購進(jìn)存貨15000元,母公司銷售該商品的成本為12000元。本期從母公司購進(jìn)的存貨已銷售40%,銷售價格為7500元,另外60%形成期末存貨(其取得成本為9000元)。本期期末該內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為8000元。90

第一年，合并報表抵銷分錄:(1)借:營業(yè)收入10000貸:營業(yè)成本8000存貨2000(2)借:存貨跌價準(zhǔn)備800貸:管理費(fèi)用800

91第二年連續(xù)編制合并報表抵銷分錄:(1)借:存貨跌價準(zhǔn)備800貸:期初未分配利潤800

92(2)借:期初未分配利潤2000貸:營業(yè)成本2000(3)借:營業(yè)收入(1500040%)6000貸:營業(yè)成本6000(4)借:營業(yè)收入(1500060%)9000貸:營業(yè)成本(1200060%)7200存貨1800(5)借:存貨跌價準(zhǔn)備200貸:管理費(fèi)用200

93借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵銷的內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用

［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］

確認(rèn)合并報表中內(nèi)部交易存貨的暫時性差異對未來的納稅影響（三）遞延所得稅的調(diào)整947.3.2

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷遞延所得稅的調(diào)整內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在報廢清理時的抵銷95（一）固定資產(chǎn)價值中包含的

未實(shí)現(xiàn)損益及其對折舊影響的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易類型固定資產(chǎn)——庫存商品（極少發(fā)生）產(chǎn)品——固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)96抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益抵銷當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi)交易當(dāng)年（一）固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對折舊影響的抵銷交易以后年度97（1）銷售方清理固定資產(chǎn)時借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)（2）銷售方確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益時：借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理（3）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈收益時：借：固定資產(chǎn)清理貸：營業(yè)外收入（為實(shí)現(xiàn)收入）（4）購買方確認(rèn)購入資產(chǎn)時：借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益抵銷：借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)——原值將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，與固定資產(chǎn)凈值的增加金額相抵銷。注意：此種類型固定資產(chǎn)交易，一般不經(jīng)常發(fā)生，根據(jù)重要性原則，編制合并會計(jì)報表時，一般不進(jìn)行抵銷處理固——固業(yè)務(wù)處理固——固抵銷處理98

（例）A和B是同一母公司的子公司。A將其賬面價值為4000元的固定資產(chǎn)以5000元的價格變賣給B作為固定資產(chǎn)使用。B以5000元作為該購入固定資產(chǎn)原價入賬。在合并底稿中抵銷分錄為：借：營業(yè)外收入1000貸：固定資產(chǎn)原值100099（1）銷售方確認(rèn)收入時借：銀行存款貸：營業(yè)收入（2）銷售方結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借：營業(yè)成本貸：庫存商品（3）購買方確認(rèn)購入資產(chǎn)時：借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益抵銷：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)——原值將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，與固定資產(chǎn)凈值的增加金額相抵銷。商品——固業(yè)務(wù)處理商品——固抵銷處理

2、集團(tuán)內(nèi)部購入商品作為固定資產(chǎn)使用時的抵銷分錄100

（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司將成本為7000元的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售收入為10000元。B公司以10000元作為該購入固定資產(chǎn)原價入賬。在合并工作底稿中抵銷分錄為：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本7000固定資產(chǎn)原值3000101借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多計(jì)提折舊）貸：管理費(fèi)用等（注：少提折舊，作相反的抵銷分錄）

3、固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)收益對折舊影響的抵銷分錄102

（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。某年年前，A公司將成本為7000元的產(chǎn)品銷售給B公司管理部門作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售收入為10000元。B公司以10000元作為該購入固定資產(chǎn)原價入賬。該固定資產(chǎn)使用期限為5年，B公司每年計(jì)提折舊2000元（無殘值和清理費(fèi)用）。其每年多計(jì)提的折舊費(fèi)用600元在合并工作底稿中抵銷分錄為：

借：累計(jì)折舊600貸：管理費(fèi)用600[（1萬—7000）÷5]

103抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵銷當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi)借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]

固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤]交易當(dāng)年（一）固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對折舊影響的抵銷104抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵銷當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi)借：未分配利潤——期初貸：固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤]

4、交易以后各年抵銷以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi)借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[以前年度累計(jì)多提折舊]

貸：未分配利潤——期初（一）固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷105【資料】20×7年1月1日，范蠡實(shí)業(yè)股份公司將其自用的一臺設(shè)備銷售給西施服裝股份公司，銷售價格為600萬元，該固定資產(chǎn)賬面原價800萬元，已計(jì)提折舊320萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。西施服裝股份公司將該設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，按照600萬元入賬。假設(shè)西施服裝股份公司對該固定資產(chǎn)按4年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。為簡化抵消處理，假定西施服裝股份公司對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在20×7年度按照12個月計(jì)提折舊。105106【例】（1）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消，應(yīng)作抵消分錄。借：營業(yè)外收入1200000

貸：固定資產(chǎn)——原價1200000（2）該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊額的抵消。該固定資產(chǎn)折舊年限為4年，原價為600萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為0萬元，當(dāng)年計(jì)提的折舊額為150萬元，而按照抵消其原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計(jì)提的折舊額為120萬元，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為30萬元。應(yīng)作抵消。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊300000

貸：管理費(fèi)用300000106107【例】【資料】沿用上例。在編制20×8年合并財(cái)務(wù)報表時，針對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)應(yīng)作合并抵消分錄如下。（1）延續(xù)抵消該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。借：未分配利潤——年初1200000

貸：固定資產(chǎn)——原價1200000（2）為保持合并報表的連續(xù)性，抵消以前各期累計(jì)多計(jì)提的折舊。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊300000

貸：未分配利潤——年初300000（3）抵消本期多計(jì)提的折舊。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊300000

貸：管理費(fèi)用300000107108【例】【例】仍以上例的資料。在編制20×9年合并財(cái)務(wù)報表時，針對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)應(yīng)作合并抵消分錄如下。（1）延續(xù)抵消該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。借：未分配利潤——年初1200000

貸：固定資產(chǎn)——原價1200000（2）為保持合并報表的連續(xù)性，抵消以前因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而累計(jì)多計(jì)提的折舊。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊600000

貸：未分配利潤——年初600000（3）抵消本期多計(jì)提折舊金額。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊300000

貸：管理費(fèi)用300000108109練,母公司于2000年12月將其生產(chǎn)的一臺設(shè)備以600000元的價格出售給其子公司,該臺設(shè)備的成本為500000元,若該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為5年,期滿無殘值,子公司用直線法計(jì)提折舊.2000年:借:營業(yè)收入600000貸:營業(yè)成本500000固定資產(chǎn)原價100000

1102001年:借:年初未分配利潤100000貸:固定資產(chǎn)原價100000借:累計(jì)折舊20000貸:管理費(fèi)用20000

1112002年:借:年初未分配利潤100000貸:固定資產(chǎn)原價100000借:累計(jì)折舊20000貸:年初未分配利潤20000借:累計(jì)折舊20000貸:管理費(fèi)用20000

以后年度分錄相同,第二筆數(shù)字不同.

112借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵銷的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用

［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］

注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易當(dāng)年而且在以后各使用期間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整；而且，固定資產(chǎn)的折舊因素也會對遞延所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。（二）遞延所得稅的調(diào)整113借：固定資產(chǎn)［多計(jì)提的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備］貸：資產(chǎn)減值損失［本期多確認(rèn)的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)減值損失］

未分配利潤——期初［前期多確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失］

（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷1141、正常報廢清理2、延后報廢清理3、提前報廢清理（四）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在報廢清理時的抵銷1151、正常報廢借：未分配利潤——年初

貸：固定資產(chǎn)——原價

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（以前期間累計(jì)多計(jì)提折舊）

貸：未分配利潤——年初借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（當(dāng)期多計(jì)提折舊）

貸：管理費(fèi)用借：未分配利潤——年初

貸：管理費(fèi)用（當(dāng)期多計(jì)提折舊）116【資料】20×7年1月1日，范蠡實(shí)業(yè)股份公司將其自用的一臺設(shè)備銷售給西施服裝股份公司，銷售價格為600萬元，該固定資產(chǎn)賬面原價800萬元，已計(jì)提折舊320萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。西施服裝股份公司將該設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，按照600萬元入賬。假設(shè)西施服裝股份公司對該固定資產(chǎn)按4年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。為簡化抵消處理，假定西施服裝股份公司對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在20×7年度按照12個月計(jì)提折舊。116117【例】【例】若2×10年12月31日，A公司對固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，未產(chǎn)生處置收益，則在編制2×10年合并財(cái)務(wù)報表時，應(yīng)沖銷本期計(jì)提的折舊，作抵消處理如下。借：未分配利潤——年初300000

貸：管理費(fèi)用300000本例中的上述處理可視為以下三步分錄的合成：（1）延續(xù)抵消該內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。借：未分配利潤——年初1200000

貸：固定資產(chǎn)——原價1200000（2）為保持合并報表的連續(xù)性，抵消以前因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而累計(jì)多計(jì)提的折舊。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊900000

貸：未分配利潤——年初900000（3）抵消本期多計(jì)提折舊金額。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊300000

貸：管理費(fèi)用300000注意，上述三步分錄是虛構(gòu)的，對固定資產(chǎn)這個報表項(xiàng)目的調(diào)整額合計(jì)為零。1171182、延后報廢——可以不做抵銷處理

報廢當(dāng)年：

借：未分配利潤——年初

貸：固定資產(chǎn)——原價

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：未分配利潤——年初

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

報廢后繼續(xù)使用：借：未分配利潤——年初

貸：固定資產(chǎn)——原價

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：未分配利潤——年初

119（2）在固定資產(chǎn)提足折舊之后的某一期間進(jìn)行清理【例】仍沿用前例的資料，2×10年12月31日，A公司未對固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，則在編制合并財(cái)務(wù)報表時，應(yīng)作抵消處理如下。（1）延續(xù)抵消該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。借：未分配利潤——年初1200000

貸：固定資產(chǎn)——原價120